1

בתי המשפט

וע 001018/01		בית משפט מחוזי באר שבע
07/07/02	תאריך:	שופט: בנאי (בדימוס) יצחק-יו"ר הועדה י.אמיתי – חבר ועדה ר.משה – חבר ועדה	בפני:

	אמדר לבניין (אילת ) בע"מ		בעניין:
העוררת	אבי גולדהמר	ע"י ב"כ עוה"ד
	נגד
	מנהל מס שבח מקרקעין
המשיב	מ.פורת – פרקליטות מחוז הדרום	ע"י ב"כ עוה"ד

פסק דין

י.בנאי- שופט (בדימוס)

1. העוררת הינה חברה פרטית המקימה על מגרשים המצויים באילת פרויקט דירות למגורים, בהתאם להסכם פיתוח עליו חתמה עם מנהל מקרקעי ישראל.

העוררת מכרה, במסגרת הפרויקט, עשרות דירות, רובן נמכרו לאנשים פרטיים, אך חלק נמכר לחברות פרטיות.

בין היתר, מכרה העוררת דירות לחברת "ס.נופי ובניו בע"מ", לקבוצת "לב אופיר בע"מ" וכן לחברת "אור 87" (להלן: "החברות").

החברות רשמו את הדירות אצלן כמלאי עסקי. העוררת החייבת לשלם למשיב מס מכירה בהתאם לפרק השישי של חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), טענה בפני המשיב כי אין עליה לשלם מס בגין המכירה לחברות, וזאת בהתאם לסעיף 72ד(ב) לחוק הקובע :"על אף הוראות סעיף קטן (א) על מכירת דירת מגורים שהיא מלאי עסקי וכן על מכירת דירת מגורים מזכה בידי מי שהיה זכאי להטבות לפי פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט 1959 – יוטל מס בשיעור של 0% משווי המכירה. לענין זה: "דירת מגורים" – כהגדרתה בסעיף 9 (ג). "מלאי עסקי" – כהגדרותו בסעיף 85 לפקודה (פקודת מס הכנסה-י.ב.).

טוענת המערערת כי מכרה לחברות דירות מגורים מתוך מלאי עסקי, כמצויין בחוק.

2. טענת המשיב, בסרבו לקבל את בקשת העוררת, הייתה שהדירות שנמכרו לחברות ונרשמו אצלן כמלאי עסקי, אינה עונה על הדרישה בחוק כי הדירה הנמכרת צריכה להיות "דירת מגורים" כמשמעותה בסעיף 72ד (ב), דהיינו: דירת מגורים כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק, הקובעת:

"דירת מגורים" דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה"

העוררת הגישה השגה על עמדה זו של המשיב ואף הסתמכה על פסקי דין, שלאחר מכן הובאו בפנינו בטענותיה בסיכומים בכתב.

ביום 23.7.01 ניתנה החלטת המנהל הדוחה את ההשגה ובין היתר נקבע בה:

"על פי הצהרתך הנכסים שנרכשו ישמשו את הרוכשים כ"מלאי עסקי" וממילא לא ייעשה בהם שימוש למגורים על ידי הרוכשות".

3. העוררת הגישה, ביום 29.8.01 ערר על החלטת המשיב ועיקר טענותיה – כי אין החוק דורש שהמכירה תמכר למגורים דווקא, כדי לזכות בפטור לפי סעיף 72ד (ב) לחוק ודי אם הדירה שנמכרה "מיועדת לשמש למגורים לפי טיבה", כפי שהיה הדבר במכירת הדירות על ידי העוררת לחברות.

בישיבת דיון מקדמי שהתקיימה בפני, הסכימו הצדדים כי ניתן, במקרה זה, להגיע לעובדות מוסכמות שאולי אף ייתרו את הצורך בשמיעת ראיות. בהתאם לכך ניתנה על ידי החלטה שעל פיה הצדדים יגישו לבית המשפט עובדות מוסכמות ובהתאם לכך אורה על המשך הדיון בתיק.

ביום 24.12.01 הגישו הצדדים לבית המשפט "הודעה בהסכמה על הגשת מוסכמות" ובה ציינו הצדדים: "להלן המוסכמות בין הצדדים:

1. המקרקעין נשוא הערר: 6 דירות בגוש 40007 חלקות 15 ו- 22.

