1

בתי המשפט

עמש001360/00	בית משפט מחוזי תל אביב-יפו
29/06/03	ועדת ערר מס שבח מקרקעין 1963-התשכ"ג יהושע בן שלמה (שופט בדימוס) – יו"ר ד"ר קלוגמן, עו"ד - חבר רו"ח אליהו מונד - חבר	בפני:

	נכסי ר.א.ר.ד חב' לבנייה בע"מ		בעניין:
העוררת	עמנואל גבאי ו/או אליעזר צוקרמן	ע"י ב"כ עו"ד:
	נ ג ד
	מנהל מס שבח רחובות
המשיבה	פרקליטות מחוז ת"א - (אזרחי)	ע"י ב"כ עו"ד:

פסק-דין

עו"ד דר' גדעון קלוגמן, חבר:

העובדות

1. עובדות המקרה דנא מפורטות ברשימה מוסכמת של עובדות ופלוגתאות מטעם הצדדים המצוטטת בלשונם להלן:

"עובדות מוסכמות

סכום מס הרכישה השנוי במחלוקת הוא 235,013 ₪.

מוסכם כי נספחי הערר יהוו מוצגים.

העוררת היא הבעלים של מקרקעין ברובע ח' באשדוד (גוש 2074, חלקה 160) (להלן: "המקרקעין") מאז 19.1.94.

בגין רכישת המקרקעין שולם, בשעתו מס רכישה.

בהסכם מתאריך 9.3.99 רכשה העוררת מחב' גוטנברג – בנין והשקעות בע"מ (להלן: "גוטנברג") זכויות לבניית מבנה מסחרי בשטח של כ-2000 מ"ר, (להלן: "זכויות הבנייה").

זכויות הבנייה היו בבעלות גוטנברג מכח היותה זכאית להירשם כבעלים של מגרש ברובע ג' באשדוד (גוש 2464, חלקה 34).

זכויות הבנייה שרכשה העוררת היו מיועדות להעברה למקרקעין, כהגדרתם לעיל.

בגין העיסקה שבסעיף 4 הוגש מש"ח, הרצ"ב כנספח א' בצירוף מכתב העוררת, הרצ"ב כנספח ב'.

לצורך העיסקה הגישו העוררת ואח' לרשויות התכנון את התכנית המפורטת, הרצ"ב כנספח ג'."

הפלוגתא

באותה רשימה מוסכמת מוגדרת הסוגיא שבמחלוקת באופן הבא:

"פלוגתא מוסכמת

האם רכישת זכויות הבנייה היא רכישת "זכות במקרקעין", כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963, החייבת בתשלום מס רכישה."

תמצית טיעוני הצדדים

תמצית טיעוני העוררת בסיכומיה הראשיים הנה:

הגדרת "זכות במקרקעין" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג-1963 (להלן "חמ"מ"). מורכבת למעשה משתי הגדרות: "מקרקעין" ו"זכות במקרקעין". על מנת שזכות תהיה ל"זכות במקרקעין" עליה להיות מוגדרת ראשית כל כ"מקרקעין".

הגדרת "מקרקעין" בסעיף 1 לחמ"מ היא: "קרקע בישראל לרבות בתים, בנינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע"

זכויות בנייה הן למעשה "רישיון" שהוא "אובייקט מופשט, בלתי מוחשי ולא פיסי" וככאלה אינן מהוות "קרקע" "בתים" או "בנינים".

זכויות אלה גם אינן יכולות להחשב כ"מחוברים לקרקע חיבור של קבע" שכן על מנת לעמוד בגדר זה עליהן להיות צמודות פיזית לקרקע.

זכות במקרקעין חייבת להיות זכות קניינית. והואיל וזכויות בנייה אינן זכויות הטעונות רישום בפנקס המקרקעין אין להן יכולת להוות זכויות במקרקעין.

הפסיקה שקבעה כי הענקת זכויות בנייה מהווה מכירת זכות במקרקעין במובן החוק, מצומצמת לנסיבות בהן נמכרו זכויות הבנייה ביחד עם המקרקעין נשוא זכויות בנייה אלו. במקביל קובעת הפסיקה כי שינוי יעוד בקרקע לכשעצמו אינו מהווה מכירת זכות במקרקעין.

הספרות המשפטית תומכת בעמדה כי זכויות בניה לכשעצמן אינן בבחינת זכות במקרקעין.

מסחר באחוזי בניה בנפרד ובמנותק מהקרקע קיים ורווח למדי וזהו סוג העיסקה במקרה דנן.

המשיב הביע את עמדתו הרשמית כי רכישת זכויות בנייה מהווה השבחה של המקרקעין ולא רכישת "זכות במקרקעין" ו"מתמיה" שהוא נוקט עמדה שונה בערר.

תמצית טענות המשיב בסיכומיו הנה:

מקרקעין כיום אינם "רק רגבי עפר", משמעותם האמיתית טמונה בזכויות הבניה וערכם נקבע בעיקר על בסיס זכויות אלו. עסקאות כמו זו שבפנינו בהן נמכרות זכויות בנייה במנותק מהמקרקעין הולכות ונעשות נפוצות יותר ויותר.

בארה"ב נקבע בפסיקה כי עסקאות כאלה תמוסנה כעסקאות מקרקעין.

גם בישראל קבעה הפסיקה כי רכישת זכויות בנייה מחייבת במס רכישה. כך במקרה של הרחבת זכויותיו של חוכר מקרקעין וכך במקרה שהצדדים להעברה הם בעלי זכות בחלקה מסוימת והם מעבירים ביניהם אחוזי בנייה בחלקה מבלי להעביר קרקע.

המקרה דנן זהה למקרה שנדון בע"א 5472/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת הדרי החוף מספר 63 בע"מ, פ"ד נ"ו(1) 877 (להלן - "עניין הדרי החוף"), בהיותו רכישה של זכויות נוספות עפ"י הסכם ובתמורה. על פי ההחלטה שם, גם במקרנו מדובר ברכישת זכות במקרקעין.

אמנם עפ"י הדין הכללי זכויות בניה כשלעצמן אינן עולות לכדי זכות במקרקעין, אולם חמ"מ הוא חוק פיסקלי שמגמתו לקלוע למהות הכלכלית של עסקאות, ומבחינה כלכלית זכויות בנייה הן זכות במקרקעין.

מחברים שונים בספרות המשפטית סבורים אף הם כי זכויות בניה נכללות בגדר מקרקעין.

כמצוין לעיל בתי המשפט בישראל פסקו כי בהעברת זכויות בנייה לידי חוכר, רכש החוכר זכות במקרקעין. פסיקה זו רלבנטית למקרנו שכן גם בו יש עיסקה בזכויות בנייה, מכירתן ע"י הבעלים והעברתן לידי הרוכש.

יש להבחין בין המקרים האמורים בפסיקה (ומקרנו) ובין הקצאת זכויות בנייה ע"י רשויות התכנון. הרשות המקצה זכויות בנייה מוסיפה אמנם למקבל הזכויות זכויות במקרקעין. אולם, אין בכך עיסקה מכיוון שאישור הרשות אינו מהווה מכירה, לעומת זאת, כשמדובר בעיסקה בזכויות בנייה בין שני צדדים תוך עשיית הסכם ותמורת תשלום לפנינו עיסקה המתחייבת במס.

פסק הדין היחיד הקובע כי זכויות בנייה אינן בגדר "מקרקעין" או זכות במקרקעין (עמ"ש 24/96 ברלצקי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פס"מ נ"ח 225 (להלן: עניין ברליצקי) הינו מיושן ואינו עומד מול הפסיקה החדשה ופסיקת בית המשפט העליון על פיה הקניית זכויות שימוש חדשות כתוצאה מפעולה הסכמית הנה אירוע מס. הקביעה הנ"ל בעניין ברליצקי, הייתה אמרת אגב שהתייחסה לטענה חלופית ואילו תוצאת פסק הדין, שעובדותיו דומות למקרנו, תומכות בעמדת במשיב.

