בתי המשפט

 

 

 

בשם המערערת, עו"ד אלי א' עבוד

בשם המשיב, עו"ד יהודה גלייטמן, פמ"ח

 

פסק דין

 

1.         תיק עמ"ה 288/01 הוא ערעור על שומות בצו, לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה), שהוציא המשיב למערערים, לשנות המס 1995-1998.

 

במקביל, הוצאה למערערים שומת עסקאות לשנות המס 1996-2000 (בגין שנת המס 1995 לא הוצאה שומה מחמת התיישנות). המערערים הגישו ערעור על השומה הנ"ל במסגרת תיק ע"ש 702/02. בהודעת הערעור צוין כי הערעור מתייחס לשנות המס 1997-2000. מאחר שהייתה התייחסות בסיכומים גם לשנת המס 1996, ומאחר שגם הליך ההשגה התייחס לשנת המס 1996, אראה את הערעור כמתייחס גם לשנת מס זו.

על-פי החלטה מיום 7/10/02 אוחד הדיון בשני הערעורים.

 

מלכתחילה ביקשו המערערים לדון גם בשומות מס ההכנסה לשנות המס 1999. המערערים אף הגישו ערעור מס הכנסה – עמ"ה 486/03 המתייחס לשנת מס זו. בסופו של דבר חזרו בהם המערערים מן הערעור, לאחר שהתברר להם כי לא הוצאה שומה בגין שנה זו (ראה פסק דין מיום 23/6/03 בתיק עמ"ה 486/03, המתויק בתיק זה).

לפיכך, ערעור מס ההכנסה מתייחס לשנות המס 1995-1998 בלבד, ואילו ערעור מע"מ מתייחס לשנים 1996-2000.

 

הרקע:

2.         המערערים היו בתקופות הרלוונטיות לערעורים שאוחדו בפני, שותפים בעסק שהוא דוכן לממכר שווארמה, פלפל ושתייה קרה, שם העסק "מסעדת האחים", והוא התנהל ברחוב יפו 144 בחיפה (להלן: העסק).

 

הנהלת החשבונות בעסק התנהלה על-פי השיטה הכפולה, שכללה, בין היתר, סרטי קופה רושמת.

 

במסגרת חקירה שנערכה על-ידי מחלקת חקירות של מס ההכנסה נמצאו ממצאים, לפיהם הועלה החשד, כי במשך תקופה של  ארבע שנים נעשתה העלמת עסקאות, באופן שיטתי ועקבי, באמצעות ביצוע פעולות חיסור בקופה הרושמת, תוך מניעת ההדפסה הפיזית בקופה הרושמת.

בגין ממצאים אלה הוגש נגד המערערים כתב אישום (ת"פ 4922/01) בבית המשפט השלום בחיפה, באשמה של ביצוע עבירות של השמטה במזיד ובמרמה, ומתוך כוונה להתחמק ממס, הכנסה שיש לכללה בדו"ח, במהלך ארבע שנות מס 1995-1998, עבירות לפי סעיף 220(1) ו- (5) לפקודה.

 

3.         ביום 23/6/03 ניתנה הכרעת הדין בהליך הפלילי, לפיה הורשעו המערערים בעבירות המיוחסות להם. פסק הדין הוגש כראיה בהליך שבפני, על-פי סעיף 42א(א) לפקודת הראיות [נוסח חדש]. לאור הכרעת הדין, הסכימו הצדדים בהסדר דיוני שקיבל תוקף של החלטת בית המשפט להסתמך על הראיות לרבות העדויות שהיו בהליך הפלילי, לצד הוראת סעיף 42א לפקודת הראיות, ונמנעו מחקירה נוספת של העדים, אשר הגישו עדותם הראשית בתצהיר (ראה החלטה מיום 23/6/03 עמ' 9), ולסכם עמדותיהם.

            המערערים לא הגישו תשובה לסיכומי המשיב, על אף שהזכות לעשות כן, נשמרה להם.

