בתי המשפט

 

 

 

 

פסק-דין

 

זמיר עמוס, שופט (דימוס) - יו"ר: -

 

פסק הדין כאן הוא בתיקים המאוחדים שבכותרת, שהדיון בהם אוחד, באשר מדובר כאן בעיסקות מכר מקרקעין (מכירת דירה ומכירת רבע דירה), שהן  "המשך"  של עיסקת קומבינציה שנעשתה ונערכה בין העוררים (או מורישיהם) לבין חברת אלרם.

 

          עיסקת הקומבינציה הנ"ל נעשתה ונחתמה ביום 8.6.1979, וחב' אלרם קבלה על עצמה בניית מבנים ב"חלקה 13", זוהי חלקה 13 בגוש 6631. העוררת, רבקה הרן, קבלה – בהתאם לחוזה הקומבינציה  - מספר דירות (כ-27 חדרים), וביום 11.1.99 מכרה דירה אחת שקבלה כאמור, לקונה  בשם גב' פתאל.  דירה זו  (השווי והמיסוי עליה), היא נושא הערר בתיק 1118/00.  ביום 12.5.99 נערכה שומה ע"י המשיב והעוררת חויבה לשלם סכום נוסף בסך של כ-94,000 ש"ח, וזאת בנוסף לסכום של כ-184,000  ש"ח שכבר שילמה לשלטונות המס. על שומה זו הוגשה השגה, והמשיב תיקן את שומתו, חלקית, בכך שהוכר תשלום שכ"ט עו"ד (כ-17,000 ש"ח) ליום 11.1.99, וכן הוסף לשווי המכירה סכום של כ-10,000 ש"ח כפחת אינפלציוני.

         הערר בתיק 1302/00, עניינו בחלק (רבע) של דירה שהעורר, משה ויינברג, קבל במתנה מאימו, ושביום  23.5.1999, מכר את  חלקו  בה  לגיא ויינברג  בתמורה של כ-411,000 ש"ח. ביום 30.8.00 יצאו תחת ידו של המשיב שתי שומות חדשות (וזאת לאחר השגה) שמספרן 99080392 ו- 100132554.  על שומות עלו נסב הערר. גם הערר בתיק זה יש בו סממנים דומים לערר שבתיק 1118/00.

 

כללית ניתן לומר שהעררים מעלים, בעיקר, שלוש בעיות, והן:

א)   האם ניתן להכיר בעלויות הבניה כניכויים, ומהם  סכומי עלויות בניה אלו, שהעוררים  הוציאו, ושאותם  -  כך הם טוענים  -  יש לראותם כהוצאה.

ב)   האם ניתן להכיר בתשלום מס הערך המוסף בקשר לעלויות הבניה, כניכוי בענין שווי הדירות נשוא העררים כאן.

 

ג) כיצד יש לחשב את השבח האינפלציוני לעומת השבח הריאלי.

     סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 קובע את הניכויים המותרים לשם קביעת סכום השבח במכירת זכות במקרקעין. סעיף 39(1) לחוק קובע כי "כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת" (ההדגשה לא במקור), כל הוצאה כזו תותר לניכוי.

 
         נדון בקצרה בבעיה (ב) הנ"ל, הוא ענין מס ערך מוסף.  אכן, אין בסעיף 39 לחוק כל איזכור  ממשי המתיר ניכוי של מע"מ , ומס זה אינו נמנה על הניכויים הנזכרים כמותרים עפ"י הסעיף הנ"ל לניכוי. עובדה זו מקובלת עלינו, אולם אין בכך משום קביעה משפטית שאין לקבל את תשלום המע"מ בתור ניכוי מוכר. אדרבא, מאז שהוחל מיסוי זה של מס ערך מוסף, מהווה המס הזה חלק אינטגרלי ממחיר המוצר. האדם שקונה מוצר כלשהו נדרש לשלם מחיר מסויים, כאשר המחיר הזה כולל בחובו את מס הערך המוסף. מס זה הוא

 

 

הוצאה ענינית וממשית של מי שרוכש מוצר שחל עליו מס זה.  ובנושא זה אומר ביהמ"ש העליון:

 

                        "החבות במס מוטלת על המוכר ותחולת הנטל הכלכלי של
                        המס תלויה בגמישות ההיצע והביקוש.  מבחינה זו אין  מס
                        זה שונה מכל מס אחר המוטל  בקשר לפעולה עסקית. … בין
                        שהמוכר מקבל מחיר כולל, המכסה את חבותו בתשלום מס
                        ערך מוסף, ובין שהוא מפצל את המחיר  ומקבל מהקונה  את
                        המס לחוד, נראה  כי אותו מס נכלל בין מרכיבי השווי של
                        המכירה.  תשלום המס  מגדיל במידה זו את שווי הזכות
                        הנמכרת".

(ראה: ע"א 766/78, החברה המרכזית לשיכון ולבנין בע"מ נגד מנהל מס שבח מקרקעין ת"א, פ"ד ל"ד, חלק שני, עמ' 683, בעמ' 687).

          ולעניננו (בנושא המע"מ).  אכן, העוררים לא  הביאו כל עדויות בע"פ בנושא זה (ואף אולי ראוי לציין כי שני העדים שהעידו מטעם העוררים לא ידעו ולא יכלו כלל לשפוך אור  לגבי מרבית העובדות והבעיות שעלו בשני העררים), אולם בהסכמת ב"כ המשיב קבלנו כראיה קבילה את המוצגים ע/1 ו-ע/2. מוצג ע/1 היא חשבונית מס של אלרם מיום 7.8.88, שלפיה שילמה אהובה ויינברג, אימו של העורר (ממנה קבל את רבע הדירה הנמכרת נשוא הערר שלו ), מס ערך מוסף 

בסכום של 160,136 ש"ח, ומוצג ע/2 היא חשבונית מס של אלרם מיום 7.8.88, לפיה שילמה העוררת, רבקה הרן, מס ערך מוסף בסכום דומה לנ"ל.

 

        שני התשלומים הנ"ל היוו מס ערך מוסף  לגבי  עלויות הבניה עבור אותם חלקים כולם שנפלו, בגין עיסקת הקומבינציה, לבעלותן של אהובה וינברג  ורבקה הרן, ומכאן  -  ולאור הפסיקה האמורה  -  מן הדין הוא, שמס הערך המוסף היחסי, "הנופל" לגבי הדירה שמכרה העוררת ולגבי רבע הדירה שמכר העורר, יילקח בחשבון במסגרת ההוצאה המוכרת.

        ולענין הבעיה השניה (ג), השבח האיפלציוני. נראה לנו כי העוררים נקלעו לכלל טעות.  המחוקק אמר את דברו בנושא זה, ואנו מוצאים את הגדרת המונח "שבח ריאלי", שהוא השבח פחות הסכום האינפלציוני (ראה סעיף 47 לחוק). סעיף 6 לחוק קובע מהו השבח, והוא: הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כפי שעולה מן האמור בסעיף 47. ונוסיף ונאמר שסעיף 47  מגדיר גם מונחים הקשורים לסכום האינפלציוני.