5. העוררת השיבה לסיכומי המשיב בתמצית כדלהלן:

א. מעניין הדרי החוף עולה כי שינוי ייעוד לכשעצמו אינו בבחינת הענקת זכות במקרקעין ורק חכירה חדשה של קרקע שיעודה שונה מהווה מכירת זכות במקרקעין. כן עולה מפס"ד זה כי זכות נוספת המוענקת לבעלים של קרקע אינה יכולה להיות זכות במקרקעין, שכן, אין אפשרות להעניק למי שהוא כבר בעלים של הקרקע, בעלות חדשה או בעלות נוספת. מפסק הדין הנ"ל עולה גם כי העברת זכויות בנייה מזכאי אחד לאחר במנותק מן הקרקע אינה העברת זכות במקרקעין.

ב. פסק הדין האמריקאי שהוגש ע"י ב"כ המשיב בסיכומיה עוסק בתחום שונה מעניינינו - בהטלת מס רכוש על שווי זכויות בניה צמודות לקרקע.

ג. כאשר זכויות בנייה מנותקות מן הקרקע הן אינן בבחינת מקרקעין, כך עולה מהפסיקה ומהספרות בארץ וכך המצב בארה"ב.

ד. הואיל וניוד זכויות בנייה ייתכן רק באישור רשות התכנון, הרי מהבחינה המהותית רשות זו היא המוכרת את הזכויות, לרשות התכנון אין בעלות במקרקעין, ממילא היא אינה יכולה למכור זכות במקרקעין. גם במקרנו מכירת זכויות הבנייה ללא הקרקע אינה בגדר מכירת בעלות במקרקעין.

דיון

6. נראה לי כי על מנת לפשוט את המחלוקת יש להתמקד תחילה בהגדרת המונח "זכות במקרקעין" בחמ"מ.

הגדרה זו בחלקה הרלבנטי לעניינינו קובעת:

"זכות במקרקעין" – בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, בין שבדין ובין שביושר, לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור;"

עולה מהגדרה זו שהיא אינה עושה את מלאכתה על דרך הגדרת המונח "זכות במקרקעין" בנשימה אחת, אלא היא מאירה זרקור על משמעות המונח "זכות" (בעלות חכירה והרשאה מסוימות) כאשר על פי שורת ההיגיון, אם אותה "זכות" מתייחסת ל "מקרקעין" הרי לפנינו "זכות במקרקעין".

מכאן שעל מנת להבין מהי "זכות במקרקעין" אין די בהגדרת מונח זה בחמ"מ , אלא על המעיין לטרוח וללמוד גם את הגדרת המונח "מקרקעין" שם. זו נמצאת מיד לפני הגדרת "זכות במקרקעין". וקובעת כי:

"מקרקעין" – קרקע בישראל לרבות בתים, בנינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע;"

דומה כי במקרנו יש לייחס חשיבות רבה יותר לחקירת ההגדרה של המונח "מקרקעין" מאשר לניתוח המונח "זכות במקרקעין". שהרי לו יצויר שבתום חקירה זו יגיע המעיין למסקנה כי אין לנו עניין ב"מקרקעין" תישמט הקרקע (תרתי משמע...) מהצורך לנתח את מהות המונח "זכות במקרקעין". ואילו מסקנה שזכויות בנייה שם "מקרקעין" ייקרא עליהן מוליכה לטעמי בבטחה למסקנה שלבעלים של זכויות אלו, "זכות במקרקעין". שהרי זכות הבעלות כשהיא מתייחסת ל"מקרקעין" היא גופה "זכות במקרקעין" עפ"י הגדרת מונח אחרון זה בחמ"מ. המקרה של חכירה נראה לכאורה מורכב יותר קונצפטואלית אך גם הוא מוביל למסקנה שאם זכויות הבנייה שקיבל החוכר הן "מקרקעין" אז בידו "זכות במקרקעין".

אמנם, כאשר זכויות בנייה עומדות לחוכר "ממקום אחר" קרי ממקרקעין שאינן בחכירת רוכש הזכות יש צורך ליתן את הדעת גם על מימד הזמן ביחס לחכירת המקרקעין בהם "מושתלות" הזכויות החדשות. כך למשל, יהיה זה תמוה לכאורה לקבוע שחוכר שרכש שנתיים לפני תום החכירה, זכויות בנייה ש"נתלשו" ממקרקעין אחרים והוא מעבירן למקרקעין שבחכירתו רכש "זכויות במקרקעין". את קביעת הגדרים בהקשר זה ניתן להותיר לעת מצוא שכן במקרנו זכויות הבנייה נוידו למקרקעין בבעלות רוכשת הזכויות.

7. עניין מרכזי בדיון הנו אפוא בשאלה האם זכויות בנייה נופלות בגדר "מקרקעין" כהגדרתם בחמ"מ. ההגדרה בחוק כנוסחו היום זהה להגדרה בחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג - 1963 ביום בו נתקבל חוק זה בכנסת (ר' ס"ח 405, תשכ"ג - 1963 , ע' 156 ) אולם היא שונה מההגדרה שהוצעה בס' 1 לחוק מס שבח מקרקעין תשכ"ב - 1962 (ר' ה"ח 525, תשכ"ב - 1962 ע' 270). האחרונה הגדירה "מקרקעין" כ"קרקע בישראל מכל סוג שהוא לרבות המחובר אליה". אין בדברי הכנסת הסבר לשינוי ואין שם או בדברי ההסבר להצעת החוק הנמקה לאופן הגדרת המונח "מקרקעין".

8. נראית לי עמדתם של ב"כ העוררת על פיה קשה לראות בזכויות בנייה "מחוברים לקרקע". כדי להגיע למסקנה שזכויות בנייה מהוות "מחוברים לקרקע" עלינו להניח שהמונח "קרקע" שבהגדרה מצומצם למה שמכונה ע"י ב"כ המשיב "רגבי עפר" ואילו על זכויות הבנייה להיות מחוברות לאותם "רגבי עפר" ב "חיבור של קבע", עובדה אחרונה זו מודגשת בשוני שבין נוסח הצעת החוק והחוק עצמו כמפורט לעיל. מנקודת השקפה כזו פרשת העובדות דנן היא הנותנת שזכויות בנייה אינן מחוברות לקרקע "חיבור של קבע". אגב מאותו טעם עצמו (ניידותן של הזכויות בתלוש מהקרקע) לא ניתן היה לחייב במס את העסקה שלפנינו גם אם היינו מסיקים שזכויות בנייה הן בגדר "מחוברים לקרקע". שהרי מס יוטל על מכירת "מחוברים" כאלו בהיותם "מחוברים" ולא שעה שהם נמכרים בנפרד מהקרקע.

9. השאלה האם זכויות בנייה הנן "מקרקעין" בהיותן "קרקע" ממש נראית לי מורכבת יותר. דומני כי התבוננות במהותן של זכויות בנייה מובילה למסקנה כי מלכתחילה מהיבט דיני הקניין היה בעל קרקע צריך להיות בעל זכות לעשות בקרקע ככל שיחפוץ. ובין השאר לבנות מגדלים עד לב השמיים ולכרות בורות עד ליבת הארץ. ואכן, ס' 11 לחוק המקרקעין, התשכ"ט - 1969 קובע כי "הבעלות בשטח של קרקע מתפשטת בכל העומק שמתחת לשטח הקרקע" וכן כי... "[ו]היא מתפשטת בחלל הרום שמעליו....." ואילו ס' 2 לאותו חוק קובע כי: "הבעלות במקרקעין היא הזכות להחזיק במקרקעין. להשתמש בהם ולעשות בהם כל דבר וכל עיסקה...".