 

4.         הממצאים של הכרעת הדין שיכולים לשמש ראייה בהליך האזרחי הם אותם ממצאים ששימשו להרשעה (לצורך השוואה ראה ע"א 4403/96 פקיד שומה כפר סבא נ' גולדמן עמיר, תק-על 98(3) 714, סעיף 9 של פסה"ד, להלן: פס"ד גולדמן).

 

בעניינו, הייתה הרשעה בכל העבירות שיוחסו למערערים. לפיכך הממצאים בתיק הפלילי שהם גם ממצאים עובדתיים לצורך ההליך האזרחי הם, בין היתר, הנתונים העובדתיים הבאים:

המערערים דיווחו על-פי סיכום ה- Z – פדיון יומי הנרשם בסרטי קופה רושמת, המופיע ליד האות "Z" (להלן: סיכום ה-Z);

      בבדיקת סרטי הקופה הרושמת נתגלו ממצאים, לפיהם סיכום ה-Z לא כלל תקבולים שנרשמו באותם סרטי קופה, מפני שאלה הופחתו על-ידי ביצוי פעולת הפחתה והקלדה בכפתור ה-RF שהיא פעולת החזר, פעולה שנרשמה באדום או במינוס, מבלי שלפעולות אלה יהיה זכר בסרטי הקופה;

המערערים על-פי ממצאי הכרעת הדין, נהגו להניח חוצץ בין הסרט החיצוני לבין הסרט הפנימי, ולכן פעולות ההפחתה לא הודפסו בסרט הפנימי;

בסרטי הקופה לא נרשמה כל פעולה, כאשר לידה חייב היה להופיע מספר הפעולה, התאריך ושעת הביצוע.

 

ממצאים ומסקנות נקבעו לאחר שנבדקו סרטי קופה רבים, הכל לפי הפירוט הבא:

 

 

ההפרשים היומיים שהתגלו נעו בין 2,000 – 4,000 ₪ ליום;

סרטי קופה אלה הועברו על ידי המערערים לידי רואה החשבון מטעמם, והאחרון הגיש את דוחות המס בהסתמך עליהם;

רואה החשבון מטעם המערערים, מר אוסמה חסן, ביצע לבקשת המשיב השוואה בין סיכום שערך לסרט הקופה לבין הסיכום המופיע בסרט הקופה, והגיע למסקנה כי קיים הפרש בין הפדיון היומי שערך על פי סרטי הקופה הרושמת לבין הסיכום היומי המופיע בסיכומי ה- Z.

 

על יסוד עובדות אלה,  הורשעו המערערים בעבירות שיוחסו להם.

 

5.         ממצאים נוספים שנקבעו הם: בעקבות בדיקה ראשונה שנערכה במהלך חודש אוקטובר 1999, ולאחר שנמצאו הממצאים הראשונים, ולאחר שחלק מסרטי הקופה הובאו לרשויות המס בשקי קמח, נערך חיפוש בבתיהם של שלושת המערערים ובמחסנו של מערער מס' 3, במסגרת אותו חיפוש נמצאו סרטי קופה, שחלקם בשקי קמח וחלקם האחר בקרטונים, סרטי קופה אלה לא הומצאו קודם לכן לרשויות המס.

 

על סמך ממצאים אלה נפסלו ספרי השותפות לשנות המס 1995-1998, והוצאה למערערים שומה בצו לשנות המס הנ"ל, לפי מיטב השפיטה. הממצאים שנקבעו בהליך הפלילי – במיוחד בהיותם מבוססים על מדגם מייצג רחב היקף, היו גם התשתית לקביעת שיעור השומה. פקיד השומה קבע למערערים תוספת מחזור לפי מיטב השפיטה, על דרך של גילום ממצאי המדגם ל- 365 ימי עבודה בשנה.

 

      מנהל מע"מ פעל באותה דרך – העובדה שבתצהירו של מר אביחי רוזנפלד – מטעם מנהל מע"מ – נטען כי נעשתה הערכת שומת עסקאות לפי 312 ימי עבודה, תוקנה. בסעיף 43 לסיכומי המשיב, הודיע האחרון כי גם מנהל מע"מ ערך את חישוב תוספת מס העסקאות על בסיס 365 ימי עבודה.