          כל הנ"ל מביא אותנו לאמור בסעיף 48א  -  כנוסחו לפני תיקון 50. סעיף קטן ב(1) לסעיף 48א קבע שמס על שבח ריאלי שצריך לשלם יחיד הוא 50%.  סעיף קטן (ג)  קובע שהמס על הסכום האינפלציוני יהיה 10%, וסעיף קטן (ד) של סעיף 48א לחוק קבע  12% מס מהשבח כאשר יום  הרכישה היה עד 1948, וכאשר הרכישה היתה בין  השנים 1949 ו- 1960 כי אז המס יהיה 12% מהשבח ועוד 1% לכל שנה מאז 1949 ועד לאותה שנת מס שבה נעשתה הרכישה.

          לאור כל הנ"ל, נראה לנו כי מנהל מס שבח קבע מה שקבע לגבי מס השבח תוך סבירות נכונה ותוך צעידה בשבילי החוק.

הטענה בענין השבח הריאלי והפחת האינפלציוני  -  נדחית.

     

          ולענין הבעיה הראשונה (א),  הכרה  בעלויות הבניה כהוצאה מוכרת.  בעוד שניתן היה לראות במוצגים ע/1 ו-ע/2 ראיה לענין מס הערך המוסף, שהרי סכום זה משתלם תמיד ע"י הקונה, ומתוך מוצגים אלו ניתן ללמוד היה מהו גובה מס הערך המוסף שהיה צריך לשלמו (וגם שולם בפועל) מתוך העלות הכוללת המופיעה במוצגים אלו, הרי לא ניתן ללמוד משני המוצגים הנ"ל כי דווקא בתאריך 7.8.88 קבל הקבלן (אלרם) חזקה במקרקעין נשוא הקומבינציה. לעוררים היתה האפשרות להביא ראיות בנושא זה, אולם העדים שבאו מטעמם לא ידעו ולא יכלו לדעת דבר בענין זה. אם כך, מה רע יש בסבירות קביעתו של מנהל מס שבח שקבע  -  בהעדר ראיות

 

אחרות שבאו בפניו  -  שההוצאה שלה זכאים העוררים היא ההוצאה אשר הוצאה בפועל על ידם בשווי הקרקע  כפי שנקבע בשנת 1979, הוא הזמן שבו נערך הסכם הקומבינציה.

 

          גם בפנינו לא באה כל ראיה  שסכום עלויות הבניה הוצאו דווקא ע"י העוררים ומטעמם. אכן, לאור המוצגים ע/1 ו-ע/2 ניתן להניח שסכומי עלויות הבניה המצויינים במוצגים הנ"ל אמנם הוצאו. אולם ע"י מי הוצאו?  מהחומר הנמצא בפנינו סביר בהחלט להניח  -  וסברה זו אין לשלול אותה  -  כי לא העוררים הוציאו סכומים אלו, אלא הקבלן (אלרם) הוא שהוציאם, וכי שני מוצגים אלו מהווים "חישוב רעיוני" של סכום ההוצאה, וזאת על מנת לקבוע לפיו את סכום מס הערך המוסף ששולם בגין עלויות אלו (ושוב נדגיש כי תשלום מס ערך מוסף  מוטל על הקונה, ומס זה הוא חלק משווי  הזכות הנמכרת ויש להכירו  -  את סכום המס  -  כהוצאה מוכרת).  בסעיף 21 לסיכומים בכתב של ב"כ העוררים נאמר כי "הוצאה זו של אלרם…הוצאה בשל רצונה של אלרם לכבד את החוזה עליו חתמה"  וכן ש"כתוצאה מכיבוד הסכם הקומבינציה הוציאה אלרם הוצאות אלו"…   ובכן, ניתן לומר שלא העוררים הוציאו את סכום עלויות הבניה.

          סעיף 39(1) לחוק קובע  את ההוצאות המוכרות לניכוי לענין חישוב מס השבח ונאמר בו כי "כל ההוצאות שהוציא המוכר…לשם השבחתם של המקרקעין"… (הדגשה לא במקור).  ברור הדבר שרק הוצאות שהוצאו באופן אישי ע"י מוכר המקרקעין לצורך השבחת המקרקעין (מיום הרכישה ועד ליום המכירה), רק הוצאות כאלה יוכרו כהוצאה מוכרת.  בסעיף הנ"ל נאמר במפורש שמדובר בהוצאות שהוציא מוכר המקרקעין  ולא כל אדם אחר.

          ביהמ"ש העליון,  בפסה"ד ע"א 121/81 (יוסיפוביץ ואח' נגד מנהל מס שבח מקרקעין  נתניה, פ"ד ל"ז, חלק שני,  עמ' 627,  בעמ' 630),  דחה  טענה, שמאחר  ולא נאמר  במפורש בסעיף 39(8) לחוק  -  בענין ניכוי תשלום ארנונה ומס רכוש  -  שתשלומים אלו משולמים ע"י המוכר,  כי אז יש להכיר בתשלומים אלו, אפילו שולמו לא ע"י המוכר אלא ע"י אדם אחר (למשל: - הקונה).

 

 

 

וכך אומר, שם, ביהמ"ש העליון:

                        "השמטת המילים ש'שילם המוכר' בסעיף 39(8), אין ללמוד
                        ממנה שהמוכר זכאי לניכוי בגין סכום שלא הוציא… אין
                        סבירות להכיר ב'הוצאה', המפחיתה את הרווח, אם ההוצאה
                        לא הוצאה  בפועל  על ידי המוכר".

          עינינו הרואות, שכל עוד ולא הביא המוכר ראיות על הוצאה מוכרת שהוא עצמו-אישית הוציא להשבחת הנכס שנמכר על ידיו,  אין כל מקום לאשר לו ניכוי  "הוצאה" כזו.  ונאמר כאן כי העוררים לא הביאו,  לא בפני מנהל מס שבח ולא בפנינו כל ראיה כזו.

 
          בהקשר לטענת העוררים בענין עלויות הבניה, תקפו הם את החלטתו של מנהל מס שבח מקרקעין לענין מועד שווי הרכישה.  אין כל  מניעה, בנסיבות הענין שבפנינו, וקיימת סבירות מלאה, ששווי הרכישה נקבע למועד עריכת הסכם הקומבינציה. בענין זה אומר כב' ביהמ"ש העליון, כי –

 

"אין שחר לטענת המערער בדבר העדר הגינות, כביכול,
מצד המשיב על שהעריך את שווי הרכישה לפי יום
עריכת ההסכם  עם הקבלן…ומאחר שהמכירה (העיסקה
עם הקבלן - ע"ז) נערכה בחודש מרץ 1974, ברור שצריך
היה את המודד (הערכת שווי הרכישה-ע"ז) לפי תאריך
זה  ולא אחרת".