אלא ששני הסעיפים הנ"ל עצמם מגבילים מיד את אותה זכות ראשונית. ס' 11 מגביל את היקף הבעלות בקובעו כי "כלפי מטה" היא כפופה "לדינים בגדר מים, נפט, מכרות, מחצבים וכיוצא באלה", ו"כלפי מעלה" קובע הסעיף: "אולם, בכפוף לכל דין, אין בכך כדי למנוע מעבר בחלל הרום" ואילו ס' 2 מגביל את עצם הזכות - שהיא כזכור להחזיק, להשתמש ולעשות במקרקעין "כל דבר וכל עסקה" - ע"י הקביעה שזכות זו מוקנית: "בכפוף להגבלות לפי דין או לפי הסכם". לעניינינו "הדין המגביל" העיקרי הנו ס' 145 (א) לחוק התכנון והבנייה, התשכ"ה - 1965 האוסר בהעדר היתר לכך לבצע פעולות מסוימות במקרקעין ובין השאר בפיסקה (2) על "הקמתו של בניין, הריסתו והקמתו שנית, כולו או מקצתו, הוספה לבניין קיים וכו' תיקון בו, למעט שינוי פנימי בדירה" "כל עבודה אחרת בקרקע ובבניין וכל שימוש בהם שנקבעו בתקנות......"

כלומר, חוק התכנון והבנייה הופך את הקערה על פיה ומנקודת מוצא על פיה צריך היה בעל קרקע למצוא עצמו בעל זכות לבנות בקרקע שבבעלותו ככל שליבו חפץ, אנו מגיעים לנקודה בה מוטל עליו איסור שניתן לראותו כמוחלט לבנות או להגדיל את השטח הבנוי על הקרקע. זאת, אלא אם כן ברשותו היתר מהרשות המוסמכת על פי חוק ליתן היתר כזה.

בהתעלם מחריגות מסוימות, היתר כאמור, יונק בדרך כלל את כוחו מתוכנית שעברה את ההליכים המביאים לכניסתה לתוקף ע"י הרשות התכנונית המוסמכת. זכויות הבניה המגולמות בהיתר והשאובות מתוך תוכנית, מבטאות אפוא את מלוא הערך הכלכלי של הקרקע בכל הכרוך בבנייה עליה וכפועל יוצא מכך הן מבטאות בדרך כלל את עיקר ערכה של הקרקע.

10. התפיסה הפרשנית המנחה בפרשנות חוק מיסוי מקרקעין מורה לנו לחתור "לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקות" (ע"א 265/79, 329 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן-עמי פ"ד ל"ד(4) 701, 703(מול האות ו')). כך גם בסוגיות הדומות לסוגיא שלפנינו (עניין הדרי החוף בע' 890 מול האות ז' – ע' 891 מול האות א') דומני כי מיצוי ערכם הכלכלי של המקרקעין (או לפחות מרבית ערכם הכלכלי) בזכויות הבנייה שלהם הופך זאת לראוי לקבוע כי אכן הבעלות ב"זכויות בנייה" היא בעלות ב"זכות במקרקעין" לעניין חמ"מ.

11. אלא שבכך לא סגי. על פני ספקטרום המקרים האפשריים מצינו שני קטבים בקוטב האחד מתרכזים אותם מקרים בהם נפסק כבר לכאורה כי מכירת זכויות בנייה מהווה מכירת זכות במקרקעין. אלא שבכל אותם מקרים היה "דבר מה נוסף" בדמות מסגרת משפטית נלווית לרכישת זכויות הבנייה. מסגרת משפטית זו כרוכה במקרקעין לגביהם נרכשו זכויות הבנייה. בקוטב השני והנגדי של הספקטרום אנו מוצאים את הקביעה המוצאת אף היא ביטוי בפסיקה, כי הקצאת זכויות בנייה ע"י רשויות התכנון אינה מכירה החייבת במס רכישה מכוח חמ"מ.

12. הקוטב הראשון של המקרים בא לידי ביטוי בפסיקת בית המשפט העליון בסדרת פסקי דין בסוגיות הקרובות לענייננו. סידרה זו מוצגת בע"א 4791/99 מנהל מס שבח תל-אביב-יפו נ' ס' אלון חברה להשקעות ובנין בע"מ ואח' פ"ד נ"ו (4) 810, 814 (מול האותיות ד'-ז') (להלן: "עניין ס' אלון"). לכאורה קבעה פסיקה זו באופן עקבי – כטענת המשיב בסיכומיו – כי רכישת זכויות בנייה מחייבת במס רכישה.

טענת העוררת היא כי פסיקה זו מצומצמת לנסיבות בהן נמכרו זכויות הבנייה ביחד עם המקרקעין או נחכרו מחדש לאחר שייעודם שונה.

כפי שנראה טענה זו אינה מדויקת – לא בכל המקרים שנידונו בפסיקה נלוותה להעברת זכויות הבנייה רכישת בעלות או חכירה של ממש בהכרח. עם זאת – אכן כפי שצוין לעיל – בכל המקרים הנ"ל, לוותה העסקה שהעצימה את זכויות הבנייה על המקרקעין ביצירת מסגרת משפטית נוספת וחדשה בקשר למקרקעין.

בעניין ע"א 5476/91 יצחק דובדבני ובניו נ' מנהל מס שבח מקרקעין מיסים י/1, ה'-71 (להלן: "עניין דובדבני") אישר ביהמ"ש העליון את החלטת וועדת הערר. בקובעו כי:

"הננו סבורים שועדת הערר הגיעה לתוצאה הנכונה בקבעה שהתשלום למינהל מקרקעי ישראל מהווה חלק מהתמורה של המערערים, מס הרכישה נקבע כדין, ועל כן דין הערעור להדחות".

מפסק הדין של ועדת הערר (עמ"ש 180/86 יצחק דובדבני ובניו נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ה/6 ה-157) עולה כי דובר שם על עסקת קומבינציה בין חוכרי מקרקעין מממ"י ובין קבלן שלאחריה נחתם הסכם פיתוח עם ממ"י. ממ"י חייב את שני הצדדים בדמי היתר בגין הענקת היתר בנייה לבנות בנכס תשע דירות במקום השלוש שהיו בידי החוכרים לכתחילה. על פי ההסכם בין הצדדים שילם הקבלן את מלוא דמי ההיתר. הקבלן חויב בגין התשלום במס רכישה. חיוב זה אושר ע"י ועדת הערר והערעור על פסק דינה נדחה כאמור.

בדרכו לאשר את החיוב במס רכישה קבע יו"ר הועדה כב' השופט הומינר, (בע' 160 - פיסקה 8 לפסק הדין):

"אם נבחון את הדברים כפשוטם, הרי המהות האמיתית של העסקה העומדת מאחורי תשלום דמי ההיתר למינהל בגין שינויי ייעוד ו/או ניצול, הנה הענקת זכויות בניה נוספות בנכס, שהינן בגדר טובת הנאה הנופלת במסגרת "זכות במקרקעין", כמשמעותה בסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין; משמע, המדובר במכירה של זכות במקרקעין מהמינהל לרוכשים, שהנם החוכר הרשום (המוכרים) והעורר. בנסיבות אלה, צדק המשיב כאשר צירף לשווי הרכישה את מלוא דמי ההיתר ששולמו למינהל, ולא רק חלק יחסי כפי שטוען ב"כ המשיב.

(וראה גם, שם פיסקה 9 לפסק הדין ובע' 161 פיסקה 12 לפסק הדין).

אמנם בפסק דינו בערעור לא התייחס ביהמ"ש העליון ספציפית לנקודה אליה מתייחסת הציטטא הנ"ל, אולם ניתן להניח כי הוא קיבל אותה מכללא.

לענייננו חשובה גם קביעתו של כב' השופט הומינר בפיסקה 10 לפסק הדין (בע' 160) שבה מודגשת לכאורה העובדה שלשינוי היעוד (ולתוספת זכויות הבנייה) מתלווה הסכם חדש:

זו אף זו: אנו יודעים, כי מקום שבו משתלמים דמי היתר בגין שינוי יעוד ו/או ניצול, הרי המינהל רואה בזאת עסקה חדשה, אשר בעקבותיה הוא מתקשר בהסכם חכירה חדש; הווה אומר מוענקת בענייננו, זכות חכירה חדשה,

שהיא לבטח נופלת בגדר "זכות במקרקעין" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין, ומכירת זכות כזאת על ידי המינהל חייבת בתשלום מס רכישה ומס שבח (מן המס האחרון פטור המינהל).