לשנת המס 2000 הוצאה שומה לפי מיטב השפיטה בשל היות אחוז הרווח באותה שנה נמוך בהרבה מהמקובל בענף. לאותה שנה הוסף מחזור של 85,072 ש"ח, כשהמע"מ הגלום בו מסתכם בסך של 14,462 ש"ח.

 

דיון ומסקנות:

פסילת הספרים:

6.         אין למעשה ערעור על פסילת הספרים, הגם שקיימת טענה, כי לא היה מקום לפסול את הספרים. טענה זו לא היה לה מקום. על אף שכאמור לא מונח בפני ערעור על פסילת פנקסים, לצורך דיון בשומה שהוציא המשיב לפי מיטב השפיטה, ובטרם תדון שאלת סמכותו של בית המשפט להתערב בשומה שהוצאה, בנסיבות של פסילת ספרים, ראוי להתעכב על נושא זה.

סרטי הקופה נמצאו בביתו של מערער מס' 3, ללא סדר כרונולוגי, וחלקם לא במצב קריא. החזקה כזו של ספרי חשבונות היא בניגוד להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג-1973 (להלן: הוראות ניהול פנקסים)

 

סעיף 25 להוראות הנ"ל קובע:

      "(א)      מערכת החשבונות תוחזק במען העסק כפי שציינו הנישום/עוסק בדין

וחשבון על ההכנסה או בכל מקום אחר אשר הנישום/עוסק הודיע עליו

בכתב לפקיד השומה/המנהל;

 

(ב)               למרות האמור בסעיף קטן (א) מותר להוציא זמנית את מערכת החשבונות

או חלק ממנה מן המען האמור, וזאת לשם בקורת ספרים, השלמת

רישומים, עיון, הצגה לצורך העסקים או מתן עדות;

 

(ג)                מערכת החשבונות תישמר במשך שבע שנים מתום שנת המס שאליה

היא מתייחסת או במשך שש שנים מיום הגשת הדו"ח על ההכנסה לאותה

שנת מס, הכל לפי המאוחר".

 

שמירת הפנקסים באופן בו נעשה הדבר, די היה בו כדי להביא לפסילתם. בנוסף, תקבולים בהיקפים משמעותיים ביותר לא נרשמו והכנסות הועלמו.

            בנסיבות אלה, בדין נהג המשיב משפסל ספרי החשבונות של המערערים בשנות המס 1995- 1998. בנסיבות אלה, גם לא היה מקום לכל טענה בנושא מטעם המערערים.

 

שומות לפי מיטב השפיטה:

7.         המערערים הגישו לפקיד השומה דוחות על הכנסותיהם לשנות המס הרלוונטיות. דו"חות אלה התבססו על הפדיון היומי של סרטי הקופה הרושמת, לפי התקבול שהופיע בסיכום של סיכומי ה- Z. המשיב קבע למערערים תוספת מחזור, לפי מיטב השפיטה בגובה הסכומים שהופיעו בסרטי הקופה ושהושמטו מסיכומי ה-Z, וזאת בדרך של גילום מספר הימים שהיו בסרטי הקופה שנבחנו ביחס לסך כל ימי השנה (365 ימים) לשנים 1995-1998.

 

חישוב זהה, בהתאמה, נעשה גם לגבי שומת עסקאות שהוצאה לשנות המס 1997-1998. למרות שבתצהיר עדות ראשית של מר אביחי רוזנפלד – מטעם מנהל מע"מ – נטען כי נעשתה הערכת שומת עסקאות לפי 312 ימי עבודה, ביקש המשיב לתקן את התצהיר בעניין זה. בסעיף 43 לסיכומי המשיב, הודיע האחרון כי גם מנהל מע"מ ערך את חישוב תוספת מס העסקאות על בסיס 365 ימי עבודה.

לשנת המס 2000 הוצאה שומה לפי מיטב השפיטה בשל היות אחוז הרווח באותה שנה נמוך בהרבה מהמקובל בענף. לאותה שנה הוסף מחזור של 85,072 ₪.

