1

בתי המשפט

עש 004418/98	בית משפט מחוזי תל אביב-יפו
02/06/03	ועדת ערר מס שבח מקרקעין 1963-התשכ"ג זמיר עמוס (שופט בדימוס) – יו"ר עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות - חבר רו"ח טוביה גרינברג – חבר	בפני:

	1. אמנון בוקר 2. עפרה בוקר		בעניין:
העוררים	משה ליפקה	ע"י ב"כ עו"ד
	נ ג ד
	מנהל מס שבח מקרקעין מרכז
המשיב	גב' רינה מיוחס	ע"י ב"כ עו"ד

פסק-דין

דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין: -

תיק זה נדון בתחילה בפני כב' השופט א. הומינר ז"ל. בהתאם להחלטת כב' הנשיא, השופט א. גורן, מיום 6.6.2000, הודיעו הצדדים כי הם נותנים הסכמתם לכך ששופט אחר, במקום המנוח, יכתוב את ההחלטה בתיק זה. כב' הנשיא (בדימוס) מ. אילן קיבל לידיו את התיק, אך מכיון שנבצר ממנו לכתוב פסק-דין, הועבר הטיפול בתיק לידי ועדה בראשות כב' השופט (בדימוס) ע. זמיר.

בתיק זה התעוררה שאלה מקדמית בשאלה מהי המשמעות שיש לייחס למתן תשובה בהשגה כעבור חלוף שנה, מיום הגשת ההשגה.

עובדות מוסמכות:

1. ביום 29.12.96, ערב פקיעתו של חוק מס שבח (פטור במכירת דירת מגורים) (הוראת שעה), התשנ"א-1992, מכרו העוררים דירת מגורים בחלקת משנה 40/12 בגוש 7183 לחברת קולור ג'נטיקס בע"מ.
2. בעלי המניות בחברה הנ"ל היו חברת סינגלור בע"מ וחברת מגאסון אלקטרוניקה.

3. בעלי המניות בחברת סינגלור הינם העוררים וחברת מגאסון אלקטרוניקה. בעלי המניות בחברת מגאסון אלקטרוניקה הם העוררים בלבד.

4. דירת המגורים הנ"ל נרשמה בעירייה ע"ש חברת קולור ג'נטיקס בינואר 1997.

5. ביום 3.2.1997 נחתם חוזה למכר החברה בין החברה הנ"ל לבין ה"ה ויצמן אמיל ועדנה.

6. ביום 15.2.96 מכרו העוררים דירה נוספת המצויה באותו בנין וקיבלו פטור על פי חוק מס שבח.

7. המנהל (המשיב) סבר כי העוררים לא היו זכאים לקבל פטור בגין דירת מגורים נוספת בשנת 1997, לאחר פקיעת תוקף הוראת השעה.

8. המשיב נתן את ההחלטה בהשגה ביום 1.10.98, לאחר חלוף שנה מיום הגשת ההשגה ביום 14.9.97.

9. בתיק הערר לא הוגשו ראיות על ידי הצדדים והם הגישו סיכום טיעוניהם בכתב.

תמצית טיעוני ב"כ העוררים:

1. קיימת הוראת ביצוע מס רכישה ומס שבח 27/96 מיום 15.12.96 הקובעת כדלקמן:

"הוראה לפעולה

בשלב זה כהוראה מינהלית, נקבעת בזאת הגבלת זמן על מתן תשובה בהשגה) (בדומה לאמור בתיקון 26 לחוק מס רכוש), באשר להשגות על שומות מס שבח ומס רכישה.

לפיכך, השגה שלא הוכרעה תוך שנה או תוך 30 יום מתאריך קבלת המסמכים הנדרשים, לפי המאוחר, יראו אותה כאילו נתקבלה".

2. קיימים מאמרים ופסקי דין המצביעים על כך שלהוראות מקצועיות בחוק מס שבח, יש תוקף מחייב כלפי הרשות וגם בתי המשפט נעזרים בהוראות הביצוע לשם פרשנות והכרעה.

3. קיימת זכות, לכאורה, לטעון טענת השתק כנגד שלטונות המס בהיות הוראות הביצוע מצג מצד הרשות ביחס לעמדת המדינה בנוגע ליישום החוק.

4. קיימת חובת הגינות החלה על הרשות בהיותה מופקדת על הגשמת אינטרס הכלל.

תמצית טיעוני ב"כ המשיב:

1. מעולם לא טען איש, כי השלטון מוסמך להוציא הוראות פנימיות הגורעות מהדין לרעת האזרחי.

2. הנחיות מנהליות אינן נורמה משפטית אלא נורמה מנהלית בלתי פורמלית.

3. הרשות אינה רשאית להגביל את סמכותה באמצעות הנחיות מנהליות.