הדברים שציינתי לעיל לגבי אישור פסק הדין בערעור יפים לכאורה גם לגבי פיסקה זו.

בעניין ע"א 1550/94 חברת הבונה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין – ת"א, מיסים, יג/1, ה-109, להלן: "עניין הבונה") אישר שוב בית המשפט העליון את החלטת ועדת הערר וקבע כי:

נחה דעתנו שעקב הסכמת מינהל מקרקעי ישראל, ושינוי היעוד לניצול החלקות למגורים, הגדילה המערערת את אגד זכויות הקנין שברשותה, וממילא היא העבירה לחברת סימדע בע"מ זכות במקרקעין הכוללת את אגד הזכויות המוגדל; אף עמדת המשיב לגבי המהות האמיתית של העסקה שנערכה בין המערער לבין החברה האמורה מקובלת עלינו.

דעתנו היא כי הדין עם ועדת הערר בנימוקיה המשפטיים, ולפיכך אנו דוחים את הערעור.

עיון בפסק הדין של ועדת הערר (עמ"ש 292/92, חב' הבונה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ח/2, ה-249), מעלה כי עובדות מקרה זה דומות (למעט כמה הבדלים שאינם חשובים לענייננו) לעובדות עניין דובדבני. כב' השופט הומינר שישב גם כאן בראש הרכב הועדה קובע (בע' 25) כי:

השאלה האם הזכות לשינוי יעוד וניצול שמעניק המינהל לחוכר מקרקעין היא זכות במקרקעין, כמשמעותו של המונח בחוק, הוכרעה בחיוב בשורה של פסקי דין שניתנו על ידי ועדות ערר לפי החוק בראשותי... ואין לי אלא לחזור על דברים שכבר אמרתי בפסק דין דובדבני ...

ובהמשך מצטט כב' השופט הומינר מתוך פסק דינו בעניין דובדבני קטעים שעיקרם הובא על ידי לעיל ומסכם (בע' 252): "דברים אלה יאים גם לענייננו".

בסיום דבריו בעניין זה קובע כב' השופט הומינר (שם):

"לסיכום: כפי שראינו לעיל, שינוי יעוד שהתבטא בהענקת זכויות בניה נוספות, יש לראותו בגדר הענקת זכות במקרקעין לצורך החוק (ראה פסק דין דובדבני הנ"ל), קל וחומר בענייננו, שבו מדובר בפירוש בשינוי מטרת החכירה מבית ספר ומגרש ספורט למגורים.

לא זו אף זו: משמעותו של שינוי היעוד האמור וחתימת חוזה הפיתוח בעקבותיו היא למעשה חתימת חוזה חכירה חדש, שהרי דמי ההיתר שולמו למינהל עבור שימוש בחלקות ליעוד שונה מזה שהן שימשו על פי תנאי החכירה המקורית ולבניה נוספת.

עיננו הרואות שגם בפס"ד זה (בפיסקה השניה בציטטא האחרונה) מודגשת עובדת חתימת חוזה הפיתוח בעקבות הענקת זכויות הבנייה הנוספות.

יצוין כי בפסק דינו של ביהמ"ש העליון בעניין הבונה היה כנראה, אימוץ כולל של כל הנמקות ועדת הערר ואם נותר בלב מאן דהו ספק בעניין באה ההתייחסות לנקודה זאת בפסה"ד בעניין הדרי החוף (בע' 887 מול האות א') ומתירה ספק זה.

פסה"ד בעניין הדרי החוף חשוב במיוחד לענייננו. יש בו התייחסות מפורשת לנסיבות בהן אנו עוסקים (בע' 892 מול האותיות א'-ג') ושני הצדדים במקרה דנן אוחזין בו: זה אומר כולו תומך בי וזה אומר כולו תומך בי. על כן עוד אשוב לדון בו בהמשך. בשלב זה, די לציין כי באותו עניין אושרה תב"ע אשר שינתה את ייעודם של חלקות בחכירת המערערת שם, מייעוד חקלאי לייעוד לבנייה למגורים. בהסתמך על כך ועל החלטות ממ"י 432 ו-533, אישר ממ"י למערערת להקים פרוייקט בנייה בקרקע וחתם עמה חוזה פיתוח. מושא הערעור באותו מקרה היה מס שבח על מכירת זכויות ע"י המערערת ואשר חושב ע"י רשויות המס, על בסיס ההנחה כי בחוזה הפיתוח רכשה המערערת זכויות חדשות בקרקע.

בית המשפט העליון הגדיר כ"לב הבעיה" את השאלה: "אם עיסקת שינוי הייעוד היא בבחינת מכירת זכות במקרקעין כמשמעות מושג זה בחוק מיסוי מקרקעין" (בע' 889 מול האות א') כאשר הביטוי "עיסקת שינוי הייעוד" הוגדר כ"עיסקה בין מינהל מקרקעי ישראל לבין חוכר חקלאי בעקבות שינוי ייעוד הקרקע המוחכרת, עיסקה שבה מקבל החוכר זכות לנצל את הקרקע על פי יעודה החדש" (בע' 880 מול האות ג').

בית המשפט ענה על השאלה שהציב בחיוב תוך הסתמכות נרחבת על פסק הדין בעניין הבונה. לענייננו ובשלב זה, די לציין כי כאמור, גם במקרה זה נלווה להקניית זכויות הבנייה הסכם פיתוח חדש. כאמור, פסק הדין בעניין הדרי החוף מצריך התייחסות נוספת אשר מקומה בהמשך הדברים.

עניין ע"א 5922/99 מנהל מס שבח מקרקעין, מחוז באר-שבע נ' קבוצת עין צורים, פ"ד נ"ו (3) 481 (להלן – "עניין עין צורים") היה שונה במקצת מהמקרים שנדונו לעיל. קבוצת עין צורים (להלן – "הקבוצה") הייתה בעלת זכות חכירה חקלאית במקרקעין מול ממ"י. על בסיס החלטה 533 של ממ"י התקשר ממ"י עם הקבוצה ב"הסכם הרשאה ותכנון" והאחרונה הצליחה להשיג אישור לתב"ע ששינתה את ייעוד הקרקע למגורים ומסחר ( עניין עין צורים ע' 485 מול האות ג'). בינתיים קיבל ממ"י את החלטה 611 ועל פיה נשלחה לקבוצה הודעה על "אישור מפקח שינוי ניצול ו/או יעוד – חתימת הסכם פיתוח לחכירה" כאשר בהודעה זו הודגש שכל עוד לא ייחתם הסכם פיתוח "ייחשבו כל מגעיך עם המינהל בגין שינוי ניצול ו/או יעוד של הקרקע כמשא ומתן בלבד לקראת חתימת ההסכם" (שם ע' 486 מול האותיות ד'-ו').

בפועל לא נחתם הסכם פיתוח עם הקבוצה שכן זו ניצלה את האפשרות שהוענקה לה בהחלטה 611 הנ"ל והסבה את הזכות לחתום על הסכם הפיתוח ליזם, כאשר במקביל, בוטלה זכות החכירה החקלאית המקורית בהסכם בין ממ"י והקבוצה.

ועדת הערר דחתה את עמדת המשיב כי יש לחייב את הקבוצה במס רכישה בגין רכישת זכויות מממ"י. ביהמ"ש מנתח את החלטת ועדת הערר ומשתית אותה על שלוש הנחות כאשר הראשונה והאחרונה שבהן רלבנטיות לענייננו:

...ראשית, הנחה מוסכמת היא כי על עצם שינוי הייעוד של קרקע אין לשלם מס רכישה משום שאין בו כשלעצמו עסקה במקרקעין ... שלישית, באופן עקרוני, על יסוד הילכת הבונה [הציטוט הושמט – ג.ק.], יש עיסקה החייבת במס רכישה כאשר נחתם הסכם פיתוח בין המינהל לבין החוכר, הסכם המאפשר לחוכר שימוש בייעוד החדש.

