בתי המשפט

 

 

 

בשם המערערים: עו"ד עובדיה שלמה ועו"ד זהר ניסים

בשם המשיב: עו"ד גב' דנה גורדון-ונדרוב, פמ"ח

 

פסק דין

 

1.         המערערים ניהלו בשותפות עסק של גידול חזירים, ומכירתם בסיטונאות וכן באטליז בכפר יאסיף, שם נמכר בשר חזיר בקמעונות. הערעורים מתייחסים לשנות המס 1995 - 1999. כמו כן הסכימו הצדדים כי כל שיקבע על ידי בית המשפט בערעורים אלה יחול בהתאמה לגבי שומות המערערים בנוגע לשנת המס 2000 (תיק עמ"ה 464/03).

 

            המשיב הוציא למערערים שומות בצו לפי מיטב השפיטה בספרים קבילים, ולאחר פסילת פנקסי החשבונות של המערערים, לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה), לגבי שנות המס 1995-1998, ולגבי שנת המס 1999 הוצאה שומה, ללא פסילת ספרים, לאחר שנמצאו ליקויים ואי סדרים ברישומים של אותה שנה. המערערים הגישו השגה על השומות שהוצאו, וזו נדחתה.

כמו כן הגישו המערערים ערעור לפי סעיף 130(ג) לפקודה לגבי פסילת ספרי החשבונות של המערערים.

 

            הערעורים בשני הנושאים הנ"ל מתייחסים לשנות המס 1995-1998, ולשנת המס 1999, לשומה בצו, לפי הפירוט הבא:

תיק עמ"ה 187/00  - שנות המס 1995 עד 1997;

            תיק עמ"ה 272/01  - שנת המס 1998;

            תיק עמ"ה 313/02 - שנת המס 1999.

 

הרקע והנסיבות הצריכות לעניין:

2.         כאמור, המערערים הם שותפים בעסק לגידול חזירים ומכירתם בסיטונאות, ובנוסף מנהלים בשותפות אטליז בכפר יאסיף, כאשר מכירת בשר החזיר נעשית בקמעונות. השחיטה מתבצעת בבית המטבחיים בכפר עיבלין.

 

ביום 30/6/1996 הגיש המערער מס' 1 - בשיר נבהאן שחאדה (להלן: בשיר) דו"ח מס לשנת 1995, ללא צירוף דו"ח משק חקלאי. ביום 30/6/1996 הגיש המערער מס' 2 - ריאד סלים שחאדה (להלן: ריאד) דו"ח לאותה שנת מס, גם כן ללא דו"ח משק חקלאי, כנדרש בתקנות. כך נהגו גם השותפים לגבי שנות המס האחרות שבערעור (ראה תצהירו של מר יעקב בללי, מפקח ראשי במשרדי המשיב - מש/3, סעיפים 4-7, להלן: מר בללי).

 

לשנת המס 1998 צירפו השותפים דו"ח משק חקלאי (ראה תצהירה של המפקחת הראשית, הדסה לוי - מש/4, סעיף 4, להלן: מפק"ר לוי).

 

3.         למערערים הוצאו שומות בשלב א', לפי סעיף 145א(2)(ב) לפקודה. הוגשו השגות, והנישומים הוזמנו להשמיע את טענותיהם, בהתאם  לסעיף  158א(א) לפקודה. נערכו מספר דיונים במסגרתם לא הגיעו הצדדים להסדר.

ההשגות שהוגשו ביום 31/5/99, נדחו.

משלא הושג הסכם הוצאו השומות בצו לפי סעיף 152(ב) לפקודה לשנים 1995-1997 על בסיס ספרים קבילים תחילה, ולאחר שהספרים נפסלו, על פי צו לפי סעיף 147.

 

השומות שהוצאו:

4.         השומות שהוצאו לשותפות התבססו על תוספת הכנסות כמפורט להלן:

 

כמו כן לאחר שהמשיב ערך ביקורת בספרי החשבונות שניהלו המערערים, ניתנה החלטה על פסילתם, לשנות המס 1995-1998.

 

5.         בהחלטה שניתנה ביום 16/5/00, הודע לשותפים על פסילת הספרים לשנים 1995-1998 כולל, וזאת, בין היתר, מאחר שברשימות המלאי לא ניתן היה לזהות בעלי חיים לפי קבוצות גיל ולא היה ציון של מספר הראשים. בספר המשק לא נמצא רישום אינוונטר חי לפי גילאים, כמויות בתחילת השנה ובסוף השנה, לא היה רישום ותיעוד של כמות  ההמלטות במהלך השנה. וכן העדר רישום של תיעוד וכמות של מכירות במהלך השנה. ממצאים אלה נוגדים את ההוראות לניהול ספרי חשבונות, לפי תוספת יב2(ב) להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג-1973 (להלן: הוראות ניהול פנקסי חשבונות), החלות על המערערים.

 

טענות בעלי הדין:

6.         טענות המערערים מתייחסות לאופן קיומם של הדיונים קודם להוצאת השומה, ובהליך ההשגה, לעמדתם, לא ניתנה להם ההזדמנות להשמיע טענותיהם. עוד טוענים המערערים, כי השומה הוצאה בהעדר סמכות, מאחר שהוצאה בטרם מוצה הליך פסילת הספרים. כמו כן, טוענים המערערים כנגד השומות שהוצאו, לגופן. לעמדתם, התעלם המשיב מן המאפיינים של המשק הספציפי ושל חנות האטליז.

 

המשיב דוחה טענות אלה, תוך הדגשה כי המערערים הוזמנו למסור גרסתם המלאה במהלך ההשגה. לעניין תקפותה של השומה שהוצאה מדגיש המשיב, שבסופו של הליך הוצאה שומה תוך הפעלת הסמכות הנתונה לצורך זה, לפי סעיף 147 לפקודה, ולעצם השומה, מדגיש המשיב כי הספרים נפסלו כדין, כי למשיב הסמכות להוציא שומה לפי מיטב השפיטה, וכי בנסיבות שנוצרו נקבע שיעור השומה על בסיס ערכים סבירים.

 

התייחסות מפורטת יותר לטיעוני הצדדים תעשה על-פי נושאי המחלוקת.

 

דיון ומסקנות

זכות הטיעון:

7.         טענתם המקדמית של המערערים היא, כי לא הייתה להם הזדמנות סבירה להשמיע את טיעוניהם ומן הטעם האמור, השומה בטלה.

            המערערים ערים לעובדה שהתקיימו מספר דיונים בהם היו נוכחים וכן נכח רואה החשבון מטעמם, אך היו דיונים אחרים שביקשו את דחיית המועד שנקבע, ובקשתם נדחתה, והדיונים התקיימו על אף אי הופעתם (עמ' 99 ש' 19 עד עמ' 100 לפרוט'). בנסיבות אלה, טוענים הם שהמשיב לא התעניין בנתונים הסובייקטיביים והאובייקטיבים של העסק, אלא בסכום המס שיש לשלמו, ומטעם זה יש לבטל את השומות ולהחזיר את הדיונים לשלב ההשגה.

 

8.         הדיונים התקיימו במועדים הבאים:

17/2/00 - במועד זה נערך דיון עם המייצג רו"ח מופיד חזאן (להלן: רו"ח חזאן);

27/4/00 - במועד זה השתתף בנוסף לרו"ח חזאן גם בשיר;

16/5/00 - דיון שהתקיים בהשתתפות מר בללי.

יודגש כי לגבי הדיון במועד האחרון טוענים המערערים כי בידי מר בללי כבר היו נימוקי השומה, כך שלמעשה, לא הייתה כל נכונות לשמוע את טענות המערערים לגופן ולא נעשה ניסיון כן להגיע לשומת אמת.

 

            הדיון הראשון בקשר לשומות נערך ב- 17/2/00 לאחר הגשת ההשגה ובעקבותיו כנראה גם הביקור באטליז. הביקורת נעשתה על-ידי המפקחים מר בללי ושלמה צור. מטעם המערערים נכח ריאד. לטענת המערערים הוזמנו המפקחים לבקר גם במשק ולראות את התנאים הקיימים שם, אך לא נענו להזמנה. השאלות שהוצגו לריאד בקשר לגידול החזירים כלל לא היו בידיעתו, ואילו עם בשיר, השותף השני האחראי על המשק ו/או עם העובדים המועסקים על ידם, לא שוחחו. עוד טוענים המערערים, כי המפקחים התעלמו מהנתונים שמסר להם ריאד, במסגרת אותה ביקורת, וכל אורך זמן הביקורת, לא עלה על 15 דקות.

 הדיון השני נערך ב- 27/4/00, שבמסגרתו רואה החשבון העמיד את המפקחים על הטעויות שנפלו לגרסתם. נאמר להם שנציגי המשיב ייוועצו עם נציג המחלקה הכלכלית.