 

לצורך הבאת הנתונים הרלוונטיים תוך השוואה בין הדוחות המוצהרים לשומות שהוצאו במס הכנסה ובמע"מ יובאו הנתונים הבאים, בהתייחס לשותף אחד. שומה כזו יש לייחס לכל אחד מן השותפים:

 

 

8.         טענת המערערים היא, כי לא היה מקום לפסול את הספרים וכי תוספת המחזור והמס שנעשתה מעבר לסכומים שפורטו בכתב האישום נעשתה שלא כדין. אין חוסר בקופה הרושמת וככל שהיה חוסר כזה, היה זה בגין גניבת עובד. כל סרטי הקופה הובאו למשיב. לעניין שומת העסקאות, טוענים המערערים כי היא סתמית ואינה מפורטת, ובהתייחס לשנת המס 2000 אין הם מסכימים לתוספת המס, ועל המשיב היה לאשר הדוחות המוצהרים. העובדה שהמערערים הורשעו בדין בגין העלמת הכנסות לשנים קודמות אין בה להשליך לגבי שנים נוספות בהן לא נמצאו חריגים. המערערים מדגישים עוד, שבשנת המס 2000, הספרים לא נפסלו, לא נמצאו חריגות ולכן לא היה מקום לתוספת שנקבעה לגבי אותה שנת מס, ולכן עותרים המערערים לביטול השומה. לעמדתם, בכל מקרה צריכה השומה להתבסס על שיקולים נוספים, כגון: אחוז רווח גולמי, השוואה להיקף המחזורים בעסקים דומים וכיוצ"ב.

 

            המשיב מדגיש את ההלכות שנקבעו לגבי סמכותו של המשיב להוציא שומות לפי מיטב השפיטה, במיוחד כאשר מדובר בהרשעה בשל העלמת הכנסות. לגבי שעור השומה, סבור המשיב כי אין מקום להתערבות של בית המשפט, במיוחד כאשר נטל השכנוע במקרים אלה, מוטל על הנישום.

 

9.         יש להבחין, כאמור, בין עצם סמכותו של בעל הסמכות להוציא שומה לפי מיטב השפיטה בעקבות הרשעה בפלילים לבין שיעור תוספת המס.

 

במקרה דנן, לא רק שהמערערים הורשעו בהעלמת הכנסות, אלא גם ספריהם נפסלו, ובמקרה כזה נטל ההוכחה  מוטל על המערערים, ורמת דיות הראיות הנדרשת מן הנישום גבוהה.

 

לעצם הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה, די בכך שרשות המס הרלוונטית תגיע למסקנה שהעסקה הנטענת אינה סבירה, כדי שזו תשמש בסיס להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה, גם כאשר לא קיים ליקוי בספרים (עמ"ה (חי') 126/88 א.א. חברה לבניין נ' פ"ש חדרה, מיסים ד/6 (דצמבר 1990) עמ' ה-16). על אחת כמה וכמה כאשר נפלו פגמים מהותיים בספרים, אשר הביאו לפסילתם.

כאשר ספריו של נישום נפסלים, מוטל עליו נטל הראיה. היקפה ומהותה של חובת הראיה הם משמעותיים. נישום שספריו נפסלו אינו יכול עוד להיבנות מכך שבית המשפט יאמין להצהרותיו, ועליו להביא הוכחות אובייקטיביות – בהבדל מעדותו – כדי לבסס טענותיו (פס"ד גולדמן, שם, סעיף 8 של פסה"ד), הגם שבית המשפט יתיר גם הבאת ראיה עליה ביסס המשיב את השומה, גם אם זו לא הייתה קבילה בבית משפט בהליך אזרחי (פס"ד גולדמן, שם, סעיף 9ב של פסה"ד).

 

כאשר התקיים הליך ובסופו הרשעה, קיימת הצדקה  למשיב להוציא שומות לפי מיטב השפיטה.