18. אולם בעיני ועדת הערר לא הגיעו המינהל והחוכרת לידי גיבוש הסכם פיתוח בנסיות המקרה הנדון.

(עניין עין צורים ע' 491 מול האותיות א'-ג').

בית המשפט העליון מגדיר את עובדות עניין עין צורים כדלקמן:

...המקרה שלפנינו הוא כאמור מקרה ביניים, מצד אחד, נערך הסכם הרשאה לתכנון, שונה הייעוד על-ידי מוסדות התכנון ועיסקת שינוי הייעוד אושרה על ידי המינהל; מן הצד האחר, לא נחתם חוזה פיתוח עם החוכר והסכם כזה נערך במישרין עם היזם ... (שם בע' 493 מול האות ב').

על בסיס זה מציב בית המשפט העליון את השאלה ופוסק בה כדלקמן:

השאלה היא אפוא מה מעמדה המדויק של עין צורים ביחס לזכויות במקרקעין, וזאת לכל המאוחר בעת החתימה של המינהל על חוזי הפיתוח עם היזם. נקודת המוצא לבחינת מעמדה של עין צורים מצויה באישור עיסקת שינוי הייעוד העקרוני מיום 18.7.1994 אישור זה, גם אם לא התגבש בסופו של עניין לידי חוזה פיתוח בין המינהל לעין צורים, יש בו משמעות משפטית. אישור זה יש לראותו על רקע החלטה 611 באמצעותו העניק המינהל לעין צורים זכות לקבל זכות חכירה במקרקעין... או לחילופין, זכות להורות על הענקה של זכות חכירה במקרקעין... נמצא, כי אישור המינהל הגדיל את ..... הזכויות במקרקעין שהיו בידי עין צורים. (שם מול האותיות ג'-ה').

כאן המקום להעיר בשולי הדברים כי עיון בפסק דינה של ועדת הערר בעניין הבונה מעלה כי העובדות שם היו דומות לעובדות עניין עין צורים. גם שם לא נחתם הסכם פיתוח עם החוכרת המקורית וניתן רק אישור של ממ"י לבקשה לשינוי יעוד ואילו הסכם פיתוח נחתם כבר עם מי שרכש מהחוכרת המקורית את זכויותיה. כזכור, ועדת הערר שם חייבה את החוכרת המקורית במס רכישה בעיסקת רכישת זכויות בנייה. מצד שני, ניתן לטעון כי אין לייחס להעדר הסכם הפיתוח בעניין עין צורים כל משקל. בסופו של עניין הנמקתו של בית המשפט העליון שצוטטה לעיל מצביעה על כך שעפ"י קביעתו, אישור ממ"י בעניין עין צורים היה בעל אופי משפטי שחייב את ממ"י ועל כן אין הוא נחות להסכם פיתוח.

כך או כך, עולה לכאורה גם מעניין עין צורים הצורך ב"דבר מה נוסף" לקבלת זכויות הבנייה עצמן בכדי להצדיק חיוב במס רכישה על קבלתן. "דבר מה נוסף" זה הנו מסגרת משפטית הסכמית אם בהסכם פיתוח ואם באישור שמשקלו ההתחייבות דומה להסכם פיתוח.

בעניין ס' אלון התקשרו חוכרים עם קבלן בהסכם קומבינציה שיצא מתוך הנחה ניתן לבנות על המקרקעין יותר מהמצוי עליהם. לאחר מכן אישר ממ"י את הגדלת אפשרויות הבנייה בקרקע וחתם על הסכם פיתוח עם החוכרים המקוריים והקבלן.

עובדות מקרה זה דומות במידה רבה לעובדות עניין דובדבני (אם כי במקרה שם הודגש עיתוי תשלום דמי ההיתר לממ"י על חשבון הסכם הפיתוח ולא עיתוי האישור שקבע את היקף זכויות הבנייה).

בית המשפט העליון קבע בעניין ס' אלון כי בבסיס העובדות המתוארות לעיל היו מונחות שתי עסקאות – עסקת הקומבינציה בין החוכרים לקבלן והעסקה בה נרכשו ע"י שני הצדדים זכויות לבנייה נוספת בהתאם להסכם הפיתוח וכי שתי העסקאות חברת במס רכישה (שם בע' 815 מול האותיות א'-ב').

בדרכו למסקנה זו קובע בית המשפט:

הלכה היא כי כאשר מאשר המינהל את שינוי ייעודם של מקרקעין, משתנה אגב זכויות הקניין שברשות החוכר. בעסקת שינוי ניצול ו/או ייעוד של מקרקעין עוברת מן המינהל אל החוכר "זכות במקרקעין". כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיוסי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (שם בע' 814 מול האות ד').

כתמיכה בקביעה זו מציג בית המשפט את כל פסקי הדין שלו שנסקרו לעיל.

לדידנו חשוב לציין כי לפנינו מקרה נוסף בו נקבע כי רכישת זכויות בנייה מחייבת במס רכישה, אולם לכאורה כך הם פני הדברים כאשר הרכישה היא במסגרת של אישור ממ"י או הסכם פיתוח.

13. אם נסכם את הדברים סיכום ביניים הרי עולה מפסיקת בית המפשט העליון כי רכישת זכויות בנייה מחייבת במס רכישה (ומכירתן במס שבח מקרקעין) אלא שבכל פסקי הדין בהם מצינו קביעה זו נלוותה לרכישת זכויות הבנייה מסגרת משפטית נוספת שלבשה צורות שונות – הסכם פיתוח בין ממ"י ובין מקבל הזכויות (עניין הדרי החוף), הסכם פיתוח בין ממ"י ובין מי שרכש את הזכויות מהחוכר המקורי (עניין הבונה), הסכם פיתוח בין ממ"י מצד אחד ובין הרוכש המקורי ומי שרכש ממנו חלק מהזכויות מצד שני (עניין דובדבני ועניין ס' אלון) או אישור של ממ"י להענקת הזכויות שנקבע כי השתכלל למעשה לכדי התחייבות משפטית של ממ"י (עניין עין צורים) במספר מקרים זכתה עובדת קיומה של מסגרת משפטית נוספת להדגשה מיוחדת (עניין דובדבני, עניין הבונה ועניין עין צורים).

14. דומה כי גם פסיקת ועדות הערר תואמת בעיקרה את האמור לעיל. חלק מפסיקה זו כבר נסקר לעיל בפירוט מסוים כאשר היה מדובר בפסקי דין שאושרו ע"י ביהמ"ש העליון בצורה תמציתית (עניין דובדבני; עניין הבונה).

בע"ש 948/87 אלפנדרי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א ט"ז 275, זכו העוררים במעין מתת שמיים כאשר ביוזמת רשות הפיתוח הורחבו זכויות הבנייה על המגרש שחכרו. אף על פי כן נקבע כי הם רכשו "זכות במקרקעין". גם כאן עוגנה הרכישה במסגרת משפטית נלווית בדמות חוזה פיתוח חדש.

בעמ"ש 335/88 סופר ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ה/5, ה-157. שונה יעוד השטח שבחכירת העוררים ע"י תוספת יחידות בניה ונקבע כי הם חייבים לשלם מס רכישה בגין כך. העיגון המשפטי הנוסף במקרה זה היה בדמות הארכת מועד של חוזה פיתוח שהעוררים לא מימשו בעבר.

בעמ"ש 761/90 קינן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מסים ז3, ה-198 נקבע כי הן שינוי ייעוד מחקלאות למגורים והן הרחבת זכויות בניה מהוות רכישת "זכות במקרקעין" המחייבת במס רכישה. (ע' 215 ו-217 שם בהתאמה). (בפועל נקבע כי לא הייתה הרחבה של זכויות בנייה. (שם בע' 220). בשני הנושאים דובר בהקשר של חתימת חוזה חכירה חדש עם ממ"י (חוזה "כחול" במקום חוזה "ירוק").