בישיבה זו נעשו גם ניסיונות חוזרים ונשנים לסיים את התיק בדרך של פשרה, אלא שלטענת המערערים היו דרישות מוגזמות מצד המשיב. באותה ישיבה כאמור הופיע גם השותף בשיר (עמ' 58 לפרוט').

 

            ב- 11/5/00 נדרש רואה החשבון של המערערים להציג את ספרי הנהלת החשבונות ואלה נמסרו למשיב והתקיים דיון נוסף ב- 16/5/00. לטענת המערערים באותו דיון לא היו מוכנים לקבל הסברים, בשל מרוץ זמן ההתיישנות, וחשפו בפני רואה החשבון את הודעות הפסילה ונימוקי השומה הכתובים. לכן לטענתם, השומה נערכה בשרירות לב, תוך שלילת זכות הטיעון.

 

9.         יש לדחות את הטענה מכל וכל, על אף שמר בללי אישר, שכפי הנראה היו דיונים שאליהם הוזמנו המערערים, הם הגישו בקשה לדחות המועד, המועד לא נדחה והדיון התקיים מבלי שהמערערים או מי מנציגיהם הופיעו  (עמ' 99 ש' 19- 100 לפרוט').

נישום המגיש השגה, חזקה שהוא יודע כי זו צריכה להתברר במלואה בתקופת ההתיישנות ועליו להצטייד ולהביא את כל המסמכים הנדרשים כדי להוכיח את טענותיו. אין חובה לקיים שלושה דיונים במקום שיכול להתקיים דיון אחד.

            ועוד, ככלל, משהוזמן נישום לדיון, שאלת הופעתו לדיון ואופן הכנתו לקראת הדיון תלויה בנישום עצמו. משניתנה לו ההזדמנות לטעון מוצתה ככלל זכותו לעשות כן, אלא אם כן הועלו נסיבות חריגות המצדיקות שמיעה נוספת.

 

            לעניין זכות הטיעון בהשגה ראוי להפנות עוד לע"א 4069/03 (מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ (טרם פורסם) ניתן ביום 23/2/05, להלן: פס"ד מאלרז). בית המשפט הבהיר שם, שלמרות שזכות הטיעון לפני הרשות המינהלית בטרם תינתן החלטתה בנוגע לזכויותיו של אותו אדם היא כלל יסוד בשיטת המשפט (סעיף 19 של פסה"ד) הרי שחובת השימוע יכולה להיות מוגשמת בכמה אופנים. אין חובה כי הזכות תמומש בדרך של טיעון בעל-פה דווקא או בשמיעת כל הצדדים באותו מועד. יהיו גם מקרים שבהם  השימוע ייעשה לאחר קבלת ההחלטה (ראה פס"ד מאלרז, שם סעיף 19 וההפניה לבג"ץ 549/75 חברת סרטי נח נ' המועצה לבקורת סרטים, פ"ד ל(1) 757, 761, וכן מ' כהן, "זכות טיעון לאחר מעשה", משפט וממשל ד (תשנ"ז) 95).

 

 

לעניין מהותו של הליך ההשגה אמר שם בית המשפט (כבוד הנשיא ברק):  

            "… הליך ההשגה אינו הליך אדברסרי, מעין שיפוטי, שיש בו שני

צדדים שווים שמעלים את טענותיהם וצד שלישי שמכריע ביניהם.

אלא,  הליך ההשגה הוא הליך מינהלי שבו בוחנת הרשות המנהלית

בשנית את החלטתה. הוא נועד "ללבן את המחלוקת שבין החייב במס

לשלטונות במסגרת פנימית לפני שמוציאים אותה להכרעה חיצונית

של בית המשפט" (א' נמדר, מס ערך מוסף (מהדורה שנייה) בעמ' 770).

בהליך זה ניצב הנישום בפני רשות המס וזו בוחנת בשנית את החלטתה

המנהלית. שמיעת עורך השומה והחוקרים בהליך ההשגה, איננה, איפוא,

שמיעה של "צד אחר" אחד בלבד שיש בה הפרה של השוויון בין בעלי הדין,

משום שאין הנשמעים בבחינת "צד אחר". אלא, הם חלק מהרשות המנהלית

הבוחנת בשנית את החלטתה…".

 

בית המשפט מבהיר שם שהשאלה כיצד יש לממש את זכות הטיעון והאם זו מומשה, אלה יבחנו בחינה נסיבתית ממקרה למקרה.

 

בענייננו, נשמעו הטענות בעל-פה על דרך ההרחבה, בנוסף נדרשו המערערים להביא ספרים ולהציג ראיות. זכות הטיעון יכול שתתממש גם או רק בזכות להציג ראיות.

בנוסף הוזמנו המערערים ו/או מי מנציגיהם להתייצב לדיונים, ובחרו להיעדר מחלק מן הדיונים שנקבעו, על אף שלא נתקבלה החלטה על דחיית המועד.

אין מקום להתעלם מתקופת ההתיישנות החלה במקרה כגון זה, ומן המשמעות הנובעת מאי קבלת החלטה בהשגה ואי הוצאת שומה בתקופת ההתיישנות (סעיף 152(ג) לפקודה).

בענייננו, אם אכן היו ראיות ממשיות, אובייקטיביות, ראיות חדשות ונוספות, לא מן הנמנע היה לבקש להציגם בפני הרשות המינהלית גם לאחר הוצאת השומה.

 

ועוד, בהתייחס לדיון ב- 16/5/00, אין כל ראיה כי באותו מועד היו מוכנים כבר נימוקי השומה. אכן ההודעה על פסילת הספרים הייתה מוכנה, זו הייתה גם עדותו של רוה"ח של המערערים (עמ' 59 ש' 2-14 לפרוט'). לא הובאה כל ראיה המבססת את הטענה כי נימוקי השומה היו מוכנים באותו מועד כפי שטענו המערערים בסיכומיהם (וכן בעמ' 59 ש' 15-16לפרוט').

 

בפועל השומות לא הוצאו ב- 16/5/00 אלא בתאריך מאוחר יותר (עמ' 104 ש' 14-16 לפרוט') ב- 21/5/00 (106 ש' 1-2 לפרוט').

 

מן הנימוקים שפורטו לעיל, אני מורה על דחיית טענה זו.

 

הליך הוצאת שומה בטרם מוצה הליך ערר על פסילת ספרים, הוא הליך פסול:

10.        לטענת המערערים ההודעה על פסילת הספרים הוצאה כבר ב- 16/5/00. השומות שהוצאו לשנים 1995-1997 הוצאו בספרים בלתי קבילים. ממועד קבלת ההודעה, 6/6/00, מתחילים להימנות 30 הימים שעמדו לזכותם לצורך הגשת ערר בפני הועדה לקבילות פנקסים. בתקופה זו לא רשאי היה המשיב להוציא שומה, לפי  מיטב השפיטה המבוססת על אי קבילות הפנקסים, והמשיב לא יכול היה לעשות כן, אלא לאחר 6/7/00 ולכן שומות אלה שהוצאו קודם לכן, בטלות.

            טענה זו דינה להידחות וזאת לאור אופן התנהלות המשיב.

11.        סעיף 130ד (1) לפקודה אכן קובע כי על החלטת פקיד השומה לפסול ספרים ניתן לערור בפני הועדה לקבילות פנקסים תוך 30 יום מיום קבלת ההודעה. עוד נקבע בס"ק (2) לסעיף 130 לענייננו שתקופה זו של הליכים הנוגעים לניהול ספרים לא תמנה בתקופת ההתיישנות, וס"ק (ו) מורה על עיכוב הוצאת שומה עד לקבלת החלטה על-ידי הוועדה לקבילות ספרים. להלן נוסח ההוראות:

"(ד)      (1)        על החלטת פקיד השומה על פי סעיף קטן (ג) ניתן לערור לפני

הועדה לקבילות פנקסים תוך 30 יום מיום קבלת ההודעה.

(2)        התקופה מיום הגשת הערר לפי פיסקה (1) עד קבלת החלטת

            הוועדה לא תובא בחשבון התקופות האמורות בסעיפים 145

            ו-152(ג).

            (ו)         לא יוצא צו לפי סעיף 152(ב) המבוסס על אי קבלת פנקסים או

                        פסילתם, לפני שנשלחה הודעה על כך לנישום לפי סעיף קטן (ג)

                        ולפני שחלף המועד להגשת הערר על החלטת פקיד השומה, ואם

            הוגש ערר - לפני שניתנה בו החלטת הועדה לקבילות פנקסים.

(ח)       לא הוגש ערר כאמור בסעיף קטן (ד), ניתן לערר על החלטת פקיד

            השומה לפי סעיף קטן (ג) לפני בית המשפט המחוזי יחד עם הערעור

            על פי סעיף 153.

(ט)       האמור בסעיפים קטנים (ג) - (ו) יחול גם על החלטת הנציב לפי

            סעיף 147".

