1

בתי המשפט

עמה 00192/99		בית משפט מחוזי חיפה
31/08/2003	תאריך:	כבוד השופטת ש' וסרקרוג	בפני:

	קבוצת חול בע"מ	בעניין:
המערערת
	- נ ג ד -
	פקיד שומה חיפה
המשיב

בשם המערערת, עוה"ד ירון טיקוצקי

בשם המשיב, עוה"ד רונית ליפשיץ מפרקליטות מחוז חיפה

פסק דין

1. הערעור הוא על החלטת המשיב בהשגה, בהתייחס לחמישה צווים שהוציא המשיב בהתאם לסעיף 152 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: פקודת מס הכנסה), לשנות המס 1993-1997.

המשיב לא התיר למערערת ניכוי כספים אשר שילמה לבעלי מניותיה, ואשר לטענת המערערת הם שכר עבודה, וככזה שימשו בייצור הכנסותיה, לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה. המשיב הוציא שומה למערערת בה חוייבה לשלם מס על מלוא ההכנסה, ללא ניכוי הכספים הנ"ל.

2. למרות שמדובר בשומת החברה בלבד, הודיע המשיב, כי אם הערעור יידחה, יתוקנו גם השומות של בעלי המניות עצמם, ותיקון כזה משמעו יהיה החזרי מס לבעלי המניות, שהרי במקרה כזה, יחוייבו במס בגין משיכת דיבידנד, במקום מס על שכר עבודה.

המשיב הוסיף והבהיר, כי גם לאחר מתן פסק הדין ובהנחה שינתן פסק-דין המקבל עמדתו, לא יבוצע תיקון השומות האמורות, אלא לאחר תשלום המס המגיע מן המערערת, וזאת, הן מפני שאין להשיב מס בטרם ייפרע המשיב מן המערערת, ובעיקר לאור הודעת המערערת, כי הפסיקה לאחרונה פעילותה.

אין צורך לדון במסגרת הליך זה, בהודעה האמורה.

הרקע והנסיבות הצריכות לעניין:

3. המערערת נוסדה ב- 1968 והיא בעלת זיכיון שקיבלה מן המדינה בכריית חול לבנייה ולמכירתו. המערערת שותפה בשלוש שותפיות שעיסוקן כריית חול וזיפזיף, ושיעור חלקה בהן, הוא כמפורט להלן:

ב- כ.ח. כורי חול וזיפזיף (ציוד כרייה) - שותפות רשומה - 10.756%;

ב- כור זיפזיף צפון - שותפות רשומה - % 31.33;

ב- כורי זיפזיף צפון - שותפות לא רשומה - % 31.34.

שותפותיות אלו יכונו להלן: השותפויות.

הכנסותיה של המערערת הן משותפויות אלו.

הכנסותיה המוצהרות של המערערת לשנות המס הרלוונטיות הן:

ל- 1993 - 3,157,418 ₪;

ל- 1994 - 3,495,985 ₪;

ל- 1995 - 5,495,607 ₪;

ל- 1996 - 5,810,335 ₪;

ל- 1997- 3,869,801 ₪;

4. למערערת 29 בעלי מניות. מתוכם תשעה בעלי מניות עבודה, שהם גם המייסדים, ו- עשרים בעלי מניות רגילות.

סעיף 6א' של התקנון קובע זכאות של בעל מניית עבודה להיות מועסק על-ידי המערערת בעבודה שתקבע על-ידי ההנהלה, תוך התאמה ליכולתו של בעל המניה. עוד נקבע, כי למערערת לא תהא זכות לפטרו, השכר יהיה שווה, ואולם מדובר בזכות אישית הפוקעת עם העברת המנייה לאחר, שאז מעמדה כמנייה רגילה. בפועל שולמו תשלומים לבעלי מניות העבודה בשיעור של 1/9 מכלל רווחיה השנתיים בשנות המס הרלוונטיות. יחד עם זאת, המנייה של מר ברוך דוד, אשר נפטר ביום 28/9/97 עברה לבנו יצחק ברוך, אשר המשיך לקבל תשלומים באותם שיעורים.