ברוח דמה נקבע בעמ"ש 1436/90 שיכון עובדים בע"מ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מסים ז/4, ה-212 כי הן שינוי ייעוד ממלאכה למגורים והן תוספת זכויות בנייה מהווים רכישת "זכות במקרקעין". הפעם הייתה המסגרת המשפטית "הסכם איחוד וחלוקה מחדש" בין ממ"י והעוררות.

מיוחד לענייננו הוא פסה"ד בע.מ.ש.מ. ח' 24/66 ברליצקי ואח' נ' מנהל שבח מקרקעין, פס"מ נ"ח 226 (להלן- "עניין ברליצקי"). עובדות המקרה שם דומות דמיון רב למקרה דנן. העוררים היו בעלי חלקה שעירית חיפה חפצה בה. העירייה רכשה אפוא מהעוררים את החלקה בעסקה שהוגדרה ע"י העירייה כעסקה "ללא תשלום מצד העיריה" (שם בע' 226) ובמקביל "אחוזי הבנייה שהגיעו לחלקה הנ"ל הועמדו לזכות העוררים "לפי בקשתם ובאישור הוועדה המחוזית והעיריה' על שלוש חלקות אחרות". (שם, שם) עוד מצוין כי: "החלקות האחרות הנ"ל לא היו שייכות לעוררים כי אם לקבלנים ולמעשה מכרו העוררים את אחוזי הבניה שהגיעו לחלקה הנ"ל לאותם הקבלנים" (שם,שם) הועדה קבעה שם כי העברת החלקה לעירייה הייתה בתמורה כשאת האחרונה יש לחשב על פי ערך אחוזי הבנייה שהועברו לשלשת חלקות הקבלנים.

עוד מציינת הועדה כי:

ב"כ המשיב טען לחילופין שתי טענות נוספות. טענתו הראשונה היא שגם העסקה השניה בפני עצמה היא מכירת זכות במקרקעין, מכיוון שאחוזי בנייה הם "זכות במקרקעין" או "מקרקעין במובן סעיף 1 לחוק". (שם בע' 229)

על כך עונה הועדה באמרת אגב כדלקמן:
אם כי לאור מסקנתו דלעיל אין לנו צורך לדון בטענה זו. נראה לנו, שאין בה ממש. לדעתנו, לא ניתן, בשום פנים ואופן, לדחוס אחוזי בנייה לתוך מסגרת הגדרות של "מקרקעין" או "זכות מקרקעין" [כך!] אשר בסעיף 1 לחוק (שם, שם)

על אף שמדובר באמרת אגב ביקשה הועדה בעניין שיכון עובדים להתמודד עימה במספר מישורים (בע' 220 פיסקה 11 לפסק הדין):

העובדות שם, היו שונות לחלוטין מן העובדות בענייננו. שם מכרו העוררים לקבלנים רק את אחוזי הבניה שהגיעו בגין חלקה שהיתה בבעלותם וזאת בנפרד מן חלקה עצמה שלא נמכרה לקבלנים.

לכן, בכל מקרה לא ניתן להסתמך בענייננו על האמור בהחלטה בעניין ברלצקי.

על כל פנים, באם כוונת הועדה שם היתה למסקנה גורפת לפיה בשום מקרה אין לכלול אחוזי בניה בהגדרת "זכות במקרקעין", אינני מסכים למסקנה כה גורפת. אני סבור, כי כל מקרה צריך להידון לגופו ולאור עובדותיו.

בענייננו, משבחרו העוררות לרכוש מהמינהל זכויות בניה נוספות הקשורות במקרקעין, הרי על ידי פעולה זו, עברו זכויות חכירה נוספות במערכת היחסים בין המינהל לבין העוררות, ועל ידי כך נעשתה עיסקה אחרת ונוספת שהינה בגדר מכירת "זכות במקרקעין" כמשמעותה בסעיף 1 לחוק.

ייתכן והועדה בעניין שיכון עובדים מבקשת לרמוז כאן על האפשרות לאבחן בין המקרה שנדון בעניין ברליצקי והדומה למקרנו, ואשר בו הועברו זכויות בנייה במנותק מהמקרקעין ובין מקרים דוגמת עניין שיכון עובדים שם כנראה לדעת הועדה נוכחותה של המסגרת המשפטית הנוספת ("הסכם האיחוד") משמעותה העברת אחוזי הבנייה הנוספים ביחד עם המקרקעין.

בע"ש 5042/98 רחל יעקב נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מסים יג' 2, ע' ה-319 (להלן- עניין יעקב") הייתה העוררת חוכרת של תת חלקה (דירה) בחלקה מסוימת אשר בה חכרה גם רעותה תת-חלקה. המדובר היה בבית משותף כאשר לכ"א משתי הדירות הוצמד שטח קרקע כאשר לעוררת זכות בנייה בשטח הצמוד לדירתה בשיעור של 70% ולרעותה זכות בנייה בשטח הצמוד לדירתה בשיעור של 30%. במסגרת הסכם פשרה ביניהן העבירה העוררת לחברתה 5% מזכויות הבנייה – כנראה כתמורה לכך שצו הבית המשותף תוקן כך שלעוררת התאפשר לקנות דירה נוספת בשטחה.

לכאורה עסק עניין יעקב בהעברת אחוזי בנייה במנותק לחלוטין מהמקרקעין. יו"ר הועדה פסק שם: "... שקנית אחוזי בניה במנותק מהשטח הצמוד אינה אפשרית" ובאותה נשימה הוא קובע כי: "המסקנה המתבקשת היא שהקנית אחוזי הבניה בהסכם הפשרה ... במנותק מהקרקע אינה בגדר הקנית זכות במקרקעין ואינה חבה מס שבח" (עניין יעקב בע' 321). שתי קביעות אלה נראות במידה מסוימת כתרתי דסתרי.

חברי הועדה חלקו על היו"ר וקבעו שלמעשה אין מדובר בהעברת אחוזי בנייה במנותק מהמקרקעין. חברי הועדה מדגישים כי ויתור העוררת על זכויות בנייה לטובת חברתה נעשתה כתמורה בעד הסכמת האחרונה להקטנת חלקיה ברכוש המשותף. על כך יש להעיר שאם עובדות אלה הן ההופכות לטעמם של חברי הועדה את העסקה לעסקה המחוברת למקרקעין (בסגנון הדומה במשהו להחלטה בעניין ברליצקי מבלי לצטט אותה) אזי מושא השומה והחיוב במס שבח מקרקעין הייתה צריכה להיות חברתה של העוררת. בנוסף לכך גורסים חברי הועדה שהעברת זכויות הבנייה תחייב בעתיד, כשאלה תמומשנה, העברה נוספת של חלקים ברכוש המשותף (הפעם כנראה מהעוררת לחברתה) ועל כן כרוכה בעסקה העברה של חלקים במקרקעין. גם הנמקה זו מוקשית שכן קשה לראות כיצד ניתן להשליך מעסקה עתידית של העברת חלקים נוספים ברכוש המשותף אשר לא ברור אם ומתי תתבצע, לעסקה שעמדה להכרעה לפני הועדה.

הרוב בועדה מסכם את עמדתו (בע' 323) כדלקמן:

העברה כזאת של זכויות בניה – מחוכר אחד לחוכר אחר באותה חלקה – כתמורה להסכמתו לתקון של צו רישום בית משותף – היא לדעתנו, מכירת זכות במקרקעין החייבת במס.

בשולי הדברים יוער כי לדעת רוב חברי הועדה: "אי אפשר לאדם לסחור באחוזי בניה במנותק מן הקרקע" (שם בע' 322) אלא שלדעתם קביעה זו נכונה רק: "לגבי מכירת זכויות בניה למי שאין לו זכויות באותה חלקה" (שם, שם).

רוב חברי הועדה קובעים שכאשר לשני הצדדים זכויות באותה חלקה, הם יכולים להעביר ביניהם זכויות בניה (שם, שם. אולם, לאור הדרך בה הם מנמקים את החלטתם לחייב את העסקה במס - קרי שבפועל לא הייתה במקרה שלפניהם העברה במנותק מהקרקע – לא ברור מה תהיה עמדתם מקום בו העברת זכויות הבנייה בין שני צדדים לאותה חלקה תהיה אכן מנותקת מהקרקע והאם בסופו של עניין ייתכן לשיטתם מצב כזה בכלל.