(ע"א 214/78, כנעני ואח' נגד מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד ל"ג, חלק ראשון, עמ' 561 בעמ' 565).

 

         

 

לאור כל האמור לעיל, אני מחליט שיש לראות בתשלום מס הערך הנוסף (בחלקו היחסי לגבי המקרקעין נשוא העררים כאן)  כהוצאה מוכרת לצורך חישוב מס השבח. אני גם מציע לחברי לדחות את כל יתר טענותיהם של העוררים.

           העורר והעוררת, ביחד ולחוד,  ישלמו למשיב, הוצאות כוללות בסך של 3,500 ש"ח, בצירוף רבית והצמדה,  החל מהיום ועד לתשלום סכום זה במלואו בפועל.                          

 

                                                                               

 

דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין: -

אני מסכים.

                                                                        ________________________

                                                                        דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין

                                                                                                חבר

 

 

ד"ר גדעון קלוגמן, עו"ד - חבר: -

1.  רקע

בתיק זה אוחדו לבקשת הצדדים שני עררים העוסקים בשומות שהוצאו בנוגע לעסקאות מכירת דירות בחלקה 13 גוש 6631 (להלן: "המקרקעין"). ערר וע 1118/00 נסב על מכירת דירה שבוצעה ביום 11.1.99 על ידי גב' רבקה הרן, וערר וע 1302/00 עוסק במכירת דירה ביום 23.5.99 על ידי מר משה וינברג, אשר קיבל חלק מדירה במקרקעין במתנה מגב' אהובה וינברג, ועל כן נכנס לנעליה לצורך חישוב השבח. ההתייחסות להלן "לעוררים" הנה על כן לגברות הרן ווינברג על אף שכאמור אחד העוררים הנו בנה של האחרונה.

בשני העררים מתעוררות מחלוקות, משפטיות ודומות בעיקרן בהן אדון בזו אחר זו.

2.  המחלוקת הראשונה – חישוב הניכוי בשל קבלת שירותי בנייה בעסקת קומבינציה

‏א.        השאלה שבמחלוקת

אין מחלוקת, כי הדירות שמכירתן נדונה בעררים אלה נבנו על ידי גב' הרן וגב' וינברג, שהיו חלק מבעלי המקרקעין, בדרך של עסקת קומבינציה. עוד אין מחלוקת, כי ההוצאות שהוציאו העוררים לשם בניית הדירות מהוות הוצאות השבחה המותרות בניכוי כאמור בסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג – 1963 (להלן: "חמ"מ") בעת חישוב השבח שחל על הדירות.

אלא שבכל הנוגע לאופן כימות ההוצאות שהוציאו העוררים לבניית הדירות על המקרקעין שהיו בבעלותם, נתגלעה מחלוקת בין הצדדים.

הסיבה למחלוקת זו, טמונה באופיה המיוחד של עסקת הקומבינציה. זו מהווה עסקת חליפין בין הקבלן ובין בעל המקרקעין אשר ייחודה הוא בכך שהצדדים אינם מעבירים סכומי כסף זה לזה. מטבע הדברים, במצב כזה, להבדיל ממצב בו בעל מקרקעין מזמין שירותי בנייה ומשלם לקבלן סכום כסף נקוב, מתעורר קושי בפני רשות המס והנישום לקבוע את גובה ההוצאה שהוציאו בעלי הקרקע לשם השבחת המקרקעין.

הבניין שהוקם על המקרקעין, ואשר בו מצויות היו הדירות נשוא עררים אלה, הוקם כאמור כתוצאה מעסקת קומבינציה שנחתמה ביום 8.6.79 בין גב' הרן, גב' וינברג ובעלים נוספים של המקרקעין ובין השותפות הקבלנית אלרם – חברה לשכון (להלן: "אלרם" או "הקבלן"). במסגרת ההסכם, התחייבה אלרם להקים על המקרקעין שבבעלות בעלי החלקות – ובהם גם גב' הרן וגב' וינברג -  מבנים למגורים.

כנהוג בעסקאות קומבינציה, כתשלום עבור מילוי כל התחייבויותיה של אלרם, עפ"י ההסכם בין בעלי החלקות ואלרם (להלן – "ההסכם") אשר בעיקרם שירותי הבנייה שקיבלו מאלרם, הסכימו בעלי המקרקעין להעביר לאלרם או לפקודתה את הבעלות ב -58% מן המבנים (ובסיטואציה מסוימת מחלקם במקרקעין (ר' סעיף 7 ו-11 להסכם נספח ג' לכתבי הערר)). הווה אומר, לאחר סיום ביצוע התחייבויות אלרם, נותרו בעלי המקרקעין עם דירות אשר נבנו על ידי אלרם.

כפי שצוין כבר, עררים אלה הוגשו על שומות שהוצאו לעוררים דנא לא בקשר עם עסקת הקומבינציה עצמה, אלא בקשר עם מכירת הדירות, אשר נבנו על ידי אלרם בעסקת הקומבינציה, מספר שנים לאחר מכן. 

השאלה המרכזית בסוגיא זו היא כיצד יש לחשב את גובה הוצאות ההשבחה שהוציאו גב' הרן וגב' וינברג בקשר עם בניית הדירות על המקרקעין.

כפי שציינו לעיל, הואיל והדירות נבנו במסגרת עסקת הקומבינציה, לא שילמו בעלי המקרקעין עבור שירותי הבניה בכסף, אלא בדרך של "הוצאה בעין" דהיינו תשלום בנכס שווה-כסף, הוא 58% מהמבנים או מהמקרקעין שהיה בבעלותם והועברו לקבלן. 

הבעיה היא אפוא כיצד ניתן "לתרגם" את התשלום בעין למונחים כספיים וזאת לשם חישוב השבח שנבע לעוררים ממכירת דירותיהם. בעניין זה, הציג בפני הועדה כל אחד מן הצדדים את עמדתו. השאלה היא גם שאלה של עיתוי וגם שאלה של צורת חישוב.

‏ב.         עמדות הצדדים

לשיטת המשיב, לצורך כימות ההוצאה, יש להתבסס על שווי המקרקעין כפי שהוערך לצורך הטלת מס שבח מקרקעין בעת חתימת הסכם הקומבינציה בין בעלי המקרקעין ובין אלרם.

הווה אומר, המשיב ביקש להתבסס על כך, שלאחר וכתוצאה מחתימת הסכם הקומבינציה, שילמו בעלי המקרקעין מס על "מכירת" אותם 58% מהמקרקעין שהועברו לקבלן (ודוק: בגדר אותם 58% לא היו מצויות הדירות נשוא עררים אלו שנותרו בידם). לשם חישוב השבח שנבע לבעלי המקרקעין הוערך כמובן שווי המקרקעין באותה עת (הצדדים לא התייחסו לשאלה כיצד חושב שווי זה).