 

הוראה זו אכן, משהה את תקופת ההתיישנות, כדי לאפשר דיון בערר על פסילת הספרים על-ידי הוועדה לקבילות פנקסים, ומעכבת הוצאת שומה על בסיס אי קבלת פנקסים או פסילתם. ואולם סדר הדברים במקרה זה היה שונה.

אכן ההודעה על פסילת ספרים הוצאה ב- 16/5/00, ואילו השומות הוצאו בטרם חלפו 30 ימים - ביום 21/5/00 ואולם אלה הוצאו, באותו שלב, על בסיס ספרים קבילים.

            בנסיבות אלה לא חרג המשיב מן ההוראה שבסעיף 130(ו) לפקודה. רק לאחר שנתקבלה ההחלטה בדבר דחיית הערר על פסילת הספרים הופעלה הסמכות לפי סעיף 147 לפקודה והוצאו שומות בצו.

 

12.        המערערים טענו עוד, כי למעשה יש לראות את השומות שהוצאו כשומות בספרים קבילים, שכן מועד הוצאת הודעת הפסילה, לגבי השנים 1995-1997, לא אפשר לערער על הפסילה לוועדה לקבילות פנקסים, בטרם הוצאת הצווים.

            גם טענה זו דינה להידחות, בכפוף לבחינת ההחלטה בדבר פסילת הספרים.

            כאמור, פעל המשיב כדין בקשר לאופן הוצאת השומות תחילה בספרים קבילים, שמירה על זכות המערערים להגיש ערר לוועדה לקבילות ספרים, ולהפעיל את סעיף 147 לצורך הוצאת צו בספרים לא קבילים, לאחר שהוועדה לקבילות ספרים דחתה את הערר.

            בנסיבות אלה, ובכפוף לבחינה מהותית אם אכן היה מקום לפסול את הספרים, יש לבחון את השומות על בסיס ספרים לא קבילים.

           

            אשר על כן, אני מורה על דחיית הטענה בדבר היות השומות בספרים קבילים וכמו כן דחיית הטענה על פסלות השומות.

 

13.        המחלוקת העיקרית מתמקדת בפסילת הספרים, בהצדקה להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה, ובגובה השומה שהוצאה.

מאחר שנושא פסילת הספרים יש לו השפעה על נטל הראיה הן בהתייחס לנימוקים שעמדו בבסיס החלטת המשיב להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה והן באופן קביעת השומה, אדון תחילה בנושא פסילת הספרים.

 

פסילת ספרים לשנות המס  1995-1997:

14.        לעמדת המערערים לא חלה עליהם חובה לנהל ספרים, גם לא בהתאם לתוספת י"ב להוראות ניהול פנקסי חשבונות, מאחר שאלה אינם חלים על משקים ועסקים לגידול חזירים. ענף גידול החזירים לא נכלל בהגדרה המופיעה בתוספת י"ב, אלא רק בקר, צאן ועופות, ואין למעשה כל חובה עליהם לנהל ספרים. הניהול שנעשה על-ידם נעשה לפנים משורת הדין (ראה עמ' 73 ש' 8 ואילך לפרוט' מיום 12/2/04), וממילא פסילתם אינה יכולה להוביל לתוצאה המשפטית הנטענת.

עוד טוענים המערערים כי הספרים נפסלו רק כדי להשיג יתרון דיוני וכי הפסילה נגועה בשיקולים זרים.

 

15.        יש להבחין בין עצם חובת ניהול ספרים לבין השאלה אם הספרים נוהלו כדין.

לעניין חובת המערערים לנהל ספרים, ראוי להפנות תחילה לסעיף 130(א) לפקודה, המסמיך את הנציב לקבוע כללים לשיטת ניהול פנקסים ולקבוע חובת ניהול פנקסים בדרך כלל או לסוג מסוים של נישומים.

 

הוראות ניהול ספרים מורכבות משני חלקים פונקציונאליים:

החלק הכללי שמכיל הוראות כלליות לגבי שיטת ניהול הספרים המחייבת את כל מי שמנהל פנקסי חשבונות על פיהם, ועוד תוספות ענפיות שבכל אחת מהן תיאור מפורט של הרכב מערכת חשבונות של העסקים בהתאם לאופיים ולהיקפם.

חובת ניהול הספרים היא על נישום שיש לו הכנסה מעסק לרבות חקלאות או ממשלוח יד והפטור מתייחס לשני סוגים: נישום שהוא עוסק זעיר ונישום שלא הייתה לו בשנת המס הכנסה מעסק או ממשלוח יד.

           

            ההוראות הכלליות מחייבות אפוא כל נישום לנהל ספרים. על דרך ההשוואה ניתן להפנות לסעיף 66 לחוק מס ערך מוסף המטיל חובה לנהל מערכת חשבונות על כלל החייבים במס, וחובת הניהול היא דומה לזו החלה  לעניין מס הכנסה (א' נמדר, מס ערך מוסף (מהדורה שלישית, תשס"ד-2003), סעיף 2002 עמ' 696-697).

 

            הפירוט אפוא לסוגי עסקים אינו יוצר את חבות ניהול מערכת החשבונות, זו קיימת מכוח הוראת חובת ניהול ספרים כללית, אלא מאפשר התאמה טובה יותר בין סוגי מערכת החשבונות הנדרשות לסוג העסק הנישום.

            מכאן, שאם המערערים אינם נמנים על הנישומים המנהלים עסקים הפטורים מניהול ספרים, הרי חלה עליהם חובה זו, ובהעדר טענה בדבר אי התאמה בין גידול חזירים לגידול בעלי חיים אחרים - כגון: בקר, הרי שהמסקנה היא שחלה על המערערים חובת ניהול מערכת חשבונות, לפי תוספת יב2(ב) להוראות ניהול פנקסי חשבונות.

 

פסילת ספרים:

16.        השאלה הנוספת היא, אם הליקויים שהתגלו בניהול הספרים - אם בכלל - הצדיקו פסילה מערכתית של כל ספרי החשבונות.

 

 

 

בבדיקת הספרים נמצאו ליקויים בכמה מישורים:

16.1      ברשימת המלאי  - שהמציאו המערערים למשיב לשנות המס 1995-1998 נראה כי לא ניתן לזהות בעלי חיים לפי קבוצות גיל, אין ציון מספר הראשים וערכם, ולכן גם לא ניתן להבין על סמך מה בססו המערערים את הערכת המלאי בתום כל שנת מס.

            רשימת מלאי  - לא ניתן להבין כיצד הוערך המלאי בתום השנה.

            בעדותו של רואה החשבון של המערערים, טען כי הוא מבצע את רשימת המלאי (עמ' 59 בסוף העמוד לפרוט'). אחת הדוגמאות לרשימת מלאי הוצגה לשנת המס 1997 (ע/4 ועמ' 60 לפרוט'). באותו מועד לא היו בחזקתו של רואה החשבון רשימות המלאי ואלה הוצגו לאחר הפסקה בדיון (עמ' 65-66 לפרוט'). גם רואה החשבון הודה שאין לו מסמכים המעידים מתי נולד וולד או גור של חזיר, אין מספור של החזירים, וספירת המלאי הנעשית על ידי רואה החשבון, נעשית בדרך חובבנית (עמ' 67 ש' 14-18 לפרוט'). עוד יש לציין כי רשימות המלאי הובאו לראשונה על ידי רואה החשבון בדיונים בבית המשפט ואלה לא הוצגו למשיב (עמ' 69 ש' 8-15 לפרוט'), וזאת למרות שהדיון בתיק החל עוד בשנת 2001, בפני כבוד השופט ד"ר ביין, והיו דחיות רבות בתיק לצורך הצגת הנתונים.

רואה החשבון גם הודה שלא נדרש לבצע התאמות בין רשימות המלאי שלו לבין רשימות המלאי שנעשו על ידי בשיר, אלא לעיתים בלבד (עמ' 71 ש' 17-18 לפרוט').

 

רוה"ח אישר שקיימים תקני ביקורת של לשכת רואי החשבון בישראל המחייבים את רואי החשבון בעת עריכת רשימת מלאי (מש/1, ראה עמ' 63 לפרוט'). למרות האמור, אופן רישום המלאי על-ידו נעשה בדרך הבאה:

"אני מופיע ב- 1/1  בכל שנה. אני סופר את הראשים, ראשי החזירים,

עם ציון הסוג של החזיר ומשקלו והכמות שיש באותו ארגז. זה מחולק

בתוך ארגזים. הכמות של כל ארגז אני מציין אותה בדף, ואני עובר מארגז

אחד לשני עד שאני מסיים.

ש.        מי סופר פיזית את כמות החזירים.

ת.         אני אישית.

ש.        מי שוקל אותם.

ת.         שוקל אותם - בשנים היותר ישנות אני סמכתי על ההערכה של השותפים

ובעיקר בשיר. בשנים היותר מאוחרות, אני לוקח ממש משקל ואני שוקל

באופן מדגמי, ואחרי זה אני יוכל לדעת אם החזיר הזה שוקל 30 ק"ג או 60

ק"ג או 10 ק"ג.