לאור דברים אלו וההנמקה המוקשית של דעת הרוב ספק אם ניתן ללמוד מעניין יעקב דבר באופן כללי. גם לגבי המקרה הפרטי שלפנינו נראה שאין להסיק ממנו הרבה, שכן, במקרנו מוכח שאפשר גם אפשר "לאדם לסחור באחוזי בניה במנותק מן הקרקע" והדברים אמורים אף "לגבי מכירת זכויות בניה למי שאין לו זכויות באותה החלקה".

מכל מקום נראה שדעת הרוב בעניין יעקב בניסיונה לקבוע כי המקרה שלפניה אינו מכירת אחוזי בניה במנותק מהמקרקעין, מנסה לשבץ, מבלי לציין זאת במפורש, את אותו מקרה במערכת פסקי הדין שכבר נסקרו לעיל ואשר בכולם מצינו בנוסף להעברת אחוזי הבנייה גם מסגרת משפטית נוספת שהתייחסה למקרקעין עצמם. בעניין יעקב המדובר - לטעמם של רוב חברי הועדה – בהסכם לתקון צו רישום הבית המשותף והעברת חלקים ברכוש המשותף עקב כך.

15. לסיכום, אנו רואים כי גם בפסיקה ועדות הערר מתוחה כחוט השני הקביעה שהעברת זכויות בנייה מהווה העברה של "זכויות במקרקעין" במובן חמ"מ אלא שבכל המקרים – למעט אחד – בוצעה רכישת אחוזי הבנייה במשולב עם מסגרת משפטית שעסקה במקרקעין לגביהם נרכשו זכויות הבנייה. המקרה החריג הוא עניין ברליצקי אלא שעמדת הועדה שם בוטאה כאמור לעיל באמרת אגב.

16. כאמור בס' 11 לעיל, בקוטב השני והנגדי של הספקטרום אנו מוצאים את הקביעה כי הקצאת זכויות בנייה ע"י רשויות התכנון אינה מכירה החייבת במס רכישה מכוח חמ"מ, קביעה זו באה גם היא לידי ביטוי בפסיקה. כך בעניין הדרי החוף נקבע (בע' 892 מול האות ו'):

"עצם שינוי היעוד על ידי רשויות התכנון אין לראות בו עיסקה במקרקעין במובן חוק מיסוי מקרקעין".

עניין הדרי החוף מצריך עיון נוסף שכן שני הצדדים תומכים בו את יתדותיהם. נראה כי לא ניתן לגזור מפסה"ד בעניין הדרי החוף מסקנה החלטית לגבי מקרנו. ודומני כי הדבר נאמר במפורש באותו עניין. בית המשפט בעניין הדרי החוף בע' 892 מול האותיות ה'-ז') מותח את ההבחנה כדלקמן:

27. לטעמי, השוואת המעמד בין עיסקת שינוי ייעוד בקרקע מוחכרת לבין שינוי ייעוד בקרקע פרטית אינה תופסת. עצם שינוי הייעוד על-ידי רשויות התכנון אין לראות בו עיסקה במקרקעין במובן חוק מיסוי מקרקעין. שונה מצבו של חוכר הרוכש מבעל הקרקע תוספת זכויות בהסכם מיוחד. במילים אחרות, אירוע המס אינו שינוי הייעוד של המקרקעין על-ידי רשויות התכנון, אלא שינוי הסכם החכירה באופן המקנה לחוכר זכויות שימוש חדשות. השינוי בזכויות החוכר אינו נובע משינוי המצב התכנוני אלא מפעולה הסכמית. [האסמכתאות הושמטו – ג.ק.]. כך, אישור תכנית הבנייה למגורים בוועדה המחוזית, כשלעצמו, לא הקנה לחברת הדרי החוף זכות שימוש לבנייה ללא התקשרות חדשה עם המינהל."

זוהי בדיוק התויית הספקטרום שהוצג בס' 11 לעיל. בקוטבו האחד עסקאות שינוי ייעוד עם ממ"י שבהן להקצאת ולרכישת זכויות הבנייה, נלווית מסגרת משפטית המתייחסת למקרקעין שלגביהם נרכשו זכויות הבנייה ומצד שני הקצאת זכויות בנייה גרידא ע"י רשויות התכנון. המקרה דנן ניצב בתווך, הוא עוסק במפורש בהקצאת זכויות בנייה ע"י רשויות התכנון אשר נלווית לה מסגרת משפטית המתייחסת לרכישת זכויות הבניה במנותק מהמקרקעין לגביהן הן הוקצו.

מקרה כזה טרם נדון (למעט אולי בעניין ברליצקי) והדברים נאמרו במפורש בעניין הדרי החוף (בע' 892 מול האותיות ב'-ג'):

"... איננו עוסקים במצב שבו זכויות בנייה נמכרות מזכאי אחד לאחר במנותק מן הקרקע ... במקרה שלפנינו המצב אינו כך: חברת הדרי החוף קיבלה זכויות פיתוח עם זכות ההחזקה בקרקע".

התלבטתי לא מעט היכן יש לתחום את קו הגבול בין שני הקטבים שתוארו לעיל ובאיזה מצידיו ייפול המקרה דנא. שהרי, מצד אחד למקרה שלפנינו צדדים מסחריים הכוללים עריכת הסכם בין "מוכר" ו"רוכש" של ה"זכות במקרקעין" ותשלום תמורה עבור המכר, סממנים שאינם מאפיינים בולטים להקצאת זכויות בניה גרידא ע"י רשות תכנונית. מצד שני, מעורבותה של הרשות התכנונית במקרנו הנה אינטנסיבית ומהווה תנאי בלתו אין לקיום העסקה. שכן לכאורה, לולא עוגנה העסקה ע"י רשות זו במסגרת תוכנית בינוי תקפה, לא ניתן היה להקצות את זכויות הבניה במקרקעין. במובן זה, דומה המקרה דנן למקרה רגיל של הקצאת זכויות בנייה במסגרת תוכנית בנין עיר אשר משטר המיסוי החל עליה הוא היטל השבחה מכוח התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965 ולא מס רכישה מכוח חמ"מ. (אינני מתייחס, במכוון, לשאלה מהו משטר המיסוי ו/או הפיצוי הראוי לחול על מי שניטלו ממנו זכויות הבניה (כמוכר הזכויות) אך דומה כי ראוי שמשטר זה יהיה קוהרנטי למסגרת שתחול על מי שמוענקות לו הזכויות (הרוכש)).

הגעתי למסקנה (כאמור, לאחר התלבטות לא קצרה) כי המיצוב הראוי של מקרנו הנו בצד הקרוב יותר למקרים שיש לראות בהם מכירת זכויות במקרקעין החייבת במס רכישה מכוח חמ"מ. חזקה עלי מצוות הפסיקה הקיימת כבר, על פיה הענקת זכויות בנייה הוגדרה כמכירת זכות במקרקעין ודומני כי האלמנט המאבחן פסיקה זו – קרי שלהענקת זכויות הבנייה נלוותה מסגרת משפטית נוספת המתייחסת למקרקעין בגינם הוענקו זכויות הבנייה – הוא אלמנט טכני במהותו שאינו מצדיק אבחנה מהותית. במהותן הכלכלית של העסקאות השוואת מצבם של רוכשי זכויות הבנייה לפני ואחרי העסקאות נשוא פסיקה זו תצביע על כך שאותם רוכשים היו ונשארו הבעלים של אותם מקרקעין (במובן "רגבי העפר"). השינוי הכלכלי המהותי הוא תוספת זכויות הבנייה. (מבחינה זו גם אם הייתה כוונת הועדה בעניין שיכון עובדים לרמוז כי במקרה כמו זה שלפנינו והדומה לעובדות עניין ברליצקי, יש אולי מקום לטענה שהעסקה אינה חייבת במס (רכישה או שבח) וזאת בניגוד למקרים שנדונו בעניין שיכון עובדים ודומיו (ר' לעיל) הרי דומני שיש לדחות רמיזה זו.