המשיב, שעשה שימוש בנתון השווי שנקבע לצורך עסקת הקומבינציה, גורס, כי הואיל ובעסקת קומבינציה שקול שווי המקרקעין המועברים לקבלן כנגד שווי שירותי הבנייה שמקבלים בעלי המקרקעין, הרי שהוצאות ההשבחה שהיו לעוררים לגבי הדירות נשוא הערעור שוות לחלקם היחסי של העוררים ב- 58% מהמקרקעין שהועברו לקבלן, ואשר שווים כבר נקבע כאמור.

הווה אומר, על מנת לחשב את ההוצאה שהייתה לבעל הקרקע בגין שירותי הבניה, יש לטעמו של המשיב לפנות לשווי של אותו חלק במקרקעין שהועבר לקבלן כפי שנקבע לצורך מיסוי עסקת הקומבינציה.

בתמצית אפוא, טענה זו יוצרת משוואה לפיה שווי שירותי הבניה שקול לשווי 58% מהמקרקעין השקולים אף הם לשווי הוצאות ההשבחה שהיו לעוררים ואשר ישמשו בחישוב השבח. עיתוי "תרגום" התשלום בעין הנו מועד עסקת הקומבינציה וערכו של התשלום זהה לערך חלק המקרקעין שהועברו. 

לשיטת העוררים, הסכום שיוכר כהוצאות בניה על המקרקעין ראוי שיקבע בהתאם לסכום הוצאות הבניה הנקוב בחשבונית שהוציא הקבלן לבעלי המקרקעין בגין שירותי הבניה שסיפק להם.

לטענתם, נסיבותיה המיוחדות של עסקת הקומבינציה שנערכה עם אלרם, מביאים לכך שאין לעשות שימוש בשווי הקרקע שנקבע לצורך מס שבח מקרקעין על מנת לקבוע את הוצאות ההשבחה שהיו להם.

ויוסבר – העוררים טוענים, כי בעוד שעסקת הקומבינציה נחתמה בין הצדדים בשנת 1979, הרי שבפועל קיבלה אלרם חזקה בקרקע "רק בחודש אוגוסט 1988 או בסמוך לכך", ובאותה עת החל למעשה מתן שירותי הבניה על ידי אלרם.

דהיינו, לגרסתם, חלפו כתשע שנים בין מועד ההסכם לגבי עסקת הקומבינציה – הוא מועד אירוע המס לצורך מס שבח מקרקעין – ועד למועד בו ניתנו שירותי הבניה בפועל.

בשל פער זמנים זה, ובשל העובדה שעל פיה ההסכם כנ"ל, התמורה בגין שירותי הבנייה (קרי הבעלות ב – 58% מהמבנים או חלקם של בעלי המקרקעין בחלקה) "משולמים" כנגד ולאחר מילוי מלוא ההתחייבויות, הם סבורים שיהיה זה מדויק יותר להסתמך על שווי שירותי הבנייה הנקוב בחשבונית שהוציאה אלרם להם בעניין זה ביום 7.8.88. העוררים מוסיפים וטוענים כי גישה זו מוצדקת גם לאור העובדה שאירוע המס, לצורך מס ערך מוסף הנו אכן מועד מסירת החזק הקבלן. שיטת העוררים אפוא היא כי עיתוי "תרגום" התשלום בעין הנו לכאורה מועד מסירת החזקה וערכו של התשלום נקבע לפי שווי הוצאות הבנייה כנקוב בחשבוניות שהוצאו ע"י הקבלן. אמרתי "לכאורה" משום שמבחינת האמת הצרופה שיטת העוררים מחייבת לקבוע את עיתוי "התשלום" עפ"י ההסכם לאחר גמר הבנייה. אלא שהעוררים העומדים על הבדל דק זה בסיכומיהם נכונים להסתפק בחישוב שיתבסס על עיתוי מסירת החזקה לקבלן.

‏ג.          דיון                 

שתי האפשרויות העומדות בפנינו בעררים אלו תוארו לעיל. איזו, אם כן, מבין שתי האפשרויות הנה ראויה יותר בענייננו?         

מבין שתי הגישות הנ"ל, נראית לי גישת המשיב. אירוע המס של עסקת הקומבינציה לעניין מיסוי מקרקעין ארע בעת כריתת ההסכם. משמעות הדבר היא שלעניין מס שבח מקרקעין נמכרו ע"י העוררים באותה עת 58% מהזכויות במקרקעין כנגד קבלת שירותי הבנייה על פי ההסכם. במילים אחרות מבחינת העוררים התשלום עבור שירותי הבנייה בוצע באותו מועד. (ר' גם ע"א 214/78 כנעני ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה פ"ד ל"ג (1) 561 שם נקבעה גישה דומה).

התפיסה המונחת בשורש גישת העוררים – יוצרת עוות בחישוב במס שלהם. אם הוצאותיו בפועל של הקבלן ייוחסו לעוררים כהוצאות השבחה שלהם – הרי גם נוסחת השוויון הבסיסית בעסקת הקומבינציה מתערערת. משמעות הדבר היא כי התברר הדבר למפרע שהעוררים קיבלו (במקרנו) עבור המקרקעין שמכרו לקבלן תמורה גבוהה מזו שהם הצהירו ושילמו מס בגינה. (במקרים אחרים ייתכן ותמורה זו תהיה נמוכה מהתמורה שהוצהרה. הכל כנגזרת של ההוצאה שהוצאה בפועל ע"י הקבלן). הנחת המוצא שלי בקביעה זו היא כי במועד הדיווח לרשויות על עסקת קומבינציה מדווח בעל הקרקע דיווח לעניין השווי הטומן בחובו שני אלמנטים. האחד, כי שווי המכירה של המקרקעין עליו הסכים עם הקבלן הנו שווי שירותי הבניה והשני כי אכן גם מבחינה אובייקטיבית שני השוויים זהים.

השאלה האם "יש ברירה" היא אחת מהסוגיות החמורות בתלמוד וכמובן שלא נכנס אליה כאן. לעניינו נראה לי ש"אין ברירה". במלים אחרות, מנקודת המבט של העוררים עניינם נחתם ונסגר ביום כריתת ההסכם הן לצורך קביעת המס על מכירת המקרקעין בעסקת הקומבינציה והן לגבי קביעת סכום השבחת המקרקעין כתוצאה מאותה עסקה.