"המשכיות" זו של יורש כבעל מנייה, קיימת בפועל גם לגבי יורשים אחרים (ששה מתוך התשעה) על-פי דו"ח העברת מניות מ- 9/97 שצורף כנספח ו' לצהירי מטעם המשיב.

להלן נוסח הסעיף:

"6א. זכויותיהן של המניות הרגילות ומניות העבודה תהיינה כדלקמן:

א. כל מניית עבודה תקנה לבעליה הזכות להיות מועסק ע"י החברה בעבודה שתקבע ע"י ההנהלת החברה ושתותאם עד כמה שהדבר ניתן ע"י ההנהלת החברה ליכולתו האישית של הבעל המחזיק במניה.

ב. המשכורת שתשולם ע"י החברה לכל אחד מהמחזיקים במניות העבודה תהייה שווה.

ג. החברה לא תהיה זכאית לפטר מעבודתו את מי שיועסק על ידי החברה בתוקף היותו בעל מניית עבודה והוא יהיה זכאי למשכורתו גם בגין ימי העדרותו מהעבודה מחמת בריאות לקויה, נכות זמנית או קבועה.

ד. הזכות להיות מועסק ע"י החברה בעבודה תפקע, ביום שהמחזיק הראשון של מניית העבודה כל שהיא יעבירנה לאחר הן בדרך של העברה או בדרך ירושה או בכל דרך אחרת מכל סוג ומין, ןלאחר שהזכות תפקע תהפך המניה למניה רגילה.

ה. פרט לאמור לעיל תהיינה כל המניות מכל הבחינות בעלות זכויות שוות."

5. ההוצאות שביקשה המערערת לנכות, בשנות המס השונות, כשכר עבודה לבעלי המניות השונים הם כמפורט להלן:

1997	1996	1995	1994	1993	חלקו ברווחים	שם בעל המניות
400,000	520,000	548,000	374,414	284,414	1/9	רוזן נעמי
400,000	520,000	548,000	374,414	284,414	1/9	קפלן שרה
400,000	520,000	548,000	374,414	284,414	1/9	ערמון רעיה
400,000	520,000	548,000	374,414	284,414	1/9	מעין גיל
400,000	520,000	548,000	374,414	284,414	1/9	מרים אדיר
405,200	530,080	555,572	374,414	284,414	1/9	ארצי אהרון
415,200	530,080	555,416	374,414	284,414	1/9	ברוך דוד / יצחק *
600,000	780,000	822,000	561,261	422,552	1/9	גל גיורא
605,200	790,080	829,000	561,261	422,552	1/9	בוירמן יצחק

* ב - 28/09/97 נפטר המייסד ברוך דוד ומ-10/97 מקבל בנו יצחק משכורת תחתיו.

לגבי שני בעלי מניות, מבין אלה הנזכרים לעיל, מר גל גיורא ומר בוירמן יצחק, אין מחלוקת כי מתבצעת עבודה בפועל, הגם בהיקף מצומצם לטענת המשיב, והם פועלים כמייצגים בשותפיות השונות וכן בניהול הנדרש.

טענות בעלי הדין:

6. המשיב סבור, שהתשלומים האמורים אינם "שכר עבודה", וכי יש לסווג את התשלומים האמורים כדיבידנד – חלוקת רווחים, שאינם בגדר הוצאה בייצור הכנסה, וממילא אינם ניתנים לניכוי, לפי סעיף 17 לפקודת מס-הכנסה. המשיב טוען עוד, כי בנסיבות אלה, בהיות כל ההכנסה של המערערת הכנסה פסיבית, למעט דמי ניהול שקיבלה המערערת, על-פי הסכמי ניהול בינה לבין השותפיות השונות, ובהעדר עבודה בפועל של מי מבעלי המניות, ובהעדר מבחנים אחרים שיש בהם להצביע על יחסי עובד-מעביד, המסקנה המתבקשת היא, שמדובר ב"עסקה" שרשאי המשיב להתעלם מקיומה בהיותה בגדר "עסקה המפחיתה ... את סכום המס על ידי אדם פלוני" עסקה שהיא מלאכותית או בדויה ופקיד השומה רשאי להתעלם ממנה, כמפורט בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה (סעיף 9 לנימוקי השומה).