 

10.        טענת המערערים כי מדובר בגניבה שבוצעה בעסק על-ידי עובדים מטעמה, לא הוכחה עובדתית. טענה זו הועלתה במסגרת ההליך הפלילי ונדחתה. הבאת הראיות באופן בו הובאו בהליך שבפני, אינה מאפשרת קביעת ממצא אחר. בנוסף לאמור, גם לגופה, דין הטענה להידחות. קבלת כספים על ידי הנציגים של השותפות – ועובד של השותפות בגדר נציג הוא – מהווה הכנסה בידי השותפות, ולא ניתן לומר כי אלה לא התקבלו אצל השותפים, שאם לא כן, לא גניבה הייתה מהם. לכל היותר במקרה כזה נוצר חוב בין אותו עובד שגנב, אם אכן גנב, לבין השותפים וגניבה כזו נוצרה לאחר קבלת ההכנסה. במקרה כגון זה, סכום הגניבה הוא לכל היותר חוב הוני, וככזה אינו מותר בניכוי (ראה ע"א 475/68 רחוב פינסקר 42 בע"מ נ' פ"ש ת"א 4, מיסים עליון, פד"א ב' עמ' 98)..

 

            עוד אעיר, שכל ניסיון נוסף של המערערים לשנות את המימצאים שנקבעו בפסק הדין הפלילי, אינה יכולה להיעשות, בין היתר, מאחר שהצדדים נמנעו מלנהל חקירות בבית המשפט, והתצהירים על התוכן המפורט שם, אין בהם לשנות המימצאים שנקבעו בפסק הדין בהליך הפלילי.

 

11.        בנושא שיעור תוספת המס, אין להתעלם מן העובדה שבמקרים של הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה ניצבת רשות המס בפני מחסור בראיות אמינות לצורך קביעת השומה. לכן, אפשרה הפסיקה להתיר לרשות המס לא להציג נתונים המאפשרים קביעה "עניינית ומדויקת" של הכנסת הנישום, ולקבוע את השומה על סמך הערכות, אומדנים וניסיון אישי (פס"ד גודלמן, המפנה לפס"ד פיקנטי – ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פ"ש גוש דן, פ"ד מו(5) 309, 329. ראה גםע"א 352/86 פ"ש פתח תקוה נ' עו"ד יצחק אורן, פ"ד מד(2) 554, סעיף 5 של פסה"ד. להלן: פס"ד אורן).

 

      עקרון מנחה נוסף לעניין זה הוא, שפקיד השומה מחויב בהוצאת שומה סבירה. יחד עם זאת לפקיד השומה ניתן שיקול דעת רחב בבואו לערוך שומה לנישום שספריו נפסלו.

פקיד השומה רשאי לערוך את השומה על סמך ממצאי הוועדה הדנה בפסילת הספרים. ובענייננו, על סמך הממצאים שנקבעו בהליך הפלילי.

ערכאת הערעור אינה נוטה להתערב בקביעות עובדתיות שנקבעו במהלך הדיונים המוקדמים שהתקיימו, הגם שסמכות ההתערבות נתונה לערכאה זו.

 

12.        יישום עקרונות אלה מלמד, שגם בהוצאת שומה לפי מיטב השפיטה, המטרה היא להגיע לשומת אמת. תוספת המס, אינה יכולה להיעשות אלא תוך בחינת כלל השיקולים, לרבות הממצאים בהכרעת הדין, שהוכחו במשפט הפלילי והיו למוחלטים. ואולם, ממצא מוחלט שנקבע בהליך הפלילי, ישים וקובע בהליך האזרחי, כל עוד נותר בעינו, ללא שינוי מבחינת מהות, טיב והיקף הממצא.  למשל, אם נקבעה העלמת מס לתקופת זמן בסכום ספציפי, הגדלת הסכום או הארכת תקופת ההעלמה, אינם תוצאה מתמטית אוטומטית, מן האמור, אלא מחייבת בחינת שיקולים נוספים, והסקת מסקנות בהליך האזרחי.

 

            תוך מודעות לדלות הראיות ולקשיים בעיבוד ראיות היכולות להצביע על שומה מדויקת ועניינית, הרי שקביעת שומה על 365 ימים בשנה על דרך של מכפלה לכלל ימות השנה כימי עבודה, היא הוספה אוטומטית, אינה סבירה ואינה מספיקה לצורך קביעת שיעור תוספת המס.