ניתן לומר גם שהעוררים קיבלו ביום אירוע המס את הזכות לקבל שירותי בנייה מהקבלן עפ"י מפרט מוסכם מראש. העובדה שביום ששירותים אלה הוענקו בפועל – היה ערכם  של שירותים אלו גבוה יותר מאשר ביום בו העוררים קנו את הזכות לקבל את השירותים אינה משנה את תוצאת המס הנובעת מאירוע המס. זוהי גם תוצאה קוהרנטית עם עקרונות כלליים של דיני מסים. מי שמוציא הוצאה עי"כ שהוא רוכש נכס או שרות יכיר בהוצאה (בין אם היא הונית ובין אם היא פרותית) על פי התמורה ששילם עבורה. ההוצאה אינה גדולה יותר רק משום שביום בו הספק או נותן השרות סיפקו את הטובין או העניקו את השירות ערך אותם טובין או שירות עלה בינתיים.

זאת ועוד. גישת העוררים תביא לעוות מזווית נוספת. כאמור לעיל, בעוד שבעת קרות אירוע המס (מועד כריתת הסכם הקומבינציה) קיימת הנחת יסוד כי עסקת החליפין בין הצדדים שקולה בערכה – דהיינו שווי חלק המקרקעין המועבר זהה לשווי ההשבחה על מקרקעי הבעלים המתבטאת בבנייה – הרי ניתן להניח בסבירות גבוהה כי בעת ביצוע החילופין בפועל ישתבש איזון זה. קיים סיכוי בלתי מבוטל כי באותה עת ערך ההשבחה (עפ"י הוצאות הקבלן בפועל) יהיה גבוה או נמוך מערך המקרקעין המועברים. במקרה קרוב לוודאי כזה, ספק אם חישוב הוצאת ההשבחה לפי ההוצאות בפועל שהוצאו ע"י הקבלן יהיה נכון, שכן מצבו של הקבלן אינו רלבנטי לעוררים ה"משלמים" עבור ההשבחה במקרקעין, שערכם כאמור נמוך או גבוה יותר מההוצאה של הקבלן במועד מסירת החזקה (הוא מועד "התשלום" לשיטת העוררים). העוררים במקרנו ביקשו לחשב את הוצאות ההשבחה על פי חשבוניות שהוצאו להם ע"י הקבלן על "עלות הבניה" ולא על פי ערך המקרקעין שבאמצעותם "שילמו" לשיטתם עבורה ההשבחה.

העוררים מצביעים אמנם על הקושי הנובע מכך שמועד אירוע המס לצורכי מס ערך מוסף שונה ממועד אירוע המס לצורכי מס שבח מקרקעין. זוהי אולי תוצאה בלתי רצויה אך היא מתחייבת מהמצב המשפטי הקיים. אגב, יש להעיר כי גם לשיטת העוררים בצורתה "הצרופה" (שלא יושמה על ידם בטיעוניהם והמחייבת שהוצאת ההשבחה תחושב לפי ערכה ביום קבלתה קרי לאחר סיום הבנייה ולא בעת עליית הקבלן על הקרקע) התוצאה זהה. שכן, אירוע המס לצורכי מע"מ הנו מועד מסירת הקרקע לקבלן לצורכי בנייה (ר' ע"א 108/82 "ניכן" חברה לבנין והשקעות בע"מ נ' המנהל לעניין חוק מס ערך מוסף (פ"ד ל"ט(1) 772).

אינני סבור כי פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ מסים י"ז/2, ה-61 (להלן: "עניין מ.ל.") משנה תוצאה זו. שם קבע ביהמ"ש העליון כי יש לאפשר למוכר מקרקעין להוסיף לשווי הרכישה של המקרקעין את עלות הריבית הריאלית לרכישתם ולנכות את הוצאות הריבית הריאלית שמימנו את עלות השבחת המקרקעין. זאת על מנת להגיע לרווח האמיתי של ממכירת המקרקעין. במקרנו, לא התעוררה מחלוקת בדבר הוספת עלות ריבית ריאלית לשווי הרכישה והעוררים ינכו את מלוא העלות הריאלית של הוצאות ההשבחה שהיא העלות בה נשאו ביום בו קיבלו את הזכות להשבחה - הוא 

‏ד.         המסקנה היא אפוא כי במחלוקת בעניין חישוב הניכוי בשל קבלת שירותי הבנייה בעסקת הקומבינציה הדין עם המשיב.          

3.  המחלוקת השניה – מע"מ כניכוי לשם חישוב השבח

‏ה.        השאלה שבמחלוקת     

המחלוקת השניה בין הצדדים נוגעת להיותם או היותם של תשלומי מע"מ בגין שירותי הבניה אשר נוכו ע"י העוררים באישור השבח העוררים שילמו כנראה לרשויות מס ערך מוסף בפשרה. הוצאה המותרת העובדות בעניין זה אינן לגמרי ברורות ואתייחס לכך עוד בהמשך.

‏ו.          עמדות הצדדים           

באופן עקרוני גורסת ב"כ המשיב כי תשלומי מע"מ בגין רכישת שירותי בנייה בעסקת קומבינציה אינם יכולים להוות הוצאה מוכרת לצורכי חישוב שבח המקרקעין ממספר טעמים. ראשית, נטען בסיכומיה "מע"מ אינו נמנה ברשימת הניכויים המותרים מכוח ס' 39 לחוק".

שנית, נטען שם: "ודאי שאין תשלום המע"מ מהווה השבחה של המקרקעין מכוח ס' 39(1)". שלישית, ובהתייחס לסוגיית ההוצאות שכבר דנו בה לעיל נטען בסיכומים הנ"ל כי דין המע"מ כדין ההוצאות ועל כן: "כשם שבנוסחה המאוזנת עלויות הבנייה שוות לשווי הקרקע הנמכרת בעסקת הקומבינציה במועד ההסכם, גם המע"מ על עלויות אלו, נלקח בחשבון בעת קביעת שווי הקרקע הנמכרת בעסקת הקומבינציה ובמועד עריכתה... [ו]שווי המכירה כולל בחובו את עלויות הבינה בצרוף מע"מ."

          
ב"כ העוררים טוען בסוגיא זו כי: "ככל הוצאה המוכרת לצורכי ניכוי לפי סעיף 39 לחוק, יש להכיר גם במרכיב המע"מ הגלום בה. זאת כל עוד לא ניכה המוכר סכום זה כמס תשומות כנגד חבותו במע"מ".        

 דיון    

העמדה העקרונית של המשיב על פיה הואיל ותשלומי מע"מ אינם מנויים במפורש בס' 39 לחמ"מ, לא ניתן להכיר בהם כהוצאה בחישוב שבח המקרקעין, אינה יכולה להתקבל לאור פסק הדין בעניין מ. ב.. עלינו לחתור להכיר בכל הוצאה אשר בפועל הוצאה ע"י המוכר והביאה להקטנת השבח שלו.