7. המערערת מדגישה, כי מדובר בעבודה בפועל, וכי ההסדר האמור לאופן ביצוע תשלום השכר ושיעורו, הוא הסדר קיים מאז הקמת המערערת, והוא לא נעשה לצורך תכנון מס. המערערת דוחה גם את הטענה בדבר חלוקת דיבידנד, בין היתר מאחר שתשלום שכר העבודה בוצע ללא קשר אם היו רווחים אצל המערערת, אם לאו.

המערערת מדגישה עוד, כי לא ניתן היה לבסס את נימוקי השומה על סעיף 86 לפקודה, שעניינו עסקה מלאכותית או בדויה, מן הטעם הפשוט שהמשיב לא הוכיח, כי יש בדרך תשלום המשכורות כדי להפחית את המס באופן לא נאות. לא יכולה להיות מחלוקת, כי בעלי המניות עצמם, ישלמו פחות מס, ובחישוב הכולל על-פי חישוביה, ולאחר תיקון אופן ביצוע החישוב על-ידי המשיב, מגיעים לפער שלכל היותר עומד על 50% מס לפי המוצהר לעומת 52% על-פי השומה, ולא כפי שצויין על-ידי המשיב (41% מוצהר לעומת 52% על-פי שומה).

דיון ומסקנות:

8. השאלה בענייננו היא, אם מדובר בהוצאה שהיא "שכר עבודה" במסגרת יחסי עובד-מעביד בין המערערת כמעביד, לבין בעלי המניות כעובדים, מה שמוגדר כ"הכנסת עבודה" לפי סעיף2(2) לפקודה, שבוצעה לצורך ייצור הכנסותיה של המערערת, שאז מדובר בהוצאה הנתנת לניכוי, לפי סעיף 17 לפקודה, או שמא מדובר בהוצאה שהיא דיבידנד, שאז אכן מדובר על שיעור מס מופחת אצל נישום פרטי מקבל הדיבידנד, אך אינו מוכר כהוצאה אצל המערערת.

9. למרות שלמונח "מעביד" ו"עובד" אין משמעות אוניברסלית, ויכול שיהיה מבחן ייחודי בתחום המס למונחים אלה, יש לשים לב שבפקודה עצמה אין הגדרה ל"עובד", והמחוקק משתמש במונח יחסי עובד-מעביד, כלקוחים מתחום המשפט הכללי. כמו כן, יש לציין, כי בתחום דיני המסים, לא התפתח מבחן לבחינת ייחסי מעביד-עובד, לצורך מיסוי (ראה ע"א 5378/90 התאגדות לתרבות גופנית, הפועל טבריה נ' פ"ש טבריה, מיסים ח3/ (יוני 1994) עמ' ה3-, להלן: פס"ד הפועל טבריה).

בנסיבות אלה, ומאחר שהכלל הוא, שככלל, יש לפרש את חוקי המס, על-פי תכליתם, בדומה לפרשנותו של חוק אחר (ע"א 165/82, קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2), 70, 74.), ראוי ליצור אחידות בין תחומי המשפט, ולהחיל את המבחנים הקיימים בתחומי המשפט השונים, ככל שלא מתעלמים ממאפיינים מייחדים של תחום המס.

החלת מבחנים אלה, מתחום המשפט הכללי בענייננו, מורה לדעתי, כי לא מדובר בהוצאה שהיא שכר עבודה לצורך ייצור הכנסת המערערת.