2. לכל אחת מהחברות הנזכרות בס' 9 לכתב הערר מכרה העוררת 2 דירות;

3. הדירות רשומות אצל העוררת כ"מלאי עסקי";

4. הדירות נרשמו אצל כל אחת מהחברות הרוכשות כ"מלאי עסקי";

5. הדירות שנמכרו לחברות (כמו גם שאר הדירות בפרוייקט) הנן דירות למגורים לפי טיבן;

כן הצדדים מתכבדים להודיע לבית המשפט הנכבד, כי ישנן פלוגתאות, שאותן יהא צורך ללבן בראיות;

בית המשפט הנכבד יתבקש, לפיכך, לקבוע מועד להגשת תצהירי הצדדים וכן מועד לישיבה נוספת ל"הוכחות" הצדדים לשם קביעת ממצאים ביחס לפלוגתאות הקיימות בין הצדדים;"

4. ביום 25.12.01, לאחר שההודעה על הגשת עובדות מוסכמות אושרה, ניתן על ידי צו לקביעת הדיון בתיק ליום 24.2.02 וכן הוריתי על הגשת תצהירים של העדים כראיות בתיק.

ביום 17.1.02 הוגש לבית המשפט תצהירו של מר נצח משיח מטעם העוררת.

בתצהירו טען מר משיח, למעשה, טענות משפטיות כפי שהן עולות בערר.

בסעיף 16 לתצהיר מציין מר משיח כי:

"הדירות (שנמכרו לחברות) מיועדות לשמש למגורים לפי טיבן – הימצאותם של כלל המתקנים המצויים בדירות מגורים וכן המבנה הפנימי של הדירות, הגישה אליהן וכדומה... העוררת התחייבה לסיים את הבנייה ולמסור את החזקה בדירות לידי הרוכשים כמפורט בחוזה המכר... בהתאם לחוזה המכר, מכרה העוררת לרוכשים דירות המיועדות לשמש למגורים בלבד, ולכל רוכש ורוכש ידוע כי אפשרות השימוש בדירות היא למגורים בלבד."

בסעיף 17 לתצהיר מציין עוד מר משיח:

"רבים המקרים בהם דירות הנרכשות ונרשמות כמלאי עסקי בספרי הרוכש משמשות למגורים. מן המפורסמות הוא כי קבלנים, אשר לא הצליחו למכור דירות הרשומות בספריהם כמלאי עסקי, נוהגים, בעידוד המדינה, לעשות בהן שימוש למגורים ע"י השכרתן חרף רישומן בספריהם כמלאי עסקי"

אומר מייד כי העובדות המפורטות בסעיף זה, אינן , על פי טיבן, מסוג הראיות שהן בבחינת מפורסמות ושאין צורך להביא לגביהן ראיה עליהן.

ביום 14.2.02 הוגש לבית המשפט תצהיר של מר הר משה מטעם המשיב.

גם תצהיר זה כולל , למעשה, טענות משפטיות וכן כי המסקנה מן העובדה שהדירות נרשמו אצל החברות כמלאי עסקי, משמעותה שהדירות לא נמכרו ולא נרכשו כדירות מגורים.

5. ביום 5.3.02 הודיעו הצדדים לבית המשפט כי הגיעו להסדר דיוני שעל פיו לא יביאו ראיות בפני בית המשפט, אלא יגישו סיכומי טענות בכתב, ולכן, ביקשו לבטל את ישיבת ההוכחות שנקבעה, כמצויין לעיל.

בהתאם לכך ניתן על ידי ביום 5.3.02 צו כי, לאור הודעת באי כח הצדדים שלא יביאו ראיות בפני הועדה ויגישו רק סיכומי טענות בכתב – יגישו הצדדים את סיכומי טענותיהם במועדים, כפי שנקבעו בצו.

6. בטענותיו בכתב חוזר עו"ד לנדאו, ב"כ העוררת, וטוען כי מהגדרת "דירת מגורים" בסעיף 9 לחוק, הגדרה הקובעת "דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים" - אין להבין ולהסיק כי הכוונה היא שהדירה משמשמת או מיועדת לשמש למגורים לרוכש דווקא. מר לנדאו סומך על

הגדרת דירת מגורים בסעיף 1 לחוק, הגדרה המיועדת לצרכי מס שבח , שם ההגדרה היא: "דירה או חלק מדירה, שבניתה נסתיימה והיא בעלותו או בחכירתו של יחיד ומשמש למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה".