 

כאשר בעסקת קומבינציה לא משלמים בעלי הקרקע תשלום כלשהו בנוסף להעברת המקרקעין לקבלן כנגד שירותי בניה – ומדובר בבעלי קרקע שאינם מוגדרים כ"עוסק" לצורך מע"מ, נראה כי הצדק עם ב"כ המשיב. במקרה כזה מחויב הקבלן בתשלום מע"מ בגין שירותי הבנייה שהוא מעניק לבעלי הקרקע. מטבע הדברים "יגלגל" הקבלן את התשלום על בעלי הקרקע כפי שינסה לעשות כל מעניק שירותים אחר ללקוחותיו. אם כאמור לא שילם בעל הקרקע לקבלן מאומה, בנוסף להעברת המקרקעין עצמם, משמע שתשלום המע"מ שגולגל על שכמם של בעלי הקרקע מגולם בתוך ערך המקרקעין שהועברו לקבלן.

          
בדוגמא בסיסית ניתן לומר שאם ערך שירותי הבניה הנו מאה ¤ וסכום המע"מ אותו מחויב הקבלן להעביר לרשויות מע"מ הנו שמונה עשר ¤, אזי בעסקת קומבינציה פשוטה ניתן להניח שערך חלק המקרקעין שמועבר ע"י בעלי המקרקעין לקבלן הנו מאה ושמנה עשר ¤ (ודוק. אין נפק"מ לעניין זה באיזו שיטה נקבע ערך המקרקעין המועברים בעסקת הקומבינציה. המסקנה הנ"ל נובעת מעצם האיזון הפנימי של עסקת החליפין בהעדר תמורה נוספת מצד בעלי הקרקע ובהנחה כי יש לראות את חיוב המע"מ של נותן השירות כמגולגל על כתפי מקבל השירות).             

לשם שלמות התמונה יש להוסיף כי גם העברת המקרקעין מבעלי הקרקע לקבלן מחויבת במע"מ. אולם, אם אין בעלי הקרקע מסווגים כ"עוסק" לצורך מע"מ יוציא במקרה כזה הקבלן חשבונית עצמית כך שסכום המע"מ הוא בעל השפעה נייטרלית באגף זה של העסקה.  
לסכום המע"מ תהיה השפעה נייטרלית גם במקום בו שני הצדדים הנם בעלי מעמד של "עוסק" לצורך עסקת המקרקעין. בעל הקרקע מחויב במקרה כזה במע"מ בגין העברת המקרקעין לקבלן, ואילו הקבלן מחויב במע"מ בגין הענקת שירותי הבנייה לבעל הקרקע. כל אחד מהם מחויב להעביר את סכום המע"מ בו הוא חייב לרשויות מע"מ, אולם, הואיל וכל אחד מהם גם יוציא חשבונית מס לרעהו, יקזז כל אחד מהצדדים לעסקה את סכום מס התשומות הכלול בחשבונית אותה הוא מקבל מחברו, כנגד המס בו הוא מחויב. בהעדר תמורה נוספת לעסקת החליפין הבסיסית מאיין הסכום האחד את משנהו. בדוגמא הבסיסית שהובאה לעיל ניתן להניח כי הן ערך חלק המקרקעין המועבר והן ערך שירותי הבניה יהיה במקרה כזה מאה ¤.

לעומת זאת אם בעל הקרקע משלם לקבלן סכום כסף במזומן – בנוסף להעברת חלק המקרקעין – על מנת לכסות את חיובו של הקבלן במע"מ בגין שירותי הבנייה משמע שערך חלק המקרקעין שהועבר נמוך מערך שירותי הבנייה שהתקבלו. במקרה כזה, אם בעל הקרקע אינו עוסק שיכול לקזז את מלוא מס התשומות הכלול בחשבונית שהוצאה לו על ידי הקבלן יש לכלול את התמורה הנוספת ששילם בעל הקרקע וששימשה לכיסוי תשלום המע"מ של הקבלן, בגין שירותי הבנייה, בעלות שירותי הבנייה – קרי בעלות השבחת המקרקעין – ולהכיר בה כהוצאה. לא ניתן לטעמי למצוא הבדל בין תשלום כזה ובין מקרה של עסקת קומבינציה "מורכבת" בה תמורת שירותי הבנייה משלם בעל הקרקע מחצית מערכם בחלק מזכויותיו המקוריות במקרקעין ומחצית מערכם במזומן. אין ספק כי במקרה אחרון זה התשלום הנוסף במזומן יילקח בחשבון כחלק מעלויות שירותי הבניה. הוא הדין במקרה בו התשלום במזומן מכסה את אותו חלק מעלויות הבנייה המבטא את מרכיב המע"מ שבהם.

          
שונה המצב מקום בו בעל המקרקעין – מזמין שירותי הבנייה – מנכה את מס התשומות הכלול בחשבונית שמוציא לו הקבלן במקרה כזה – כפי שהודגם לעיל – אין הצדקה לכלול את המע"מ במסגרת עלות ההשבחה המתבטאת בשרותי הבנייה גם אם תשלום המע"מ נעשה במזומן ובנוסף להעברת המקרקעין לקבלן.

לכאורה, מקרנו מורכב מעט יותר משני המצבים הפשוטים יחסית שתוארו לעיל. מעדותו של מר בני אייגר, מנהל תחום במע"מ ת"א-3, עולה, כי העוררים התיימרו להירשם כ"א בסטטוס של "עוסק" לעניין מע"מ ולקזז את מס התשומות שנכלל בחשבוניות שהוצאו להם ע"י הקבלן בגין שירותי הבנייה. רשויות מע"מ התנגדו לרישום כאמור ותבעו וקיבלו מהעוררים השבה של מס התשומות שקוזז. זהו התשלום אותו מבקשים העוררים לנכות כהוצאת השבחה.

בהסכם קובעות ההוראות לעניין תשלומי מע"מ כדלקמן:

       " 5.      אלרם מתחייבת

                  .......

"5.  יא. 8.                    

במס ערך מוסף אשר יחול על העסקה המתוארת בהסכם זה והנובע הימנה. בעלי החלקה במקרה ולא יוכרו כעוסק מורשה ישלמו לאלרם תוך 30 יום מעת דרישתה בכתב מחצית המ.ע.מ. אשר שילמה אלרם עבור הדירות שיישארו בבעלות בעלי החלקה. הצדדים ממנים בזה באופן מיוחד ובלתי חוזר את עוה"ד כהגדרתם להלן לטפל בשם ובמקומם בכל נושא המ.ע.מ."

             "12. תשלומים:

א.            על בעלי החלקה יחולו התשלומים הבאים:                    

.........

3.      מחצית המ.ע.מ. על הדירות שיישארו בבעלותם בכפוף לאמור לעיל."