ואולם גם אם נבחר בגישה של מי שסבור שיש מקום ליצור מבחן ייחודי בהגדרת "הכנסת עבודה", אשר יהיה מבוסס על העקרונות הייחודים של תחום המיסוי (ראה שם, סעיף 7 לפסה"ד הנ"ל), גם אז נגיע לאותה תוצאה, בתיק זה. השאלות הנשאלות לפי גישה זו הן, בין היתר, כיצד נקבע שכרו של המועסק, האם עתידו הכלכלי לאחר פרישתו, מובטח על ידי הסדרים שעשה מעסיקו. גם התשובות לשאלות אלה מלמדות, כי ההוצאה אינה שכר עבודה והיא אינה לצורך ייצור ההכנסה של המערערת.

בדומה לפסה"ד הפועל טבריה (ראה שם סעיף 8 של פסה"ד), אין צורך להכריע בשאלה מהו המבחן הקובע. המערכת העובדתית שהוכחה, די בה כדי לקבוע, שלא מתבצעת עבודה, וככל שניתן תשלום, אין הוא ניתן בגין אותה עבודה. מערכת היחסים בין המערערת לבעלי מניות העבודה, מזכה אותם ברווח, ללא קשר לסוג הפעילות של בעל המניות או היקפה, ומבלי שיהיה קשר סיבתי בין אותה פעילות להכנסותיה של המערערת, אשר בפועל אינה עוסקת במישרין בעבודת כריית החול.

אבהיר מסקנתי האמורה.

10. נבחן את מהות ההקשרים שבין המערערת כ"מעביד" לעומת בעל המנייה כ"עובד", לצורך קביעה אם אכן מדובר ב"עסקה מלאכותית".

מהות העבודה:

10.1 יש לקבל טענות המשיב, כי מעמדה של המערערת בעבודת הכרייה אינה עבודה אקטיבית, ומעמדם של בעלי המניות דומה יותר למשקיע אחר, המבקש באמצעות המערערת לדאוג להפקת מלוא רווחיו מן ההשקעה האמורה.

מעצם אופיו של המרקם העובדתי-משפטי שבין המערערת לשותפיות, לא נדרשה המערערת אלא לבצע עבודות "פיקוח" בקבלת ההחלטות, ופעולות אלה נעשות על-ידה בפועל, באמצעות נציגיה: מר גל ומר בוירמן.

עבודות הכרייה ועבודות הפיקוח על עבודות אלה, מבוצעות על-ידי השותפיות עצמן.

מר גל גיורא הודה בחקירה הנגדית, כי מי שמבצע את הכרייה ואת המכירה, אינה המערערת. מכירת החול בדרום, כמו גם מכירת החול בצפון נעשית על-ידי אותן שותפויות הפועלות שם, או אחת באמצעות האחרת – ולא באמצעות המערערת – והאחרונה נהנית מן הרווחים, בשל היותה שופתה באלה (עמ' 8 לפרוטוקול), ובשל הזיכיון לכריית חול , שהוצא על שמה של המערערת.

10.2 לשאלה החוזרת מה הייחוד בעבודתה של המערערת, והאם היה למעשה צורך בה, לייצור אותה הכנסה כוללת שהיא נהנית ממנה – למעט ניהול המבוצע על- ידי שניים מעובדיה, כאמור, התקשה העד גיורא להשיב (עמ' 9 ש' 34-15).

המערערת או מי מטעמה לא ידעה לפרט מה המטלות ומה היקף העבודה הנדרש מאותם בעלי מניות. המערערת הודתה, כי אין לה יומני עבודה, ואין פירוט הניתן להביא לגבי עבודות המבוצעות בפועל (עמ' 10 ש' 33-19).

לשאלה, כיצד נקבע אותו "שכר שווה" של כל אחד מתשעה בעלי מניות העבודה, לא ידע מר גיורא גל להשיב, ואולם הוא הודה, כי זה נקבע על-פי "כמות הכסף שהייתה בקבוצת חול שאפשר היה לשלם, המרכיב השני היה חלוקה שווה של הכסף" (שם, עמ' 10 ש' 25-22).