ש.        מה זה השנים היותר מאוחרות ממתי התחלת לשקול?

ת.         להערכתי משנת 99 או 2000." (עמ' 63, ש' 17 - עמ' 64 ש' 7 לפרוט').

יחד עם זאת אישר רוה"ח כי המאזניים שבהם היה משתמש הם עד למשקל של  40 ק"ג (עמ' 64 ש' 5 לפרוט'), ולכן אישר רוה"ח שהשקילה שביצע ככל שהיא רלוונטית הייתה עד ל- 40 ק"ג (עמ' 65 ש' 10-12 לפרוט'). מעבר לכך השקילה הייתה לפי הערכה.

עוד יש לציין שעל רשימות המלאי  שביצע רואה החשבון לא צויין תאריך, הגם שבעדותו בעל פה העיד שהוא נוהג לערוך את רשימת המלאי ב- 31 בדצמבר או ב- 1 בינואר של השנה שלאחר מכן (עמ' 74-75 לפרוט') ולכן הסתפק ברישום השנה.

            רואה החשבון אישר שהכנת רשימות מלאי זה חלק מחובת ניהול ספרים (עמ' 73 ש' 19-21 לפרוט').

 

16.2      בספר המשק -

            - אין התאמה בין כמות החזירים לסוף שנת המס 1997, כפי שפורטה בספר המשק - 1,875 חזירים, לבין כמות החזירים כפי שפורטה בדו"ח משק חקלאי - 1,903 חזירים;

            - מסכימת כמות החזירים בספר המשק עולה כי הכמות אינה תואמת את הסיכומים שערכו המערערים. נמצאו הפרשים בין יתרות סופיות בספר משק לבין הסכומים שסיכם המשיב, לפי הפירוט הבא:

            1995 - 1     חזירים

            1996 - 58   חזירים

            1997 - 171 חזירים (כפי שמופיע בהודעה המפרשת את נימוקי השומה ומבדיקה נוספת

 

 

שנערכה על ידי המשיב לצורך הכנת תצהירו מש/3 גילה כי ההפרש הוא 143 חזירים);

            לגבי השנים 1995-1998:

            - אין רישום בציון התאריך, התיעוד והכמות של המלטות במהלך השנה;

            - אין רישום בציון תאריך התיעוד והכמות של המכירות במהלך השנה;

            בהתייחס לשנת המס 1998 נבדקה כמות החזירים שהועברה לאטליז. על פי חשבוניות ההובלה של "שותפות המגדלים", מבית המטבחים סך הכל 93 חזירים. המשיב קבע שכמות זו אינה סבירה ביחס לשנים הקודמות (ב- 1996 הועברו 169 חזירים לאטליז, ואילו בשנת 1997 הועברו 143 חזירים לאטליז).

 

            לעניין זה ראוי עוד להפנות לעדותו של רואה החשבון של המערערים, אשר הודה שספר המשק צריך להיות מנוהל באופן שאין צורך בהסברים נוספים למעיין בו, ושניתן יהיה לעיין ולהבין את הכתוב (עמ' 72 ש' 9-11 לפרוט').

16.3      בתעודות משלוח -

            - המערערים לא המציאו תעודות משלוח לשנות המס 1995 ו- 1996;

            - נמצא כי אין התאמה בתיעוד כמות החזירים שהועברו לשחיטה בין הודעת החיוב של בית המבטחים עיבלין שם מתבצעת השחיטה, לתעודות המשלוח של החזירים שהועברו מבית המטבחים, לספר המשק ול"קירור שותפות המגדלים" לפי הפירוט הבא:

           

            די בליקויים שפורטו לעיל, כדי להצדיק את החלטת המשיב לפסילת הספרים, ולחזור ולאשר את החלטת הוועדה לקבילות פנקסים.

 

17.        המערערים טענו כי תעודות המשלוח לשנים 1995-1996 מצויות בידיהם, וכי לא היה כל קושי להמציאן מחדש. טענה זו אין לה מקום, לאור ההזדמנויות החוזרות שהיו למערערים להציגן. אם ביקשו המערערים לעשות כן היה עליהם להודיע זאת בתחילת הדיון או בסמוך להודעה על פסילת הספרים.

 

            המערערים טוענים כי בשנת 1996 הועברו על פי תעודות המשלוח 2,391 חזירים, בעוד שעל פי דו"ח השחיטה נשחטו עבורם 2,376 חזירים. הפער הוא 0.62% או 15 חזירים.

            בשנת המס 1997 סך של 2,516 חזירים, בעוד שעל פי דו"ח השחיטה של בית המטבחיים עיבלין נשחטו 2,519 חזירים. תוספת של שלושה חזירים.

ההשוואה מורה שעל פי המספרים הנ"ל נשחטו יותר חזירים ממה שהועברו.

            בשנת 1998 הועברו על פי תעודות המשלוח 2,412 חזירים, בעוד שעל פי דו"ח השחיטה נשחטו 2,435 חזירים. תוספת של 23 חזירים המהווים 0.9%.

 שוב ההשוואה מורה שעל פי המספרים הנ"ל נשחטו יותר חזירים ממה שהועברו.

            המערערים מסתמכים על דו"ח מהמחשב מבית המטבחיים נספח ז/2 לתצהירים. ההשוואה נערכה רק לשנים 1996-1998 בגלל מחשוב בית המטבחיים באותן שנים. לעמדתם אילו היו עושים השוואה לשנים קודמות, היו מגיעים לאותה תוצאה.

 

            לטענת המערערים הפערים שנתגלו הן בגין טעויות אנוש, והאחוזים הנמוכים אין בהם כדי להצדיק פסילת הספרים. לעניין זה מפנים המערערים לעמ"ה 160/93 (אורי חפר נ' פקיד שומה, מיסים יא/3(יוני 1997) ה-12), שם נקבע כי פער של 19% בפדיון או 3% בנתון נסיעות הסרק בין המוצהר ובין תחשיב פקיד השומה אינו מהותי לעניין סבירות התוצאה העסקית. פסק דין זה אינו ישים בענייננו.

            מעבר להיות הפערים משמעותיים, אין להתעלם ממערכת חשבונית לקויה שפרטים רבים חסרים בה באופן שאינו מאפשר בקורת ראויה, עד כדי קושי של המערערים עצמם לקרוא את הנתונים ולהסבירם, בחלוף השנים. קושי כזה עלה גם במהלך מתן העדות של המערערים.

 

            כמו כן, יש לדחות את טענת המערערים כי רוה"ח מטעמם נתן את מלוא ההסברים הנדרשים והם מספקים. כמו כן מבקשים הם להסתמך על בקיאותו של בשיר ושל רוה"ח בקשר לניהול המלאי וספירות המלאי ולהסברים המלאים שניתנו. כך גם לעניין שקילת החזירים.

           

            ראשית, יש להדגיש, כי לגבי דוחות המשק הבהיר המפקח כי לא קיבל אותם יחד עם הדוחות, אלא בתאריך אחר, במהלך הדיונים שהיו על השומות. עדות זו אמינה עלי, ויש לקבלה.

            שנית, מערכת חשבונות אינה יכולה להיעשות באופן שנתוני הסבר בסיסיים ילוו בעדות בעל-פה. מערכת חשבונות צריכה להיות מנוהלת באופן ש"תדבר בעד עצמה", ללא ליווי הסברתי, ובאופן המאפשר בדיקה וביקורת.

 

לאור האמור לעיל, יש לדחות את טענות המערערים ולאשר את פסילת הספרים לשנות המס 1995-1998.

 

השומה לגופה:

18.        משאושרה החלטת המשיב על פסילת ספרים, ממילא מדובר בשומות שהוצאו שלא על בסיס מערכת פנקסים קבילה. מצב נתון זה מסמיך את המשיב להוציא שומה לפי מיטב השפיטה.

פסילת פנקסים של נישום היא אחד הנימוקים השכיחים לעריכת שומה לפי מיטב השפיטה (ע"א 352/86 פקיד שומה פתח-תקוה נ' עו"ד יצחק אורן וערעור שכנגד, פ"ד מד(2) 554, 559ב. להלן: פס"ד אורן).

 

ההלכה בנושא זה ברורה. כאשר הדוח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין חובת הראיה היא על המערער, להוכיח כי למרות פסילת הספרים לא התקיימו התנאים  המצדיקים שימוש בסמכות המשיב להוציא שומה לפי מיטב השפיטה, וכן על המערערים להוכיח, כי שיעור השומה שנקבע להם אינו סביר (על דרך ההשוואה ראה ע"א 5024/90 ר' בוהדנא נ' מנהל המכס והמע"מ, מיסים ז/4 (אוגוסט 1993) עמ' ה-3 סעיף 4, להלן: פס"ד בוהדנא).