הצדדים לא התייחסו לסעיפים אלה בטיעוניהם ובסיכומיהם ולא הבהירו בפני הועדה מה בפועל אירע בעניין תשלומי המע"מ. גם נוסח הסעיף בהסכם אינו לגמרי ברור והוא הדין להסכם הפשרה עם רשויות מע"מ אשר גם הוא אינו שופך אור מלא על מה שאירע. מהאחרון עולה לכאורה כי העוררים שילמו מס עסקאות – אולי בגין מכירת חלקי המקרקעין לקבלן, אך לא ברור מי מימן תשלום מס זה.    

עניין לנו אפוא במצב שאינו לגמרי ברור ואשר מכל מקום תשלום המע"מ שנתבע בו כהוצאה אינו תשלום ששולם ישירות לקבלן אלא נובע לכאורה מתביעה שנענתה של רשויות מע"מ להשיב להם את מס התשומות שהעוררים  ניכו בסוברם בטעות שדינם כדין עוסקים.  

למרות חוסר הבהירות, דומני שלאור העקרונות שהנחתי לעיל יש לכלול את סכומי המע"מ שהעוררים שילמו בעלות הבנייה. בסופו של עניין מצאו עצמם העוררים לכאורה, נושאים באופן ישיר בהוצאה ובחסרון כיס ("Out of pocket") בגין שירותי הבנייה, כאשר הוצאה וחסרון כיס אלו הנם מעבר ל"תשלום" בעין בדמות העברת חלק המקרקעין לקבלן. עקב אי הבהירות שתוארה לעיל אינני יודע מה היו ההתחשבנויות הכספיות בין הצדדים וכיצד התיישבו אלה עם הוראות ההסכם לעניין המע"מ, אך מכ"מ כאמור "בשורה התחתונה" נראה לכאורה כי הוצאה ע"י העוררים הוצאה הכרוכה באופן ישיר עם קבלת שירותי הבנייה והעולה על ערך חלקי המקרקעין שהועברו לקבלן. עקב אי הבהירות שצוינה לעיל תתכנה גם אפשרויות אחרות. אולם, משהוכיחו העוררים כי שילמו את התשלום לרשויות מע"מ, והמשיב לא הוכיח כי עקב ההתחשבנויות בין הצדדים ובין עצמם ובינם לבין רשויות מע"מ, אין המדובר בסכום שגרם חסרון כיס לעוררים, הרי שומה עלינו להניח כי אכן מדובר בהוצאה כספית של העוררים עצמם והואיל וזו נעשתה בהקשר לעלויות הבנייה יש להתירה כהוצאה.

 

תתכן אמנם טענה כי במצב עניינים זה הייתה עסקת הקומבינציה בלתי מאוזנת מלכתחילה, באופן שעל העוררים לספוג את התוצאות של מצב זה. דהיינו, אם הבסיס לקביעת מחיר העסקה היה הערכה של שווי שירותי הבנייה ואלה נקבעו (מכוח ההנחה שמדובר בעסקה מאוזנת) כשקולי ערך  לשווי חלקי המקרקעין שהועברו, הרי שנפלה כאן טעות. שכן, בפועל חויבו העוררים לשאת בתשלום נוסף. משדווחו העוררים על מכירת המקרקעין כמכירה במסגרת עסקה מאוזנת ושילמו את המס בהתאם (ולמעשה ביתר שכן מסתבר ששירותי הבנייה היו יקרים יותר משווי המקרקעין), אין להם להלין אלא על עצמם ואין אפשרות לתקן מצב זה עתה ע"י העמסת העלות הנוספת על הוצאות ההשבחה   (השווה עמ"ש 769/98 עמיאל נ' משרד האוצר אגף מס שבח, מחוז נתניה, מיסים יג/6 ה-277). כאמור לעיל, אינני סבור כי ניתן לקבל תוצאה כזו. כך בכלל, וכך בעיקר לאור פסה"ד בעניין מ.ב.. בפועל נשאו העוררים בהוצאה נוספת בגין ההשבחה ואין נפקות לכך אם היא כונתה החזר הוצאות מע"מ או כל כינוי אחר, אם היא שולמה ישירות לקבלן או שהיא שולמה לרשויות מע"מ. ראוי לציין גם, כי כזכור, במקרה דנן עלתה כבר בהסכם עצמו האפשרות כי על העוררים יהיה לשאת בתשלום נוסף בגין המע"מ.

4.  המחלוקת השלישית – קביעת שיעור מס מיוחד למרכיב האינפלציוני בשבח

‏ז.          השאלה שבמחלוקת

המחלוקת השלישית שבין הצדדים עוסקת בשאלה האם גם במקרים בהם נקבע ע"פ             ס' 48א(3) לחמ"מ שיעור מס כולל מופחת בגין מכירת זכויות במקרקעין שנרכשו עד לשנת  1960, יש לפצל את חישוב השבח בין המרכיב הריאלי והמרכיב האינפלציוני ולהטיל על המרכיב האינפלציוני שנצבר עד ליום 31.12.92 שיעור מס של 10% בלבד, ואת המרכיב האינפלציוני שנצבר לאחר אותו מועד לפטור ממס.

‏ח.        עמדות הצדדים

ב"כ העוררים תומך את יתדותיו בעניין זה במגמה הכללית השוללת מיסוי רווחים אינפלציוניים שהביטוי הבולט בהכרה בה, היה ביטול המיסוי על מרכיב השבח האינפלציוני לאחר ה-1.1.94.

ב"כ המשיב עונה לטיעונים אלה בכך שס' 48א(3) הנו סעיף ספציפי העוסק ברכישות "ותיקות" ובמסגרתו לא נקבע פיצול כאמור בין המרכיב הריאלי והאינפלציוני שבשבח.

‏ט.        דיון     

דומני שהצדק בעניין זה עם ב"כ המשיב. החוק קובע שני מסלולים חלופיים ומוגדרים. במסלול האחד משלם המוכר מס לפי שיעורי המס המדורגים המקובלים על הכנסה עד שולי המס הגבוהים ביותר, אך הוא זכאי לפצל את המרכיב האינפלציוני מהריאלי, לשלם את המס לפי השיעורים הנ"ל על המרכיב הריאלי בלבד ולשלם שיעורי מס מופחתים כמתואר לעיל על המרכיב האינפלציוני.  

‏י.          המסלול השני מותווה באופן בלעדי בס' 48 א(ד) לחמ"מ ובמסגרתו מוקנית למוכר זכות "ותיקה" במקרקעין, הטבה באמצעות תשלום מס בשיעור מופחת על מכלול השבח.
הסעיף הנ"ל עצמו מדבר על הטלת שיעור המס המופחת על "השבח" ולא רק על "השבח הריאלי".  

אין עירוב תחומין בין שני המסלולים ובצדק כך. לא רק מיסוי המרכיב האינפלציוני אלא גם ההטבה הקבועה בס' 48א(3) הייתה לצנינים בעיני המחוקק עד שהאחרונה בוטלה באורח מדורג על ידי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מס' 50 והוראת שעה), התשס"ב – 2002 (ס"ח 1838, התשס"ב, 220).          