כן סומך עו"ד לנדאו על פסקי דין, שלדעתו תומכים בגירסתו, ובניהם על ע"א 278/84 , דליה פרידמן נגד מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם בפסקי דין כרך מא,חלק שלישי, עמ' 386 (להלן: פרשת פרידמן).

מר לנדאו טוען עוד כי פרשנותו את החוק תואמת את תכלית החקיקה של החוק, ובהתאם לכך הוא מפנה לדוח ועדת גבאי ולדברי הכנסת בדיונם על הצעת החוק.

7. ב"כ המשיב עו"ד פורת, טוענת, כי המחוקק ביקש לוודא שהנכס הנמכר ישמש בפועל למגורים, כלומר מבחן השימוש הוא הקובע ולכן משנתקבלו ונרשמו הדירות אצל החברות כמלאי עסקי ולא לשימוש כדירות מגורים – לא חל במכירה זו הפטור בהתאם לחוק.

8. אני סבור, כי אין לקבל את פירושו – פרשנותו – של ב"כ העוררת את החוק ויש לתמוך במסקנת המשיב בהחלטתו.

סעיף 72 לחוק מתנה את מתן הפטור בשני תנאים:

א. מכירת דירת מגורים מתוך מלאי עסקי הקיים אצל המוכר. ב. כי דירת המגורים תמלא אחר הגדרת מונח זה בסעיף 9 לחוק הדן במס רכישה, דהיינו, שהדירה הנמכרת משמשת או מיועד לשמש למגורים.

פרט להגדרת "דירת מגורים" בסעיף 9 לחוק קיימת הגדרה נוספת של "דירת מגורים", בסעיף 1 לחוק, והיא, כפי שראינו לעיל, שונה מן ההגדרה שבסעיף 9 לחוק.

השוני העיקרי הוא בכך שבהתאם להגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק, די בכך שהדירה תהיה "מיועדת למגורים לפי טיבה". שעה שבהגדרת "דירת מגורים" בסעיף 9 לחוק, מילים אלה "מיועדת למגורים לפי טיבה", נעדרות, והדרישה להיותה של הדירה כ"דירת מגורים" לצורך פטור, היא דירה המשמשת בפועל, או מיועדת לשמש בפועל, למגורים. לא בכדי הפנה המחוקק בסעיף 72, הקובע את מתן הפטור, להגדרת "דירת מגורים" בסעיף 9 לחוק, ולא להגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק.

לבחירה זו של המחוקק בהפניה, יש לתת משמעות. המשמעות העיקרית והברורה העולה מן ההפניה להגדרה בסעיף 9 דווקא, היא כי היות הדירה "מיועדת למגורים לפי טיבה", כמצוין בהגדרה בסעיף 1 לחוק, אין די בה כדי להוות דירת מגורים בהתאם לסעיף 9 לחוק, שבו מילים אלה "מיועדת למגורים לפי טיבה", אינן מצויות בו.

לכן, מסקנתו של ב"כ העוררת המתבססת על טיבן של הדירות שנמכרו לחברות, כלומר דירות שעל פי אופן בניתן נראה שהן מיועדות למגורים, למסקנה זו אין בסיס בחוק.

9. ב"כ העוררת מבקש לתמוך את מסקנתו גם בכך שבהגדרת "דירת מגורים" בס' 9 לחוק נעדרת הוראה הממעטת "דירת מגורים", דירה המהווה מלאי עיסקי וזאת, בניגוד להגדרת "בנין" בסעיף 9 הנ"ל הממעטת מגדר המונח "בנין" – מלאי עיסקי בידי הרוכש.

אני סבור שאין להבדל זה בין הגדרת "בנין" לבין הגדרת "דירת מגורים", כדי להסיק ממנו ש"דירת מגורים" כוללת גם דירה הנמכרת למוכר הכולל ורושם את הדירה כמלאי עסקי.

סעיף 72 ד(ב) לחוק מפנה להגדרת "דירת מגורים", שמשמעותו, לדעתי, הינה דירה המיועדת לשמש למגורים ולא דירה המיועדת להיכלל במלאי עיסקי אצל המוכר.

10 . תוצאה זו עולה, לדעתי, גם מפסק הדין בענין פרשת פרידמן שבא כח העורר סומך עליו בטענותיו בפנינו. פסק דין זה חשוב לעניננו באשר הוא דן בפירושה ומשמעותה של "דירת מגורים" כהגדרתה בסעיף 9 לחוק.