 

כאשר מוצאת שומה לפי מיטב השפיטה, אין ביהמ"ש שם את שיקול דעתו במקום שיקול דעת פקיד השומה, אלא אם כן יוכיח הנישום שהשומה מופרכת מיסודה. שומה המבוססת על תחשיב, אינה מצדיקה התערבות של ביהמ"ש אלא אם כן יוכיח הנישום כי במקרהו המיוחד יש לסטות מעקרון זה וההוכחה צריך שתהא באמצעות ראיות אובייקטיביות (ע"א 435/78 יעקב רוזנשטוק נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לה(4), 633).

 

19.        אין ספק שגם כאשר מדובר בשומה לפי מיטב השפיטה בהעדר ספרים, אין פקיד השומה

רשאי לערוך שומה מופרכת ואולם נטל הראיה כי השומה היא מופרכת מוטל על הנישום ועליו לשכנע את בית המשפט שפקיד השומה נהג בשרירות לב ולא בהיגיון וכי השומה רחוקה מן המציאות (ראה ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד מו(5), 309 (להלן: פס"ד פיקנטי) המפנה לע"א 98/56 י.מ.נ. לויטר, פ"ד יא 465, 466 וכן ע"א 731/88 בוכמן נ' פקיד שומה ת"א, פ"ד מו(4), 265. ראה בסעיף 31 לפס"ד פיקנטי שם. כן ראה ע"א  112/86 מנהל מע"מ נ' שמעון חכים, פ"ד מה(2) 837, 839ד. להלן: פס"ד חכים). ועליו להתבסס על ראיות אובייקטיביות של ממש (פס"ד חכים, שם 839 ו- 840א).

 

בקביעת שיעור השומה לפי מיטב השפיטה, אין חולק כי השומה צריכה להיות גם סבירה (עמ"ה (ת"א יפו) 122/98 מזייד בטחיש נ' פ"ד צפת, תק-מח 2000(3), 16214) ואינה צריכה להיעשות בשרירות לב או כ"ענישה" (ראה פס"ד פיקנטי, שם). לבית המשפט יש גם סמכות להפחית את שיעורה.

 

            לעניין התשתית העובדתית שיכולה במקרה כזה לשמש בסיס לעריכת השומה, ככלל, כאשר פנקסי החשבונות לא נפסלו, ניתן לעשות שימוש בנתונים הרשומים שם. ואולם, כאשר הספרים נפסלו, אין עוד הספרים יכולים לשמש מקור אמיתי לביסוס נתונים - הגם שאין מניעה כי פקיד השומה יעיין בהם, בנושא זה ראוי להפנות לציטוט המובא בפס"ד פיקנטי, המפנה לע"א 557/68 (פקיד שומה נ' בדולח, פ"ד כג(1) 491, 500 - כבוד השופט ויתקון. הציטוט מופיע בפס"ד פיקנטי בעמ' 89).

                        "בעניין שלפנינו בא השופט המלומד בטרוניה עם פקיד השומה על שסירב

אפילו "להסתכל" בחשבונותיו של הנישום. כדי להסיר כל ספק מוכן אני

לחזור ולומר שלא זו בלבד שהפקיד רשאי לעיין בחשבונות הנישום, אם כך

יחליט, על אף היותם פסולים מכוח החוק, אוסיף שאף רצוי שיעשה כן

(ומכאן, אולי נכונותו של מר רובין, בשם הפקיד לערוך בדיקה חדשה).

אך יהא הדבר ברור: אין אנו גורסים שהפקיד חייב להתחשב בחשבונות

הנישום כבסיס לעריכת השומה. דבר זה כולו בשיקול דעתו של הפקיד. ובל

נפתח פתח ונכניס בדלת אחורית את אשר ביקש המחוקק למנוע בחוקקו

את סעיף 130(ב).

מערכת חשבונות, שאינה לפי ההוראות, אינה יכולה לשמש תחליף למערכת

חשבונות".

 

20.        לצורך קביעת שומה תואמת לאמת, החובה על נישום למסור לפקיד השומה מידע מלא ואמין על ההכנסה החייבת. לשם כך חויב אף בניהול ספרי חשבונות תקינים (ראה גם ע"א 724/89 ס' יוסיאן ואח' נ' פקיד שומה כפר-סבא וערעור שכנגד פ"ד מז(4) 873, 877ד-ה, להלן: פס"ד יוסיאן). משלא עשה כן תקבע הכנסתו החייבת על פי מיטב שפיטתו של פקיד השומה, ועליו להפעיל את שיקול דעתו בתבונה, ולהתחשב, ככל שיש מקום לעשות כן, בהסברים הגיוניים וראויים שמציג בפניו הנישום ובחינת המסמכים המוצגים לו. בלית ברירה יקבע המשיב את השומה לפי מיטב שפיטתו על דרך ההשערה והאומדנה, כאשר אין בידו נתונים המאפשרים ביסוס השומה עליהם.

רשאי המשיב להוציא שומה על בסיס הערכות אומדנים וניסיון חיים לעניין זה ראה גם פס"ד חכים, שם, 842 ו- 843א). בנסיבות אלה לא מוטלת חובה על המשיב, בהבדל מהנישום להצדיק בצורה מדויקת לכל פרטיה את השומה שהוציא (ראה גם ע"א  5564/98 זמיר מועלם נ' ממונה אזורי - מס ערך מוסף, מיסים יז(3) (יוני 2003) ה-1, להלן: פס"ד זמיר).

 

בהעדר נתונים אמינים, תבוסס היא על בסיס השערות (ע"א 5709/95 בן שלמה נ' מנהל מע"מ, ירושלים, פ"ד נב(4) 241). במקרה כזה של פסילת ספרים, אין עוד המערער יכול להיבנות מכך שבית במשפט יאמין לכל הצהרותיו. החובה המוטלת להוכיח  כי הערכתו של פקיד השומה שרירותית או מופרכת מעיקרא, היא תוצאה של הנטל הרובץ עליו לנהל ספרים כנדרש (ראה פס"ד אורן, שם 559).

 

לעניין סמכותו של בית המשפט להתערב בקביעת השומה, ההלכה היא שכאשר בית המשפט נוכח שהשומה בעיקרה נשענת על תשתית אמינה, אך חורגת מגבול עליון של סבירות וכי מצויים נתונים ספציפיים מאזנים ומתקנים בגזרה המוגדרת, מוסמך בית המשפט ברמה העקרונית להפחית את השומה או לפסוק בערעור באופן אחר מאשר ביטול השומה או אישורה (ראה פס"ד יוסיאן, שם, 879ג-ד). 

           

מנגד אין גם להתעלם מן ההלכה הקובעת, כי  משפסל המשיב את הספרים של המערער,  חובת הראיה ששומתו שנערכה על פי מיטב השפיטה מופרזת, מוטלת על המערערים. נטל הראיה כבד. אך חובה על המערערים להראות כי הערכתו של המשיב מופרכת ושרירותית מעיקרה.

ולעניין הסמכות של בית המשפט להתערב בשומה שהוצאה הכלל הוא, שאין סמכות לבית המשפט להמיר את שיקול דעתו בשיקול דעתו של המשיב, במיוחד כאשר הערכתו של בית המשפט מבוססת למעשה על ניחוש (ע"א 42/84 אריה גרינברג ואח' נ' פקיד שומה רחובות וערעור שכנגד, פ"ד מא(3) 57, להלן: פס"ד גרינברג).

 

21.        המתח התמידי הקיים בתיקים אלה הוא בין הראייה השיפוטית-עובדתית של בית המשפט, לבין היות הביקורת השיפוטית בסופו של דבר על החלטה של רשות מינהלית שיועדה מקצועית לתחום זה, והכול כדי להגשים את תכלית תשלום מס אמת, גם כאשר פנקסי החשבונות של הנישום נפסלו. ואולם, במקרים כגון אלה, אין שיעור השומה בא לצורך הענשה, אך בהחלט הפסיקה מלמדת על מגמה מוצהרת שבמקרה של אי ניהול ספרים כנדרש, "קונה" הנישום סיכון כלכלי עסקי, מודע שהמשיב יוכל לקבוע את השומה על בסיס הערכה ולא יידרש לבסס את השומה על נתונים מדוייקים, וסמכות ההתערבות של בית המשפט תהא מצומצמת.

 

לסיכום ההלכות האמורות נראה כי משהוצאה שומה לפי מיטב השפיטה על בסיס ספרים פסולים, הסמכות של בית המשפט להתערב בשיעור השומה קיימת, אך בהחלט מצומצמת לאותם מקרים בהם קיימים נתונים עובדתיים אשר המשיב התעלם מהם או לא נתן להם משקל ראוי, ואשר התחשבות בהם יכולה להביא לשינוי משמעותי בשיעור השומה. הבחינה נעשית אפוא על דרך השוואה לביקורת שיפוטית של רשות מינהלית, שלה הכישורים המקצועיים להחליט בנושא.