כאמור, נעשתה מכפלה של ממוצע המדגם בכלל ימות השנה 365 ימים, כימי עבודה. הסבירות וההגיון מחייבים מסקנה אחרת. במהלך השנה ישנם ימים שבהם כלל, בית העסק אינו מתנהל. כמו כן, היה מקום, לפחות לצורך השוואה, לערוך חישוב לפי רווח גולמי, צריכת חומר גלמי, ונתונים אחרים שיש בהם לסייע בקביעת שומת אמת.

נתונים כאלה, לא נלקחו בחשבון או לפחות לא פורטו בנימוקי השומה או בערעור עצמו.

 

13.        המשיב, אמנם טען,  באמצעות בא-כוחו, כי יש בראיות האחרות כדי לאשר השומות שהוציא. על-פי העדויות שהוצגו, הפדיון לחודש מגיע בממוצע ל- 140,000 עד 180,000 ₪, הפדיון היומי נע בין 4,000 ל- 10,000. העסק היה פתוח כל השבוע כולל שישי ושבת ולמעט מספר ימים. בנסיבות אלה, טען המשיב, כי יש  לקבל השומה שהוצאה, במיוחד כאשר השומה הוצאה בהתבסס על הפחתה יומית ממוצעת, ופדיון ממספר ימים ספורים הינו סכום שולי, ולכן אין חשיבות למספר הימים בשנה, כפי שטענו כנגד המערערים (סעיפים 81-85).

 

טענה זו אינה תואמת לדברים שפורטו בתצהירים, ובכלל לאופן קביעת הממצאים הרלוונטיים. לא הוצגה ראייה כי הייתה הפחתה יומית. מספר הימים שבהם בוצעו הפחתות בשנה, היה כאמור, גורף. על אף שמדובר בשלושה שותפים, דבר אשר איפשר לכאורה, עסק הפתוח באופן רצוף ומלא, עדיין היה מקום להעמיד את מספר הימים בשנה שבהם בוצעו הפחתות, ולהעמיד את כלל ימי העבודה על מספר קטן יותר, ואולי אף כמספר הימים שצוין מלכתחילה בתצהירו של מר אביחי רוזנפלד, שהוא 312 ימים בשנה לפי 26 ימי עבודה חודשיים., או במספר ימים הקרוב לחישוב כזה.

 

בנסיבות העניין, ומאחר שהעסק היה פתוח גם בסופי שבוע וכן בחלק מן החגים, ומאחר שלא היה מקום לבצע הכפלה בכל הימים בשנה, אני מורה כי מספר הימים בשנה, לצורך חישוב  השומה ייעשה לפי 324 ימים בשנה, במקום 365 ימים.

הערעור בנושא זה, מתקבל אפוא בחלקו, כמפורט לעיל.

 

מע"מ- שנות המס 1996-1998:

14.        על סמך תיקון התצהיר במסגרת הסיכומים בנושא זה, הוצאה שומת העסקאות על בסיס נתונים דומים, בהתאמה, לשומה שהוצאה למערערים על ידי פקיד השומה.

            הדברים שאמרנו שם, יפים גם לנושא זה.

            הערעור בנושא זה, מתקבל אפוא בחלקו, ועל המשיב לחזור ולערוך השומה על-פי הנתונים שפורטו לעיל (324 ימים בשנה).

 

מע"מ – שנת המס 2000:

15.        חישוב תוספת המס לאותה שנה נעשה על בסיס שני חישובים חלופיים, וזאת כדי להגיע לאחוז הרווח האמיתי. החישוב הראשון התבסס על רכישות בשר והחישוב השני התבסס על רכישות פיתות ולאפות.

            המשיב טען כי החישוב נעשה לקולא, תוך שנתוני הבסיס נלקחו בחשבון על בסיס מו"מ עם רוה"ח של השותפים, הגם שהמערערים לא חתמו על אותו הסדר.

רוה"ח אוסמה חסן, אישר למעשה עובדות אלה. מר אוסמה חסן, אמר בעדותו כי למעשה היה הסכם, המערערים סירבו לחתום עליו, מאחר שהמשיב ביקש להגיע להסכמה כוללת גם לשנים 95-98. למרות המחלוקת לגבי השומות לשנים 1995-1998, בהתייחס לשנת המס 2000, הייתה הסכמה לגבי ההוצאות של השנתיים בין המערערים למשיב (מע"מ).