4. אין להסתמך על הוראות מנהליות שהן "לפנים משורת הדין", אין לראות בהן בסיס לזכות שפיטה, אין להסתמך עליהן בבית המשפט ואין הן אכיפות.

5. הוראת הביצוע מכוונת אל פקידי השומה ומטרתה לעודד התייעלות פנימית ולכן אינה יוצרת השתק.

6. קבלת עמדת העוררים מייתרת את תיקון החוק כפי שנעשה בפועל.

7. אין להתיר העלאת טענות חדשות בשלב הערעור שלא הובאו תחילה בפני המנהל או בהשגה.

דיון ומסקנות

עיון באסמכתאות שהביאו שני הצדדים מעלה כי המחלוקת המקדמית נשוא ערר זה, מהי המשמעות שיש לייחס לאיחור מתן החלטה בהשגה, באה לידי ביטוי במחלוקות הן בפסיקה והן בספרות ובדברי המלומדים למיניהם.

לדעתי, השאלה המתעוררת בכל מקרה היא, מה היה קורה אם לא היה נקצב כלל זמן בחוק ולא בהוראות ביצוע? האם יכולה היתה הרשות לדחות מתן תשובה ללא קץ? נדמה כי התשובה היא שלילית.

בהיעדר זמן קצוב לביצוע פעולה מנהלית המבחן הוא זמן סביר הדרוש למתן החלטה בהשגה.

קביעות מסוג זה נקבעו, למשל, בדיני חוזים, כאשר החוזים התיימרו לקבוע תחולתן ללא הגבלת זמן. כך הדבר בדיני הפקעות , כאשר הרשות מכריזה על הפקעה אבל אינה מפקיעה את הקנין בפועל וכיו"ב.

בעניננו התוצאה של חלוף זמן בלתי סביר היא כפולה: מהו הזמן הסביר מחד ומהי תוצאת חלוף הזמן מאידך.

כאמור נעשו תיקוני חקיקה בתחום מתן תשובה בהשגה כדלקמן:

(א) בחוק מס רכוש וק"פ התשכ"א – 1961 תיקון מס' 26.

(ב) בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 תיקון מס' 41 מיום 28.12.97 שנכנס לתוקף ביום 1.1.98.

סעיף 87(א) המתוקן קובע כדלקמן:

"הרואה עצמו מקופח בהודעת שומה, רשאי תוך שלושים יום מיום שנמסרה לו ההודעה, להשיג עליה לפני המנהל בכתב... המנהל ישיב למשיב את החלטתו המנומקת בכתב תוך שנה מיום שקיבל את הודעת ההשגה או תוך שלושים ימים מיום שאישר כי המשיג המציא את כל המסמכים והפרטים שנדרש להמציאם, לפי המאוחד; לא השיב המנהל למשיג במהלך תקופה זו, יראו את ההשגה כאילו נתקבלה".

בפתח דבר של לקט הוראות מקצועיות של חטיבת מיסוי מקרקעין הקרוי "קובץ הפרשנות לחוק מס שבח מקרקעין" נאמר בין השאר, כדלקמן:

"עמדת האגף היא כי ציבור הנזקקים לחוק זה זכאי לדעת מהם ההוראות על פיהן מבוצע החוק, בכדי שיוכלו לכלכל את מעשיהם לפני ביצוע העסקה או לאחריה, ולפיכך מוצע קובץ זה למכירה לציבור הרחב..."

ביום 15.12.96 פורסמה הוראת ביצוע מס"ר ומס שבח מס' 27/96 שעניינה הגבלת זמן ומתן תשובה בהשגה.

לענייננו חשוב הקטע המצוטט להלן:

"הוראה לפעולה

בשלב זה, כהוראה מינהלית, נקבעת בזאת הגבלת זמן על מתן תשובה בהשגה (בדומה לאמור בתיקון 26 לחוק מס רכוש), באשר להשגות על שומות מס שבח ומס רכישה.

לפיכך, השגה שלא הוכרעה תוך שנה או תוך 30 יום מתאריך קבלת המסמכים הנדרשים, לפי המאוחר, יראו אותה כאילו נתקבלה".

אין כל ספק, שללא הוראות ביצוע כלל בנושא הנדון, תפקידנו לקבוע מסמרות בנושא השנוי במחלוקת בערר זה היה קשה, מכיון שעלינו היה להכריע מהו זמן סביר למתן תשובה בהשגה ומהי תוצאת אי מתן התשובה במועד זה.

אלא שלאחר פרסום הוראת הביצוע בעצם הסכימה הנציבות לפרק זמן של שנה אחת כפרק זמן מכסימלי ובכך למעשה פתרה לנו, כועדת ערר על החלטת המנהל בהשגה את השאלה מהו הזמן הסביר. אמור מעתה הזמן הסביר לפי תיקון 41 הנ"ל למתן תשובה בהשגה הוא פרק זמן של שנה אחת מיום השגת ההשגה. אין לי ספק כי עמדת הנציבות כפי שבאה לידי ביטוי בכתב יוצרת מצב של מניעות או השתק כלפי הרשות בתחום הזמן הסביר.