 

ומן הכלל אל הפרט.

 

22.        נבחן את אופן עריכת השומה הן לגבי דיר החזירים וגידולו, והן לגבי חנות האטליז.

בנוגע לדיר החזירים, בחינת אופן עריכת השומה מלמדת, לכאורה, כי זו נסמכת על נתונים שנמסרו בעיקרם על ידי המערערים. בהתייחס לדיון שהתקיים ביום 6/5/01 בין מפק"ר לוי לבין רו"ח חזאן, הנתונים לגבי אופי ניהול העסק שנמסרו באותו דיון שונים מהותית מן הנתונים שנמסרו למר בללי קודם לכן (ראה נספח כד לתצהירו של מר בללי).

 

מנתונים שמסר בשיר למר בללי בדיונים שנערכו במיוחד בדיון שנערך ביום 21/4/00, ושהם אותם נתונים שבשיר אישר בחקירתו בבית המשפט (עמ' 27-29 לפרוטוקול) עולים הפרטים הבאים: חזירה הנכנסת להיריון בגיל 7-8 חודשים; ההיריון נמשך כ-4 חודשים;  האם ממליטה פעמיים בשנה;  המערערים מחזיקים אמהות חזירות במשך 3-5 שנים ולאחר גיל זה מועברת החזירה לשחיטה; אם החזירה האם ממליטה 4 גורים או פחות להמלטה, מעבירים אותה לשחיטה ובמקומה בוחרים אם חדשה; בחירת גורה להיות אם נעשית על פי מספר הפטמות. רק גורה שיש לה 12 פטמות תשמש אם וזאת כדי שתוכל להניק מספר מכסימלי של גורים בבת אחת; בהמלטה אחת ממליטה האם 8 גורים, כלומר 16 גורים בממוצע לשנה. ולאחר תמותה מגיעים לשחיטה בין 15-19 גורים בגיל של כ- 5 חודשים. חזירים נמסרים לשחיטה בגיל 6.5 חודשים.

 

בנוסף לנתונים הפרטניים הנ"ל, נלקח בחשבון כי המערערים מחזיקים בדיר כ- 1,800 חזירים, מתוכם 200 אמהות ו- 15 זכרים להרבעה.

 

המערערים טענו שמדובר במשק לגידול חזירים בכפר יאסיף, מיושן ובמתקני ההאבסה מיושנים אף הם, ולכן אחוזי התמותה מוגברים ואחוזי המלטה מופחתים. הכול כתוצאה מתנאי המשק הגרועים והמיושנים, תנאי תברואה גרועים, רמת ההיגיינה נמוכה ופורצות מחלות רבות הפוגעות בחזירות הממליטות ובגורים.

 

ראיות ספציפיות לעניין זה לא הוצגו על ידי המערערים.

 

בנוסף לכך שהשומה בקשר לדיר החזירים התבססה על הנתונים שנמסרו במהלך הדיונים לנציגי המשיב, נעשתה השוואה לתדריך הענפי, והשומה שנקבעה נמוכה מזו שבתדריך, כאשר המשיב הדגיש שהשומה לא נבנתה על פי התדריך, אלא התדריך היווה רק כלי עזר לבדיקה חיצונית. למשל כדי לבדוק נתון של כמה המלטות נעשות על ידי אם חזירה בשנה. בדיקה כזו העלתה שנעשית המלטה של בין 20-24 גורים. המשיב קבע מספר גורים נמוך מזה והעמיד את כמות הגורים לאם לשנה על 16 גורים. המשיב גם לא התעלם מנתוני תמותה כפי שהם רשומים בספרי המערערים. טענת המערערים כי דיווחו על שיעור נמוך ממה שהיה בפועל, אינם יכולים להתקבל, בהעדר כאמור ראיות אחרות.

 

23.        אין להתעלם מן העובדה כי חובה הייתה על המערערים לרשום כל גור מייד עם היוולדו, ובמקרה של פטירה לדווח על כך. העדר דיווח על ילודה לצד תמותה אינו רק פגם מהותי מבחינת פסילת פנקסי החשבונות של המערערים, אלא גם היה נתון פתיר מבחינת המערערים עצמם, אילו ניהלו מערכת ספרים כנדרש.

 

גם נתון כמות האמהות, לא נרשם כנדרש בדוחות שהגישו המערערים ונקבע על פי הממוצע בתחילת שנה ובסוף אותה שנה לפי דו"ח משק חקלאי, לשנות המס 1996-1997, כאשר לשנים 1995 ו- 1996 גם לא צורף דו"ח משק חקלאי.

 

ההסברים שנמסרו על ידי רו"ח חזאן בקשר לרשימות המלאי לשנים 1998-1999 אינם מבהירים את הממצאים שנמצאו על ידי המשיב.

בקשו המערערים להצביע כי ההסברים הם הגיוניים ומבוססים על ראיות היה עליהם לעשות כן גם במסגרת הסיכומים ולא לדבר על דרך ההכללה.

 

לשאלה מי ערך רשימת מלאי בכל שנה לגבי הדיר, הודה בשיר כי הוא (עמ' 16 ש' 5 לפרוט'). מן הרשימות שהוגשו עולה כי לא ניתן לדעת על סוגי החזירים, בסוף כל שנה, כמו כן לא ניתן להבחין בין אם חזירה המיועדת להמלטה לבין חזירה המיועדת לשחיטה, לאחר שהשאלה חזרה ונשנתה הסביר בשיר כי הוא יודע לפי הבוקסות (עמ' 16 מש' 10-26 לפרוט') מסתבר שישנם תאים שאליהם מועברים הסוגים המתאימים. העד הודה שהטורים המייצגים את התאים השונים אינם נושאים כותרת לסוג החזיר, אלא שהוא יודע מה נמצא בכל טור (עמ' 17 ש' 15 לפרוט'), ובשיר הוסיף והודה שגם לאחר התאמה בין הבוקסות לבין הטורים, מי שמעיין במסמך (נספח טו/3 לתצהיר מר בללי) אינו יכול לדעת איזה סוג של חזירים אם זה זכר או נקבה אם או גור (ראה עמ' 19 לפרוט'). 

מסתבר עוד שיש גם גורים במשקל שונה (עמ' 20 ש' 8 לפרוט').

 

בשיר הסכים כי ברשימת המלאי לא מופיע השווי וזאת מעבר לקושי למיין את סוגי החזירים. ובהתייחס לספר המשק, גם זה לא נוהל באופן אשר איפשר הסתמכות על הנתונים המפורטים שם.

 

מספר המשק שצורף לא ניתן לדעת כמה לידות היו באותה שנה, כמה גורים נולדו, וכמו כן לא ניתן לדעת כמה שחיטה הייתה. המעניין הוא שבשיר עצמו, תוך כדי מתן עדותו, פירש כל פעם את המספרים שרשומים באותו ספר, באופן שונה. כך בעמ' 24 לפרוט' ראה את המספרים הנזכרים שם כגריעה בשל מיתה ובהמשך בעמ' 24 ש' 8 לפרוט' מדבר על שחיטה, כאשר מדובר באותו מספר. בסופו של דבר לא ידע בשיר להבחין בין גריעה בשל מוות לבין שחיטה (בעמ' 24 ש' 20-24 לפרוט') ובסופו של דבר גם הודה שיש טעות במילוי הפרטים מאחר שלא ניתן לדעת אם מדובר במוות טבעי או בשחיטה (עמ' 24 ש' 26 לפרוט').

בהמשך גם הודה בשיר שמי שרשם את הפרטים בשנות המס 1995-1997 היה בן דודו שהיה שותפו, שנפטר, וכי הוא למעשה יודע על הרישום לשנת 1998.

 

כאשר נשאל איך אפשר לעקוב ברישום אחר מעבר גור, השיב:

"זה בחזירים כל יום של סידורים אבל לא יכולים בדיוק לדעת איפה זה

וזה. לוקחים מפה לפה. מביאים אחרים. זה בעיה גדולה אם הכל בדיוק

צריך לרשום ולרשום. יום יום רושמים אבל זה לקחת מפה לפה.

...

כב' השופטת:    השאלה אדוני כאשר אתה מעביר מקבוצה לקבוצה איך רואים

            את זה, לא במה שאתה מספר, אלא אם מחר מס הכנסה בא אליך ואומר

            לך אני רוצה לראות את זה בספר, לא מה שאתה מספר לי איך הוא יכול

            לדעת שבקבוצה אחת המליטו גור, הגור הזה עבר לקבוצה השניה, או

שבקבוצה אחרת נתת מישהו לשחיטה וכמה נשארו באותה קבוצה.

ת.         על זה עושים פתק כל יום ויום בגלל שעוברים מפה לפה כל הזמן עושים

            פתק כמה עבר, שמים מבוקסא מספר 24 ל-11.

כב' השופטת: ומה קורה עם הפתק הזה?