אחד המבחנים לבדיקה אם מדובר בעסקה מלאכותית או בדויה הוא "חריגה מדפוס מקובל" של הסכם, ודרך אחרת היא "עסקה מלאכותית או מבחן הטעם הכלכלי" (ראה ע"ש 714/95 נחמני נ' מנהל מע"מ, גוש דן, מסים יא/4 (אוגוסט 1997) עמ' ה-25, להלן: פס"ד נחמני. פס"ד נחמני דן בחוק מע"מ, אך אותו מבחן מיושם גם בתחום מס-הכנסה ובתחומי מס אחרים) באופן שניתן להצביע על פער בין מתכונת כתיבת החוזה, לבין ההוראות המתקיימות בפועל (ע"א 390/80 תע"ש מור נ' מנהל מס שבח, פ"ד לז(1) 445, 449 (להלן: פס"ד תעשות מור) וכן ראה ע"א 389/82 קהן ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ת"א, פד"א יג, עמ' 149).

ככלל, שכר עבודה הוא תוצר של היקף העבודה, מהותה וכישורי העןבד. ביחסים שבין המערערת לבין בעלי מניותיה, שהם לטענתה, עובדיה, מלכתחילה, על-פי ניסוח התקנון, מנותקים הקשרים כאלה.

התשובות שניתנו, לפיהן היקף העבודה גמיש והוא על-פי דרישה אינו יכול להתקבל, בין היתר, מפני שחלקם של בעלי המניות עובדים במשרות מלאות במקומות עבודה אחרים, ומפני שאותן עבודות במהותן אינן מבוצעות על-ידי המערערת אלא על-ידי השותפיות עצמן (ראה לעניין הכרייה, המכירה והשמירה התשובות שהוזכרו לעיל ושניתנו בעמ' 9 ו- 12 לפרוטוקול). כך למשל, פיקוח על המשאיות לרבות שקילתן, הן תפקידה של אחת השותפיות.

חלק מהעדים שטען כי עבד בשטח – הגב' אדיר - הגיש תצהיר בביטוח לאומי, כי כלל לא עבד (עמ' 13 לפרוטוקול) ההסבר שניתן על-ידה כי חתמה תחת לחץ, אין לקבלו.

עד אחר, מר בן ארצי הוא בן 83, ולמרות שטען הוא עדיין מסוגל לנסוע על שוופל למקום העבודה, יש לקבל טענת המשיב, כי אותה עבודה המבוצעת על-ידו אינה לצורך ייצור הכנסה של המערערת. ועוד, אפילו נעשתה עבודה על-ידי מי מהם, אין קשר סיבתי מצד אחד, בין העבודה המבוצעת לבין ההכנסה של המערערת, ומצד שני, אין קשר בין אותה עבודה ל"שכר העבודה" המשולם בפועל.

10.3 ההסבר של המערערת, כי מדובר בהקמת חברה על בסיס קאופרטיב, וכי "שכר העבודה" כפועל יוצא היה על בסיס שווני, ללא קשר הכרחי להיקף העבודה ולמהותה, על כך יש להשיב, שהסכמה כאמור, אם הייתה, נועדה לשלב הראשוני שלאחר הקמתה. עם העברת מניות העבודה ליורשים, לא ניתן היה עוד להסתמך על אותו תקנון, לצורך קביעת "שכר העבודה", הדברים נאמרו מפורשות בתקנון.

זהות המעסיק – לצד בעל המניה, כעובד:

10.4 בעלי המניות, אם עסקו בעבודה כלשהי בשטח, לא היו "עובדים" של המערערת, אלא, מטעמן של השותפיות עצמן. המערערת עצמה לא הייתה ממונה, אלא על הניהול בלבד. המערערת או בעלי המניות לא הוכיחו, במידת ההוכחה הנדרשת, מהן אותן מטלות ספציפיות שהוטלו על אותם עובדים מטעמה של המערערת, ומה היקפן.