על פי עקרון העקביות, ברגע שהוכרע כי זמן סביר הוא זה שנקבע בהוראת הביצוע הנ"ל, ההמשך, לכאורה , פשוט והוא שאי מתן החלטה בהשגה תוך שנה חייבת לגרום בהכרח לקבלת ההשגה.

דברים אלה מתיישבים יפה עם דברי כב' השופטת מרים בן פורת בבג"צ 19/80 בוחבוט נגד שר הפנים, פד"י ל"(2)415 בעמ' 419;

"קביעת כללים מנחים היא, במקרה כזה, הדרך הסבירה כדי למנוע אפליות והחלטות ספורדיות, הסותרות זו את זו, חרף דמיון בסיסי בנתונים".

במקרה שלנו קביעת פרק הזמן של שנה אחת בהוראת ביצוע מתיישבת יפה עם התנהגות רשות מנהלית כלפי האזרח.

לפיכך, ניתן לומר כי התיקונים שנעשו בחוק , למעשה רק מצהירים על המצב הרצוי והנכון בתחום זה של מתן תשובות לאזרח ואין הם יוצרים בהכרח נורמות חדשות לגמרי.

גם הפרופ' יצחק הדרי בספרו מס שבח מקרקעין, בעמ' 63 סובר כי:

"אם נוגעות ההוראות בפרשנותו או בביצועו של החוק, יש לברך עליהן, שכן, הן מסייעות לרשויות המס ולנישומים גם יחד, ואין סיבה שבתי המשפט לא יסמכו גם הם על ידיהם עליהן..."

לאור כל האמור לעיל, הייתי ממליץ לחברי לקבל עמדת העוררים בערר זה בשאלה המקדמית ולקבוע כי המשיב אחר במתן תשובה בהשגה וכי התוצאה של איחור זה הינה קבלת ההשגה. כן הייתי מציע לחייב את המשיב בהוצאות משפט בסכום כולל של 5,000 ₪, שישולם בצרוף הפרשי הצמדה וריבית מיום מתן ההחלטה ועד לתשלום בפועל.

________________

עו"ד ושמאי מקרקעין

דן מרגליות - חבר

השופט (בדימוס) עמוס זמיר:

אני מסכים לתוצאה אליה הגיע חברי הנכבד, חבר הועדה עורך הדין דן מרגליות.

ברצוני להוסיף כי המחוקק במקרים דומים ראה את הזמן של שנה, כזמן מירבי וסביר, למתן תשובה והחלטה על השגה. הנה, למשל, בסעיף 82(ד) לחוק מס ערך מוסף נאמר: -

"לא החליט המנהל... תוך שנה מיום הגשת ההשגה, יראו את ההשגה כאילו נתקבלה".

אכן, עד תיקון 41 בחוק מיסוי מקרקעין, שהתקבל בחודש דצמבר 1997 (בו תוקן סעיף 87(א) לחוק, לענין מתן החלטה תוך שנה על השגה בענין המיסוי), לא היה בחוק מס שבח מועד שבו נתחייב המנהל לתת החלטתו על ההשגה.

במקרה כזה, עד לתיקון 41 האמור, מן הראוי היה לפעול עפ"י סעיף 11 לחוק הפרשנות, שבו נאמר: -

"הסמכה, או חיוב לעשות דבר, בלי קביעת זמן לעשייתו, - משמעם שיש סמכות או חובה לעשותו במהירות הראיה... ככל הנדרש עפ"י הנסיבות".

גם מהאמור בסעיף 11 הנ"ל עולה ברורות שעל המנהל היתה מוטלת החובה לתת החלטתו על השגת העוררים תוך זמן סביר ו"במהירות הראויה" ותקופה זו בהחלט ניתן לראותה שלא תעלה על שנה (כפי שהמחוקק – בתיקון 41 – ראה את אורך הזמן הסביר כתקופה של שנה אחת).

זמיר עמוס, שופט (דימוס)

יו"ר הוועדה

רו"ח טוביה גרינברג:

אני מסכים לתוצאה אליה הגיע חברי עו"ד דו מרגליות, וכמו כן אני מסכים להערותיו של יו"ר הועדה, השופט (בדימוס) עמוס זמיר.

______________________

טוביה גרינברג, רו"ח - חבר

נפסק כאמור בחוות דעתו של חבר הוועדה, עו"ד דן מרגליות.

___________________ __________________ __________________

זמיר עמוס – שופט (דימוס) דן מרגליות, עו"ד ושמאי טוביה גרינברג, רו"ח - חבר

יו"ר הועדה מקרקעין – חבר

ק':ד.ק.