לא נראה כי המחוקק התכוון להעמיס על ההטבה המפליגה הכרוכה בקביעת שיעורי המס המופחתים במכירת זכויות "ותיקות" במקרקעין, גם את ההטבה המוקנית ע"י פיצול מרכיבי השבח לשבח ריאלי ואינפלציוני והטלת מס על המרכיב האינפלציוני בשיעור מוגבל עוד יותר מאשר זה הקבוע בהטבה לפי ס' 48א(3).

5.  המחלוקת הרביעית – חישוב הפחת

א.   השאלה שבמחלוקת

המחלוקת הרביעית בין הצדדים הנה האם יש לקחת בחשבון בחישוב המס של העוררים את הפחת שנתבע בפועל ע"י העוררים, או פחת שחושב ע"י רו"ח העוררים על בסיס אחוז קבוע שהוכפל כנראה בשנות האחזקה של נכסי המקרקעין שנמכרו.

ב.   עמדות הצדדים

ב"כ העוררים אינו מנמק את טענתו העקרונית, אלא כורך את נושא הפחת בנושא הוצאות הבנייה שנדון לעיל וכך הוא טוען:  

43.   כעולה מההחלטות בהשגות על השומות בשני העררים עולה כי המשיב טוען כי יש להכיר בסכומים כפי שהיו בפועל ולא בסכומים רעיוניים לגבי הפחת, אולם זאת רק ככל שהדבר גורם להגדלת המס לתשלום. לעניין ההכרה בהוצאות הבניה, אין המשיב מוכן לקבל את הסכום שהוצא בפועל, אולם לעניין הפחת כאשר ההכרה מגדילה את המס לתשלום מכיר המשיב בפחת כפי שנתבע בפועל, ולא בפחת הרעיוני.

          
ב"כ המשיב גם היא אינה מתייחסת לגוף הטענה שכן לדבריה טענת הטעות בשיטת חישוב הפחת לא הועלתה כלל בהשגה. בין השיטין היא מוסיפה גם כי: "לנושא הפחת בשתי ההשגות מוזכר ניכוי פחת של 2% לפי אישור רואה החשבון ואכן הפחת חושב ע"י במשיב [צ"ל כנראה "המשיב"-ג.ק.] בהתאם לכך".

ג.    דיון

קשה להתייחס לטענות הצדדים בנושא זה שכן שניהם אינם טוענים לגופו של עניין. אכן, בשתי ההשגות של העוררים לא מוזכר נושא הפחת תחת הכותרת "ואלה נימוקי ההשגה" אם כי תחת הכותרת "חישוב השומה [באחת ההשגות מוספת המילה "העצמית" –ג.ק.] – רקע עובדתי" מוזכר ניכוי פחת על פי שיעור של 2% לשנה וצירוף אישור רו"ח על כך.

עקרונית, הצדק עם ב"כ המשיב. בשיטה בה בחרו העוררים להציג סוגיא זו בהשגותיהם, לא היה ברור כלל כי נושא הפחת שנוי במחלוקת. לא שמענו ראיות בעניין וכעת בשלב הסיכומים אנו עומדים גם בפני טענה לכאורה שצורת החישוב של העוררים התקבלה על דעת המשיב. לא למותר לציין שגם טענה זו לא נתבררה די צורכה. במצב עניינים זה הייתי דוחה את טענת העוררים אולם, כדי להפיס את דעתם, אוסיף כי גם אם טענה זו הייתה מועלית בצורה ראויה, ספק אם ניתן לקבלה. אם הבנתי את טענת העוררים נכוחה, הם מבקשים כי בחישוב המס שלהם יילקח הפחת בחשבון על בסיס חישוב רעיוני ולא על בסיס הפחת שתבעו בפועל. לא ברור מה עשוי להיות הצידוק לגישה כזו. בשורש לקיחת הפחת בחשבון בעת חישוב מס שבח מקרקעין מונח היסוד שיש לקחת בחשבון לעת כזו הוצאות שהמוכר יכול היה לתבוע ברבות השנים כנגד מס ההכנסה ששילם ובכך למנוע כפל הפחתת מס (כפל הפחתת מס הנו מצב שיש להתנגד לו באותה מידה כמו לכפל מס).     

כיצד ניתן אפוא להצדיק לקיחה בחשבון של פחת רעיוני כאשר ידוע בדיוק סכום הפחת שנתבע בפועל ע"י המוכרים – העוררים?

 

6.         המחלוקת החמישית (בוע 1302/00) תאריך ושווי הרכישה

א.   השאלה שבמחלוקת      

המחלוקת החמישית בין הצדדים מתייחסת למועדי ושוויי הרכישה של חלקים במקרקעין שנרכשו ע"י הגב' אהובה וינברג בתאריכים מאוחרים ל-10.5.53.

ב.   עמדות הצדדים 
ב"כ העוררים גורס כי המשיב טעו בחישוביו בעניין הנ"ל משום שביום 10.3.53 נרכשו 98.83% מהמקרקעין ולא 98.80%.

ב"כ המשיב טוענת גם לגבי סוגיא זו כי זיכרה לא בא בנימוקי ההשגה.

ג.    דיון

גם כאן צודקת ב"כ המשיב בעמדתה, שכן, אכן המחלוקת השישית אינה מופיעה במסגרת נימוקי ההשגה. עם זאת, הואיל ומדובר בטענת טעות חישובית המתייחסת לדברי ב"כ העוררים בסיכומיו לחלקי מקרקעין "כה זעירים", הייתי ממליץ למשיב לשקול בחיוב תיקון של טעות טכנית זו – אם היא אכן קיימת.

 

7.         סיכום              

לאור האמור לעיל, אני מצטרף לתוצאה הסופית אליה הגיע יו"ר הועדה הנכבד השופט ע. זמיר על פיה יש לדחות את העררים למעט בנושא המע"מ בו יש לקבל את העררים. לעניין סכום ההוצאות אני מצטרף גם כן לקביעת כב' יו"ר הועדה.

 

                                                                                    _________________

                                                                                    ד"ר גדעון קלוגמן, עו"ד

                                                                                                חבר

 

נפסק כאמור בפסק-דינו של יו"ר הועדה, השופט בדימוס עמוס זמיר.

 

מתוך הפקדון/הערבות שהופקד, יחולט סכום של 3,500 ¤ עבור המשיב (כהוצאות המשיב) ועודף הפקדון/הערבות יוחזר לעוררים.

 

 

ניתן היום 29.07.2003 בהעדר הצדדים.

 

 

 

___________________          ___________________    __________________

זמיר עמוס – שופט (דימוס)           דן מרגליות, עו"ד ושמאי      ד"ר גדעון קלוגמן, עו"ד

               יו"ר הוועדה               מקרקעין  - חבר                            חבר