ת.         הספר שלי היה מלוכלך אז אחר כך הוא רוצה בללי שהספר יהיה נקי אז

            עשינו את זה על הפתק קודם ואחר כך מעבירים את זה. כל פעם למחוק

            ולמחוק זה לא טוב." (עמ' 26 ש' 10 - עמ' 27 ש' 5 לפרוט').

 

לגבי שנת 1998, שנה שלטענת העד הוא ניהל את הרישומים, הודה העד שהרישום נעשה על אותו בסיס (עמ' 27 ש' 11 לפרוט'). כדי לדעת כמה חזירים נמכרו מהמשק ביום מסוים יכולה להעיד רק תעודת משלוח או חשבונית בסוף חודש (עמ' 27 ש' 14 לפרוט').

ולכן, פנקסי החשבונות של המערערים, על אף שהמשיב רשאי היה לעיין בהם ולדלות נתונים רלוונטיים, לא יכלו אלה לשמש מקור יחיד לקביעת השומה.

 

24.        טענת המערערים כנגד העובדה שנציגי המשיב לא ביקרו בדיר, והתעלמו מצריכת המזון, אין בהם כדי לערער את השומה שהוצאה ולהצביע על היותה בלתי סבירה. ביקור בדיר אינו יכול לבוא במקום נתונים, ואלה כאמור נמסרו על ידי המערערים למשיב, ובחלקם אף הופיעו בספרי החשבונות של המערערים עצמם.

הנתון של כמות האוכל, אינו יכול להיות מרכיב מכריע או מרכיב בלעדי, ואין בו לכשעצמו, כאמור, כדי להצביע על היות השומה שהוצאה מופרכת ובלתי סבירה ואולם היה מקום ליתן לו משקל מסוים, המצדיק אף הוא הפחתה מן השומה שהוצאה באופן שתוספת ההכנסה ממחזור בסיטונאות  לדיר יופחת בשיעור של עד 25%.

לכן ככל שמדובר בשומה שהוצאה לדיר, יש להפחית את תוספת ההכנסה בשיעור שאינו עולה על 25%.

 

25.        בנוגע לשומה שהוצאה לאטליז, גם זו בעיקרה נשענת על נתונים ספציפיים שנמסרו לנציגי המשיב על ידי המערערים, ובנוסף הוגשו חוות דעת מקצועיות, שיש לבחון אותן.

           

אין חולק כי באטליז נערכה ביקורת ביום 17/2/00. הביקורת נעשתה בנוכחות ריאד. במהלך הביקורת ניתנו הנתונים הבאים:

בכל שבוע נשחטים לצורך האטליז בין 2-3 חזירים; קילו בשר נמכר בכ-  30 ₪ ללא הבדל באיזה חלק של החזיר ; בפרוטוקול בית המשפט טען בשיר סלים שחאדה כי המחיר לק"ג עמד על 25 ₪, בממוצע כאשר חלק מחלקי הבשר נותרים בסכום זה וחלק אחר ב- 30 ₪.

 

            המשיב לצורך בניית השומה הסתמך על כמות החזירים שהועברה לחנות על פי חשבוניות "שותפות המגדלים" שעסקה בהובלת החזירים בקירור מבית המטבחיים לאטליז. חשבוניות אלה מורות על הנתונים הבאים:

בשנת המס 1995 נמצא כי 174 חזירים הועברו מבית המטבחיים לאטליז, כאשר אלה לא כללו חשבוניות לגבי חודש ספטמבר של אותה שנה. המשיב לא הוסיף חזירים בגין חודש ספטמבר;

בשנת המס 1996 נמצאו כי 169 חזירים הועברו מבית המטבחיים לאטליז; 

בשנת המס 1997 נמצאו כי 143 חזירים הועברו מבית המטבחיים לאטליז;

בשנת המס 1999 נמצאו כי 66 חזירים הועברו מבית המטבחיים לאטליז, כאשר אלה לא כללו חשבוניות לגבי חודשים פברואר - מאי לא נמצאו חשבוניות והוחלט להעריך את כמות החזירים לפי 3 חזירים לשבוע, כך שהוספו 48 חזירים על פי הערכה ומספר החזירים לאותה שנה הועמד על 114 חזירים;

           

לגבי כלל השומה לאטליז נקבע כי משקל כל חזיר בשומה ביציאתו מבית המטבחיים (לאחר שחיטתו) מגיע למשקל ממוצע של 73 ק"ג (על נתון זה אין מחלוקת). משקל חזיר לשחיטה - נקבע על-פי חשבוניות מכירה של חזירים. המחיר לק"ג נע בין 25-30 ₪, כאשר המערערים במהלך מתן העדות בבית המשפט ניסו להעלות גרסאות אחרות בנושא זה ולהעמיד את המחיר על 25 ₪ לק"ג. אין בדעתי לקבל גרסה זו, ואולם, לא הובהר מדוע לא נלקח מחיר ממוצע לק"ג לפי 27 ₪.

 

26.        המשיב קבע פחת בשיעור של 20% על כל חזיר וקבע יכולת ניצול בשר מעבר לאחוז הפחת.

            המחלוקת בין הצדדים נוגעת לאחוז הפחת וכן ליכולת ניצול סוגי הבשר למכירה. בנושא זה הוגשו חוות דעת מטעם בעלי הדין. 

המערערים טענו עוד, כי מרגע שחיטתו של החזיר ועד להובלתו לאטליז מאבד החזיר בין 20%-25% ממשקל גופו וזאת עוד בטרם הוצאו מהגופה החלקים שאינם נמכרים.

ובנוגע לאחוז ניצולת בשר החזיר, טענו ל- 55.8% ממשקל גופת החזיר כבשר הראוי למכירה באטליז. בנושא זה ביקשו להסתמך על חוות הדעת שהוגשה מטעמם של ד"ר חאג' סלים, אשר בדק גופות שלושה חזירים.

מטעם המשיב הוגשה חוות דעת של ד"ר שלום.

 

            למרות שבתצהיר הסכים ריאד כי משקל החזיר כ- 73 ק"ג, הרי שבעדותו בבית המשפט טען שיש לדבר על 50% פחת במשקל החזיר עוד קודם לניצולת, מאחר שיש להפחית את העור, הראש וחלקים אחרים שאינם נמכרים (עמ' 40 לפרוט' ש' 9-19), ולכן טען בבית המשפט כי יש לדבר על 50% ניצולת.

 

המומחה ד"ר חאג' סלים הוא וטרינר בבית המטבחיים. הוא לא שימש רופא וטרינר בדיר של המערערים (עמ' 41 החל מש' 15 לפרוט'). חוות הדעת שאינה נושאת תאריך, ניתנה, ככל הנראה, ב-22/4/02 (על פי תאריך הפקס המופיע על גבי המסמך). על פי עדותו של הווטרינר בהשוואה בין אטליז לבין מפעל בשר, במפעל יש ניצולת גבוהה יותר (סוף עמ' 42 לפרוט'). בחנות האטליז היה פעם אחת בלבד וערך מדגם (עמ' 43 ש' 10 וכן ש' 13-14 לפרוט').

המדגם שעשה היה על חזיר אחד שנשלח לאטליז (עמ' 43 ש' 15-16 לפרוט'). הוא שקל את אותם חלקים שמניסיונו נמכרים באטליז (עמ' 44 לפרוט'). אין הוא נוהג לתת חוות דעת ואין זה תחומו. חוות דעת קודמת ניתנה גם כן לקרובי משפחה.

 

על פי עדותו של הווטרינר, המשק היה מיושן גם יחסית למשקים האחרים. בחמש השנים האחרונות הוכנסו שיפורים שאפשרו להגיע לתפוקה יותר טובה (עמ' 50 החל מש' 6 לפרוט' - הדברים מצוטטים בשאלה). השיפור חל באופן הדרגתי משנת 1997, השיפור מתבטא גם בתוצאות (עמ' 51 ש' 1 לפרוט').

קביעותיו לגבי אחוז הפחת ואחוז הניצולת, מבוססות על ניסיון בלבד, ואולם שיעור הפחת שציין אינו עלה על זה שנקבע על ידי המשיב (עמ' 51 ש' 4-10 לפרוט').

נתונים אחרים שציין הווטרינר לא ניתן להסתמך עליהם, כגון: מספר ההפלות הגדול שהיה בשנת 1996 (עמ' 51 ש' 24 ואילך לפרוטוקול), לא ידע הווטרינר לומר מה מקור הידע שלו, למעט העובדה שבכלל המשקים היו הרבה הפלות (עמ' 52 ש' 1-5 לפרוט').

כמו כן, הזכיר בדיקות לגבי מחלות שגולו בדיר, ואולם לא צוין על טופס הבדיקה כי אלה מתייחסות לדיר החזירים של המערערים, על אף שלטענתו יש רק דיר אחד לגידול חזירים בכפר יאסיף (עמ' 53 ש' 1 לפרוט'). לשאלה אם היה צורך לדווח על כך למשרד הבריאות, השיב בשלילה.