בנוסף, לא הוצגה כל תשתית עובדתית נוגדת, אשר היה בה להוביל למסקנה אחרת.

 בנסיבות אלה, ועל אף שלשנת מס זו לא נפסלו הספרים ולא נטען לקיומם של חריגים, אופן קביעת השומה נעשה תוך בחינת נתונים מקבילה ומשווה, בזהירות ראויה, ובדרך שאינה מצדיקה התערבותה של ערכאת הערעור.

אשר על כן הערעור לשנת מס זו, נדחה.

 

תשלום מס שאינו שנוי במחלוקת, כתנאי לדיון בערעור:

16.        המשיב העלה טענה נוספת לדחיית הערעורים על הסף, והוא אי תשלום המס שאינו שנוי במחלוקת. לעניין זה הפנה להוראות הרלוונטיות בחוק מע"מ ובפקודת מס הכנסה.

סעיף 85 לחוק מע"מ קובע:

                        "אין להשיג או לערער לפי פרק זה אלא אם שולם המס שאינו

שנוי במחלוקת".

 

סעיף 184 לפקודת מס הכנסה קובע:

                        "נמסרה לאדם הודעת שומה מתקנת לפי סעיף 152(א) או צו לפי

סעיף 152(ב), חייב הוא תוך 15 יום מיום מסירת ההודעה או הצו,

לשלם את יתרת המס המגיעה ממנו לפיהם, ואם הגיש ערעור

לפי סעיף 153, את יתרת המס שאינה שנויה במחלוקת".

 

            לעניין זה ביקש המשיב להפנות לספרו של א' נמדר, מס ערך מוסף (מהדורה שניה, תשס"א-2000) 695) המציין כי במקום שנפתח הליך אזרחי והתקיים גם הליך הפלילי שניתן בו פסק-דין שממנו עולה כי הנישום חייב בסכום מס מסוים, לא יאשר ביהמ"ש את המשך ההליכים, מבלי שהנישום ישלם את המס כפי שהוא עולה מן ההליך הפלילי. במקרה כזה, סכום המס ממנו ביקש הנישום להשתמט, היה לסכום מוכח, שאינו נתון עוד במחלוקת.

 

מאחר שטענה זו היא טענה החוזרת ועולה על-ידי המשיב, ובית משפט זה חזר והבהיר, כי ראוי שרשויות המס ינהגו תוך מדיניות תואמת בין כל רשויות המס, ותוך שמירה על עקביות ראויה, הרי שיש לעניין זה לחזור ולהזכיר גם את סעיף 154 לפקודת המכס הקובע בעניין זה:

"(א)      התגלע סכסוך בנוגע לסכום המכס או לשיעור המכס המשתלם על טובין

                        מסויימים ... רשאי בעל הטובין לשלם אגב מחאה את הסכום הנדרש על-ידי

                        גובה המכס...."

            (ב)        בעל הטובין רשאי, תוך שלושה חודשים מיום התשלום, להגיש תובענה....

(ג)        אין להגיש תובענה להחזרת כל סכום לפי סעיף זה, אלא אם לפני התשלום נכתבו ברשמון-הטובין המלים "שולם אגב מחאה" ונחתמו בידי בעל הטובין או בידי סוכנו".

(ההדגשות אינן במקור - ש' ו').

 

בה"פ 475/00 שריף הזימה נ' אגף המכס ומע"מ, (תקליטור מיסים, לא פורסם. כן ראה ערעור על פסק דין זה - ע"א 10608/02 מיסים יח/2 (אפריל 2004) ה-9), התעוררה, בין היתר, השאלה אם יש להתנות שמיעת הליך להחזרת המכס ששולם בגין שחרור סחורות מהמכס בתשלום מלוא המס, וזאת לאור הלשון הברורה של ההוראה הנ"ל.

נציג הפרקליטות בחיפה (עו"ד בוקוביצקי) שייצג בהליך הנ"ל את המשיב הודיע, כי המדיניות של המשיב היא שלא להתנות את מימוש זכות הטיעון בבית המשפט בתשלום המס, וזאת לאור חוקי היסוד.