הגב' פרידמן קיבלה מהוריה במתנה, שתי יחידות סמוכות בבית משותף בקרית ביאליק, אשר נעשו בהם שינויים פנימיים לשם התאמתן כדירת מגורים למערערת. גב' פרידמן אף נתנה הצהרה שעל פיה הדירה אכן מיועדת לשמש לה למגורים. בשל היותה סטודנטית באוניברסיטה בירושלים, השכירה הגב' פרידמן את הנכס לרופא שהשתמש בה כמרפאת עיניים. מנהל מס שבח מקרקעין סירב לראות בשתי הדירות הללו כדירת מגורים אחת ושם אותן כשני משרדים שלצורכי תשלום מס רכישה. ערעורה של גב' פרידמן לועדת הערר נדחתה. בית המשפט העליון קיבל את ערעורה של גב' פרידמן, ברוב דעות, כנגד דעתו החולקת של כב' הנשיא מ.שמגר.

כב' הנשיא קובע בפסק הדין כי ההגדרה הרלבנטית של "דירת מגורים" הינה זו הקבועה בתקנה 1 לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה) תשל"ה – 1974 הקובעת הגדרה של "דירת מגורים" – דירה המשמשמת או מיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נתסתיימה – למעט דירה שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה." היא ההגדרה המצוייה כיום בסעיף 9 (ב) לחוק.

וכך הוא מציין בפסק הדין: "ההגדרה בחוק,(בסעיף 1 - י.ב.) הכוללת את המילים "לפי טיבה", מכוונת לבחינה אובייקטיבית של טיב הדירה. בתקנות (היום – סעיף 9 (ב) לחוק-י.ב.) לעומת זאת, מושם הדגש על הייעוד לשמש למגורים בפועל ולא על בחינה אובייקטיבית של טיב הדירה."

בהמשך חוות דעתו של כב' הנשיא בפסק הדין, הוא מציין, לאמור: "נראה, כי המבחן לייעוד הדירה למגורים חייב לכלול שני אלמנטים: אלמנט אובייקטיבי – הטמון בחלק ההגדרה הדורש שתהא זו "דירה" – ואלמנט סובייקטיבי – הטמון בכוונת הרוכש לייעד את ה"דירה" לשמש למגורים.... לפיכך נראה, כי יש לדרוש קשר בין הרכישה לבין הגשמת כוונת המגורים; לשון אחר, בין מועד הרכישה לבין מועד הגשמת כוונת המגורים צריך לעבור משך זמן, בו מוציא אדם סביר כוונת מגורים מן הכח אל הפועל".

לדעתו של כב' הנשיא – האלמנט השני, דהיינו מימוש כוונת המגורים לא התקיים בענינה של הגב' פרידמן.

לא כך סברו שופטי הרוב: השופט ג.בך והשופט מ.בייסקי , אשר מסכימים אמנם לאבחנה בין ההגדרה של "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק, לבין זו המוגדרת בתקנה 1 הנ"ל, היא היום סעיף9 (ב) לחוק. כמו כן מסכימים שופטי הרוב כי אין להסתפק בכך שהדירה "מיועדת למגורים לפי טיבה", כמצויין בסעיף 1 לחוק. עוד מסכימים הם כי יש לדבוק בהגדרה שבתקנה אך, לדעתם, "יש מקום לנקוט גישה ליברלית וגמישה גם כאשר באים אנו לפרש את המילים "מיועדות לשמש למגורים" המופיעות בתקנות".

לדעתו של כב' השופט בך, לה הצטרף כב' השופט בייסקי, די בכך אם יוכח שהדירה מיועדת למגורים תוך זמן סביר. כמו כן, טיבה של הדירה כמצביעה על כך שהיא מיועדת לשמש למגורים, יכולה להוות ראיה בין יתר הראיות לכך שהדירה מיועדת למגורים, כמשמעותה בתקנות.

וכך מציין כב' השופט בך בפסק הדין: "עם כל הכבוד, לא נראה לי, כי כדי לספק את דרישת התקנה האמורה חייב בית המשפט להשתכנע, כי הדירה מיועדת לשמש כדירת מגורים לאלתר, היינו מיד עם השלמת העיסקה נושא הדיון או תוך זמן קצר ביותר אחרי מועד זה. לדעתי, מספיק אם בית המשפט יוכל לקבוע, על סמך הראיות, כי הדירה מיועדת למגורים תוך זמן סביר, הנראה לעין.