העסקת עובדים לצורך ביצוע אותן עבודות, לרבות שומרים מפני גניבה, לא נעשית על-ידי המערערת כיחידה, אלא היא מבקשת לראות את פעולותיהן של השותפויות כפעולתה שלה (עמ' 9, וכן בעמ' 12 ש' 8), וזאת על אף שאין חולק, שכל אחת מן השותפויות לרבות המערערת היא אישיות משפטית נפרדת.

תנאים סוציאליים, ותנאי עבודה אחרים:

10.5 יתר על כן, מדובר בבעלי מניות שעברו את גיל הפרישה, וכל זאת, מבלי שהמערערת דאגה לתנאים הסוציאליים של מי מהם (עמ' 12 לפרוטוקול). והגם שלא ניתן שם הסבר מדוע נמנעה המערערת מלעשות כן, יש לקבוע, מפני שעל-פי תקנון החברה, יכולה הייתה המערערת לדאוג לבעלי המניות, בדרך של לחלוקת רווחים.

למעט שני בעלי מניות שהוזכרו לעיל – מר גל גיורא ומר בוירמן - המקבלים תוספת בגין ניהולם את המערערת ואת השותפיות, לא הוכיחה המערערת, כי מדובר בשכר עבודה, בכלל, ולצורך ייצור הכנסתה של המערערת, בפרט.

נוסח ההסכם הכתוב:

10.6 ניתן להוסיף ולומר, כי נוסחו של סעיף 6א לתקנון החברה, אינו מורה על הסכם עבודה,

אלא על הסדר לקבלת רווחים, לפי חלקם בשותפיות, בהיותם מייסדיה של החברה.

שלילת זכות המערערת כ"מעביד" לפטרם שומטת את הבסיס ליחסי עבודה. והאפשרות בפועל, בניגוד לאמור בתקנון, להמשיך ולהיות "מועסק" על-ידי המערערת כ"מעביד" גם לגבי היורשים, שוללת את מהות יחסי עובד-מעביד, לקיומו של חוזה אישי.

11. המסקנה המתבקשת מן האמור היא, שמבחן השליטה אינו חל, בעלי המניות יכולים ובפועל מועסקים במקומות אחרים; אין חוזה עבודה אישי; אין זכות לפטרם; אין פרישה לגמלאות; אין דאגה לתנאים סוציאליים, ובפועל, לא הוכחה עבודה הנעשית עבור המערערת ולצורך ייצור הכנסתה, שגם היא אינה אלא פועל יוצא מניהול מסוים שהיא נוטלת על עצמה לגבי השותפויות.

עבודות הכרייה והמכירה נעשות על ידי אחרים – השותפויות האחרות, והן מעסיקות עובדים מטעמן (ראה גם עמ"ה (חי') 221/00 שמשון פריצקר נ' פ"ש חיפה, תק-מח 2002

(3) עמ' 1, כבוד השופט ד" ביין). "העבודה" עוברת בירושה

לפיכך, לא מדובר בהוצאה שהיא בגדר הכנסת עבודה.

מעבר לאמור, "השכר" אינו אלא במהותו "דיבידנד" תשלום הנעשה על ידי החברה מתוך רווחיה לבעלי מניותיה בעלי מעמד מיוחד, כפי שמוגדר המונח, בחוק החברות, התשנ"ט-1999 (ראה עמ"ה 221/00 הנ"ל, בסעיפים 20-19), הגם שחלוקה זו מבוססת על הערכה של רווחים צפויים.

העובדה שבפועל לא פעלה המערערת כנדרש מחברה ולא חלקה דיבידנד לכל בעלי המניות, אין בה כדי להועיל לה (ראה ע"א 357/77 בורנשטין נ' פ"ש ירושלים, פד"א י, עמ' 7).

פקיד השומה בוחן את מהות העסקים ולאו דווקא מסתפק בהצהרות.