על כן, קיים דמיון מספיק מבחינת המהות הכלכלית בין המקרה דנן והמקרים שנדונו בפסיקה בכדי לטעת את מקרנו במקום סמוך דיו לאותם מקרים ולקבוע על בסיס פסיקה זו כי לפנינו מכירת זכות במקרקעין.

זאת ועוד. יש לזכור שגם במקרים שנדונו בפסיקה שנותחה לעיל הייתה לרשויות התכנון מעורבות ניכרת שהגיעה לדרגת תנאי בלתו אין לקיום העסקה. דוגמא בולטת נמצא בעניין עין צורים. שם כזכור קדמה פניית הקבוצה לממ"י וההתקשרות עמו ב"הסכם הרשאה ותכנון" לפנייה (המוצלחת) לרשויות התכנון לשינוי ייעוד הקרקע. ברי גם מהאישור שהעניק ממ"י לקבוצה ומהסכם הפיתוח שנחתם עם היזם כי עד למילוי תנאי הסכם הפיתוח ובכפוף לביצועו תתכן "נסיגה" להסכם החכירה המקורי. מכאן עולה בבירור כי גם כשלון בפנייה לרשות התכנונית היה מוביל ל"נסיגה" דומה.

להשלמת התמונה יש צורך גם להסביר מדוע קיים שוני בין מקרנו ובין מקרה רגיל של הקצאת זכויות בנייה ע"י רשות תכנונית כשהאחרון אינו מהווה רכישת זכות במקרקעין לעניין חמ"מ. לא פעם היוזמה לשינוי תב"ע מקורה אצל היזם המוציא הוצאות לקידום השינוי, מגיע להסכמות עם הרשות וכיו"ב אולם גם כאן חזקה עלי עמדת הפסיקה, על פיה כאמור הקצאת זכויות בנייה אינה חייבת במס רכישה. ייתכן וניתן לנמק את השוני בין המקרים בכך שבמקרה כמו זה שלפנינו קיימים אלמנטים מסחריים נוספים שכבר צוינו לעיל (קיומו של "מוכר" ו"רוכש" של זכויות הבנייה וקיומה של תמורה העוברת ישירות ביניהם).

שני הצדדים קראו כתנא דמסייע לעמדתם את הדין האמריקאי. מתוך הערכה למאמציהם אתייחס גם אני בקצרה לדין זה על אף שאין הוא מחייב אותנו כמובן.

19. ההתייחסות למשפט האמריקאי נובעת כנראה מדברים שנקבעו בעניין הדרי החוף (בע' 892 מול האותיות ב'-ג') כדלקמן:

(... כן השווה בהקשר זה את פסק הדין שניתן בארצות הברית Mitsui Fudosan v. County of Los Angeles (1990) [האסמכתא הושמטה – ג.ק.] שם נפסק כי העברה של זכויות בנייה ופיתוח מבעל מגרש אחד לבעל מגרש סמוך ממוסה כעיסקת מקרקעין).

ה"ההקשר" עליו מדובר הוא ל"מצב שבו זכויות בנייה נמכרות מזכאי אחד לאחר במנותק מן הקרקע".

פסה"ד שצוטט ע"י בית המשפט העליון (להלן- "עניין Mitsui – פורסם ב- 219 Cal. App. 3d 525 (1990)). עוסק ברכישת Transferable Development Rights" ("TDRs")" ע"י המערערת שם וקובע כי יש להגדיר הזכויות שנרכשו כ"מקרקעין" ואת עסקת רכישתן כ"רכישת מקרקעין". אולם, ראוי לציין פסה"ד בעניין Mitsui עסק במס רכוש על פי דיני מדינת קליפורניה וקביעתו מצומצמת אם כן לכך שהזכויות שנרכשו מהוות חלק מנכס המקרקעין של המערערת שם לצורך שומת מס רכוש מקומית.

בתחום המיסוי הישיר אנו מוצאים את ביהמ"ש למסים של ארה"ב פוסק עוד בשנת 1957 בעניין Fair v. Commissioner, 27 T.C. 866 (1957) (להלן-"עניין Fair") כי תרומה של זכויות לבניית שלוש קומות מעל שתיים קיימות מהווה תרומה למטרות צדקה, הזכאית להטבות המס המתאימות. בדרכו לקביעה זו אומר ביהמ"ש למסים (בע' 872):

The right to use the air space superjacent to the ground is one of the rights in land. These air rights are frequently the most valuable rights connected with the ownership of land since the value of commercial property consists almost exclusively of the right of the owner to erect business and industrial structures thereon.

מעניין כי נציבות מס הכנסה של ארה"ב הסתמכה על פסה"ד בעניין Fair לצורך קביעת עמדתה בתחום שונה לחלוטין. בהקשר לעמידת ישות משפטית בתנאי ההגדרה של “Real Estate Investment Trust” (“REIT”) נקבע ב- (263 C.B. 2-1971) Rev. Rul. 71-286 כי:

…The air rights over real property are considered ‘interests in real property’ within the meaning of section 856(c) (6) (C) of the Code and ‘real estate assets’ within the meaning of sections 856 (c) (5) (A) and 856 (c) (6) (B) of the Code. Therefore any gain from the sale or disposition of the air rights is gain from the sale or other disposition of an interest in real property within the meaning of section 856 (c)(2)(D) of the Code, and any income derived from rental of the air rights is gross income derived from an interest in real property within the meaning of sections 856 (c)(3)(A) of the Code.

כאמור, קביעות אלו נעשו על בסיס פסה"ד בעניין Fair וראוי לציין כי הגדרת המונחים "מקרקעין" ו"זכויות במקרקעין" בסעיפי החוק ובתקנות המתייחסות ל-REIT דומות למדי לאלה שבחמ"מ. (להבנת מהותו של ה-REIT ותנאי הכשירות הנדרשים בכדי שישות משפטית תוגדר כ-REIT ר' דר' ג. קלוגמן ומ. קפוטא, האמנה למניעת כפל מסים בין ישראל לארצות הברית, (רונן, תל-אביב, 1993) ע' 5-163).

הנה כי כן נמצא כי גם במיסוי הישיר האמריקאי קיים עיגון לגישה כי זכויות בנייה הנמכרות בנפרד מהקרקע, מהוות "מקרקעין" ומכירתן מהווה "מכירת מקרקעין". (לשם השלמות נציין כי ניתן למצוא בסיס לתפיסה זו גם במס העיזבון הפדרלי של ארה"ב – ר' Est. of Gibbs v. Commissioner (3^rd. Cir. 1998) 98-2 USTC Para.60,333.

20. לסיכום הייתי מציע לחברי לדחות את הערר. ברוח הדברים של ביהמ"ש הקליפורני בעניין Mitsui הייתי גם מציע, לאור נסיבות המקרה, שלא לעשות צו להוצאות.

_____________________

דר' גדעון קלוגמן, עו"ד - חבר

י. בן שלמה, שופט בדימוס

קראתי את חוות דעתו המקיפה והמאלפת של חברי ד"ר ג' קלוגמן ואני מסכים לקביעותיו ומסקנותיו.

י.בן-שלמה, שופט (בדימוס)

יו"ר

אלי מונד, רו"ח

אני מסכים

_________________

רו"ח אליהו מונד - חבר

לאור האמור לעיל, הוחלט לדחות את הערר, כאמור בחוות דעתו של ד"ר ג. קלוגמן.

אין צו להוצאות, הפקדון שהופקד ע"י העוררת יוחזר לידי ב"כ העוררת.

ניתן בהעדר היום

המזכירות תמציא עותק פסק הדין לבאי כוח בעלי הדין.

___________________ ______________ _____________

י. בן שלמה, שופט (בדימוס) ד"ר קלוגמן , עו"ד אליהו מונד, רו"ח

יו"ר חבר חבר