לצורך קביעה זו ישנה חשיבות לצורתה החיצונית של הדירה, משמע שקל יותר להגיע אל המסקנה, שהדירה אכן מיועדת לשימוש כדירת מגורים, כאשר היא, מבחינת טיבה וצורתה, כבר הותאמה לכך. דהיינו, טיב הדירה כשלעצמו אינו מספיק, אך יש בו כדי להוות ראיה בעלת משקל לחיזוק טענת הבעלים החדשים, שזהו גם השימוש המיועד לאותה דירה. כאשר הבעלים מעיד או מצהיר, כי בוונתו להשתמש בדירה בקרוב לצורכי מגורים, והדירה אכן נראית על פניה כמתאימה לכך, תהיה הצדקה לדחות את בקשתו לאישור הפטור החלקי מתשלום מס הרכישה, רק אם יתרשם בית המשפט, כי אין להתייחס באמון לגירסתו."

11. מן ההלכה שנקבעה בפרשת פרידמן עולה כי יש אכן להבחין ולהבדיל בין "דירת מגורים" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק לבין זו, שאנו בפסק דין זה נזקקים לה – הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 9 לחוק.

בעוד שבהתאם להגדרת "דירת יחיד" בסעיף 1 לחוק, די במבחן האוביקטיבי, דהיינו שהדירה, לפי טיבה , מיועדת לשמש למגורים, הינה – בהתאם להגדרת "דירת מגורים" בסעיף 9 לחוק, לא די במבחן האובייקטיבי, אלא יש לבחון ולבדוק את הצד הסובייקטיבי דהיינו, האם אכן הדירה מיועדת לשימוש למגורים, אם לאו. אף שהמבחן האובייקטיבי, דהיינו טיבה של הדירה כמיועדת למגורים, יכולה לשמש כראיה לצורך הקביעה אם הדירה מיועדת לשמש בפועל, למגורים.

במקרה פרידמן, היתה דעת הרוב שאכן היתה בפניהם ראיה מספקת שהדירה מיועדת למגורים, לא רק על פי המבחן האובייקטיבי, אלא גם על פי המבחן הסובייקטיבי, לאחר שנתנו אמון בדבריה של גב' פרידמן שאכן היא מייעדת את הדירה למגוריה.

בעניינו – יש לנו, לכל היותר, ראיה על כך שהדירות שנמכרו לחברות, ראויות, על פי טיבן, לשמש כמגורים, אבל אין בפנינו כל ראיה מעבר לכך.

כזכור, לא הובאו בפנינו ראיות והצדדים הגישו בפנינו את טענותיהם בסיכומים בכתב, על יסוד עובדות מוסכמות שהוגשו בפנינו.

טוענת העוררת כי בהתאם לחוזים עם החברות, על החברות לייעד את הדירות למגורים. גם אם יש לקבל טענה זו כראיה, הינה – אין מחלוקת על כך שהדירות מצויות ורשומות אצל החברות כמלאי עסקי, ואין בפנינו כל ראיה אם ומתי יועברו או ימסרו הדירות לשימוש למגורים.

12. סוף דבר. העוררת לא השכילה להראות כי היא זכאית לקבלת פטור מתשלום מס מכירה, בהתאם לסעיף 72ד (ב) לחוק.

אשר על כן, אני סבור שיש לדחות את הערר ולחייב את העוררת לשלם למשיב שכר טירחת עו"ד בסך 15,000 ₪.

י. בנאי.שופט-(בדימוס)

אני מסכים אני מסכים

_____________ _________________

י.אמיתי –חבר הועדה ר.משה – חבר הועדה

לכן הוחלט כאמור בחוות דעתו של יו"ר הועדה כב' השופט (בדימוס) י.בנאי.

ניתנה היום כ"ז בתמוז תשס"ב ( 7 ביולי 2002) בהעדר הצדדים.

העתק מפסק דין זה ישלח לבאי כח הצדדים בצירוף אישורי מסירה, והם יהיו, לכן, פטורים מהתייצבות לשימוע פסק הדין ביום 14.7.02, כפי שנקבע.

__________________ __________________ ___________________

י.בנאי – יו"ר הועדה י.אמיתי- חבר הועדה ר.משה-חבר הועדה