12. לעניין החלתו של סעיף 86 לפקודה, היות העסקה בגדר עסקה מלאכותית או בדויה - יש לקבוע, כי המשיב עמד בנטל הראיה והוכיח, כי המטרה באופן ביצוע התשלומים, כ"שכר עבודה" בא כדי להפחית את המס באופן לא נאות. גם אם באחוזים מדובר בפערים קטנים, בשל היקפם הכספי הגדול של אותם תשלומים, מדובר בהפחתה משמעותית. עיון בדיווחי המערערת בשנות המס השונות מורה, כי ההכנסה החייבת במס, מאופסת, או גם מורה על"איפוס שלילי" (ראה עמ' 6 לפרוטוקול), באופן ששיעורו של "שכר העבודה" נקבע, כאחוז מאותו רווח שנתי של החברה, באופן שיווצר "חסכון" משמעותי בשיעור המס המתחייב.

כלומר, הפסדי המערערת הם פועל יוצא של "שכר העבודה" המשולם לבעלי מניות העבודה. מאחר שההכנסות של המערערת מהשותפויות אינה קבועה, נעשית הערכה, ובהתאם לאותה הערכה נקבע "שכר העבודה" כאשר בסופו של דבר התוצאה היא "איפוס הכנסה" החייבת במס, או אפילו "איפוס שלילי". ובאותם מקרים שנותרה הכנסה מסויימת היא בשיעור מופחת.

13. המערערת טענה, כי יש לתמוה אם אכן יש סמכות למשיב להתערב במערכת היחסים שבין מעביד-עובד, ולתהות על גובה השכר שהמעביד משלם. לעמדתה, טענה לפיה השכר המשולם לבעלי המניות אינו תואם להיקף העבודה – היא בסמכות הנתונה לטענתו לנציב, על-פי סעיף 30 לפקודה.המשיב אינו יכול ואינו מוסמך להתערב בגובה השכר או בקביעת תנאים אחרים, במסגרת חוזה עבודה.

על הטענה האמורה, יש להשיב ולומר, שביקורת רשות המס אינה לגובה השכר המשולם על-ידי המעביד, אלא סמכותו וחובתו לבדוק אם אכן מערכת היחסים הנטענת, היא אכן על בסיס יחסי עובד-מעביד. סמכות כזו, היא, כאמור, גם חובתו.

הטענה כי בעלי מניות אלה השתתפו באסיפה ובהחלטות שנתקבלו, אף היא אינה בגדר של "עבודה" בין היתר, מפני ש"עבודה" זו ככל שהיא נדרשת כבר מתבצעת באמצעות מר גל ומר בוירמן, ומפני שהשתתפות כאמור, יכול שתעשה גם על-ידי בעל מניה, לצורך חלוקת רווחים.

לעניין חישוב הפער באחוזים, בין ההכנסה המוצהרת, להכנסה שבגינה הוצאה השומה, ניתן לקבל את "תיקון" רוה"ח מטעם המערערת, כי יש לקחת בחשבון גם תשלומי מל"ל, אולם אין מקום להוסיף ולכלול גם את ההכנסות של מר גיור גל ומר בוירמן, שנקחו בחשבון על-ידי המשיב. התוצאה מן האמור, שעדיין קיים פער משמעותי גם באחוזים. כאמור, בשל היקף מקבלי "השכר" הפער בערכים כספיים, משמעותי מאוד.

התוצאה:

14. אשר על כן, אני מורה על דחיית הערעור. צווי השומה, כפי הוצאו על-ידי המשיב לשנות המס שבערעור, ישארו בעינם.

המערערת תשלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 12,000 ₪, נכון למועד מתן פסק-הדין.

המזכירות תמציא העתק פסק הדין לב"כ הצדדים.

ניתן היום ג' באלול, תשס"ג (31 באוגוסט 2003) בהעדר הצדדים.

ש' וסרקרוג, שופטת

הקלדנית: ל.ש.