 

            עובר לאותו מועד, משהועלתה הבקשה מטעם הפרקליטות לחייב נישום בתשלום המס שאינו שנוי במחלוקת, לפי סעיף 85 לחוק מע"מ, חזרה ועלתה שאלת בית המשפט, מדוע המדיניות המוצהרת של  הפרקליטות בתחום המכס אינה מיושמת גם בנושא מע"מ. עד היום, לא נתקבלה תשובת הפרקליטות בנושא. בסיכומי הפרקליטות בעניין שריף הזימה בבית המשפט העליון שעותק מהם הומצא לעיוני, לא הייתה בהם תשובה בנושא האמור.

 

            בנסיבות אלה, ומבלי לבטל או לצמצמם את חובת הנישום/החייב לשלם את המס שאינו שנוי במחלוקת, אין בדעתי, ככלל, לשקול התניית המשך ניהולו של הליך ערעור התלוי ועומד בבית המשפט, בתשלום המס שאינו שנוי במחלוקת, כל זאת מבלי לפגוע בסמכותו של בית המשפט, לדון בשאלת מתן ערבויות לכיסוי חוב המס.

 

17.        הערה נוספת שיש להעיר, מתייחסת לסעיף סעיף 184 לפקודת מס הכנסה, וגם בנושא זה כבר הבהרתי עמדתי. יש להבחין בין החובה לשלם את המס שאינו שנוי במחלוקת, לבין התניית נקיטה בהליך משפטי או בהמשכו של הליך קיים בביצוע תשלום המס שאינו שנוי במחלוקת.

 

במקום בו קיימת חובת תשלום המס, רשאי "הנושה" ובענייננו, רשות המס, להמשיך בהליכי הגבייה. אי ביצוע התשלום אינו מונע נקיטה בהליך משפטי או המשך בירורו. בגדר דוגמה זו מצוי סעיף 184 לפקודה. מן הטעם האמור, הפרשנות אליה הפנה ב"כ המשיב בנושא זה, אינה מקובלת עלי.

 

            הוראות סעיף 85 לחוק מע"מ וסעיף 154 לפקודת המכס שונות. אלה, לא רק מחייבים בביצוע תשלום המס שאינו שנוי במחלוקת – חובה הקיימת גם אלמלא היו הוראות חוק המורות לפעול כך, אלא מתנות ניהול הליך שיפוטי, בביצוע התשלום.

התוצאה המתחייבת מן האמור היא, שבכל מקרה לא היה מקום לעכב הדיון בערעורי מס הכנסה בחיוב לביצוע תשלום המס שאינו במחלוקת.

 

מן הטעמים שפורטו לעיל, אני מורה על מחיקת הבקשה,

 

 

 

התוצאה:

18.        אשר על כן, אני מורה כמפורט להלן:

א.         הערעור בתיק עמ"ה 288/01 – מתקבל בחלקו. השומות לשנות המס 1995-1998ייעשו על בסיס של 324 ימי עבודה בשנה במקום 365 ימי עבודה בשנה. יתר פרטי נתוני החישוב, יישארו בעינם.

ב.                  הערעור בתיק ע"ש 702/02 –

(1)     לגבי שנות המס 1996 – 1998 - שומת עסקאות, מתקבל בחלקו ובאופן שתוספת המס תחושב על בסיס 324 ימי עבודה בשנה. הנתונים האחרים לעניין תוספת המס, יישארו בעינם.

(2)     הערעור על שומת העסקאות לשנת המס 2000, נדחה.

ג.          מאחר שהערעורים התקבלו בחלקם, יישאו המערערים בהוצאות המשפט, ואולם בקביעת שיעורם יילקח בחשבון כי הערעורים נדחו רק בחלקם. המערערים, ביחד ולחוד, ישלמו הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסך 15,000 ₪ בצירוף מע"מ כחוק.

 

 

 

המזכירות תמציא העתק פסק הדין לב"כ הצדדים.

 

ניתן היום י"ד באלול, תשס"ד (31 באוגוסט 2004) בהעדר הצדדים.