בהמשך עדותו הודה הווטרינר כי איננו מומחה למתן חוות דעת, הוא לא "מקצוען", כהגדרתו (עמ' 52 ש' 19 לפרוט').

 

יש בדעתי להעדיף את עדותו של ד"ר שלום כהן הן לעניין אחוז התמותה (עמ' 89 ש' 13-14 וכן בעמ' 90 לפרוט'). יחד עם זאת המומחה הודה כי יש השפעה לתנאים סניטרים על אחוז התמותה, ואולם על פי הנתונים שהיו בפניו מדובר ברמת משק סבירה (עמ' 92 ש' 9-12 לפרוט').

לד"ר כהן הוצגה שיטת חישוב אחרת שהיא שיטת Feed Converion מדד יחסי בין מזון לבין צמיחה המתבטא במשקל. כמה אוכל הם אכלו מול כמה הם שקלו באותו יום.

 

ולעניין עריכת השומה באטליז יש להפנות לעדותה של מפק"ר לוי.

לכן, עקרונית יש לקבל עריכת השומה, ואולם יש לתת משקל מסוים למחיר לק"ג, כפי שהובהר, להעלות את אחוז הפחת במידה מסוימת, וכן להוריד קמעא את אחוז ניצולת בשר החזיר, תוך מתן משקל מסוים למאפיינים של האטליז, וזאת לאור עדותו של מר בללי שמאחר שהיו נתונים בפניו, לא סבר שיש להתחשב בנתונים האחרים (עמ' 113 לפרוט').

 

27.        בנוסף לשאלת אחוז ניצול הבשר נטו למכירה, העלו המערערים טענות נוספות אשר מהם התעלם המשיב בעריכת השומה:

לעמדתם, האטליז ממוקם בכפר יאסיף וככזה הוא משרת בעיקר את האוכלוסייה הנוצרית, מאחר שאכילת חזיר על פי הדת המוסלמית או הדרוזית אסורה, הלקוחות שלהם הם קבועים וכן שכנים, דבר המחייב מתן הנחות במחירים זולים;

בחלק מהתקופה פעל לידם אטליז נוסף אשר נסגר בסופו של דבר מכישלון עסקי;

הנתונים שנמסרו בביקורת שנערכה ב- 17/2/00 אינם יכולים לשמש בסיס לשומה, מאחר שבמקום נכח ריאד, והוא אינו מתמצה בשאלות הנוגעות לדיר, מה עוד שנתונים רלוונטיים שמסר ריאד לגבי האטליז לא נלקחו בחשבון;

המערערים טענו עוד, כי מדובר במשק מיושן מאד שהיו בו מחלות, התמותה גבוהה ולכן, כמות החזירים שהגיעו לשחיטה ולאטליז נמוכה מזו שנקבעה בשומה.

 

לחלק מנתונים אלה, יש להשיב כי אלה לא הוכחו.

הבדיקות שצורפו לחוות הדעת אינן מלמדות על המחלות הנטענות במשק. אין שום ראיה, בוודאי לא ראיה אובייקטיבית על ריבוי הפלות ועוד יש לציין כי אחת הבדיקות שצורפה מתייחסת לחודש מרס 2000, שנת מס שכלל איננה בערעור. ההסברים של ד"ר חאג' סלים  היו קיימות מחלות ועל קשר סיבתי בעניין התמותה אינם יכולים לשמש ממצא לצורך ערעור על השומות שהוצאו.

 

בנוגע לנתונים האחרים, יילקחו אלה בחשבון במידה מסוימת, בהפחתה שתעשה גם לגבי תוספת ההכנסה מאטליז.

כמו כן, יש לתת משקל לעובדה שבהשוואת הצהרות הון לדצמבר 1999, לעומת דצמבר 1991, לא נמצאו הפרשי הון. הגם שאין בעובדה זו בלבד כדי לערער את השומה שהוצאה, הרי יש גם בנתון זה להוות משקל לעניין שיעור כלל התוספת למחזור.

 

בהסתמך על האמור לעיל וכן לאור הסכמתו העקרונית - הגם מותנית - של המשיב להכיר בתיקוני שומה לשנות המס 1997 ו- 1998 (כפי שיובהר בהמשך) תופחת גם תוספת ההכנסה מאטליז בשיעור שאינו עולה על 25%.

התוצאה מן האמור שכלל תוספת ההכנסה החייבת לשותפות, תופחת ב- 25%, למעט שנת המס 1997.

 

הערות נוספות לשומות שהוצאו:

28.        במסגרת הטיעונים בבית המשפט הציגו המערערים תעודות משלוח שלא הוצגו קודם לכן. מדובר בתעודות משלוח חלקיות בלבד, ולכן לא ניתן לעשות בהם שימוש, ואין באלה כדי לשנות את השומה שהוצאה.

המערערים הוסיפו ודרשו, כי המשיב יתייחס לדוחות השחיטה מבית המטבחיים. יש להדגיש כי נתונים אלה לא היו בפני המשיב בעת עריכת השומות. יחד עם זאת המשיב נכון היה להתייחס לאלה, ולטענתו גם אם הנתונים "החדשים" הם אמיתיים, דבר שכלל איננו וודאי מבחינת המשיב, לאור הצגת הנתונים, ההשפעה לגבי השומות שהוצאו תהא לשנות המס 1997 ו- 1998, לפי הפירוט הבא:

בשנת המס 1998 - הפרש של לא יותר מ-21 חזירים לטובת המערערים כך שההכנסה לשותפות תקטן ב- 15,360.

ואילו לגבי שנת המס 1997 מדובר בהפרש גדול יותר ומשמעותי יותר של 234 חזירים, כך שההכנסה לשותפות תקטן ב- 153,738.

           

יש לתקן את השומה בהתאם, גם שהמשיב לא הודה מפורשות בכלל הנתונים, אך גם לא הציג גרסה אחרת. לפיכך אני מורה על תיקון השומות לשנים הנ"ל.

יש להתחשב גם בנתונים אלה, בנוסף לאלה שהוזכרו, כדי לבסס הקטנת תוספת המחזור בשיעור שאינו עולה על 25% למעט שנת המס 1997.

 

 

שנת המס 1999:

29.        אין חולק כי לגבי שנת המס 1999 לא נשלחה הודעה על פסילת הספרים, ואולם נמצאו ליקויים ואי סדרים גם בשנה זו אשר הצדיקו הוצאת השומה:

חוסר בחשבוניות הובלה לאטליז של "שותפות המגדלים" לחודשים פברואר עד מאי (נספח כג' לתצהיר מר בללי);

            על פי תעודות משלוח מבית המטבחיים אל לקוחות שונים נמצאו 1903 חזירים, על פי חיובי המשחטה לאותה שנה נמצאו סך הכול 1999 חזירים (נספח כה' לתצהיר מר בללי).

            ההתערבות בשומה זו, תעשה על דרך ההתאמה לשנות המס האחרות, הגם שבשנה זו הוצאה השומה על בסיס תוספת מחזור בסיטונאות בלבד.

            השוואה בין שנת מס זו לקודמות מלמדת על תוספת משמעותית בשנה זו. על אף שההכנסה המוצהרת באותה שנה נמוכה, הרי שהיה מקום להשוות את כלל ההכנסה - המוצהרת והשומתית - לשנים קודמות.

 

הצעת הפשרה:

30.        המערערים טענו כי הצווים הוצאו על סכומים הגבוהים מהצעות הפשרה. המשיב אינו מכחיש עובדה זו ואולם מדגיש שהדיונים לגבי פשרה נסובו על פחות שנות מס. כמו כן, אין זה חריג שבמהלך פשרה ובטרם יתנהל הדיון המשפטי מסכים פקיד השומה להתפשר בסכומים הנמוכים יחסית, וזאת משיקולי עלות תועלת כלכליים, ובטרם בחן בדווקנות מלאה - כפי שזו נדרשת לצורך הכנת התיק לדיון משפטי - את כלל הראיות הרלוונטיות.

            יחד עם זאת, פער משמעותי בין הצעת פשרה לבין הצווים שהוצאו - בהעדר הנמקה מפורשת - יכול שיהווה שיקול נוסף בהתערבות בית המשפט בשיעור השומה.

 

העדר ראיות אובייקטיביות:

31.        המערערים תקפו את השומה שהוצאה להם, בעיקר שלא על דרך הבאת ראיות אובייקטיביות אלא על דרך של העברת ביקורת על אופן פעולתו של המשיב. אין די בכך, במיוחד כאשר מדובר על פנקסי חשבונות שלא נוהלו כדין, לגבי שנות המס שבערעור 1995-1998 ולגבי שנת המס 1999, לאור הליקויים שנמצאו ברישומים.

            כאמור, העובדה שהמערערים הצביעו על אפשרות לערוך את השומה על בסיס תחקיר מקיף יותר, אין בה כדי לערער על השומה שהוצאה, בהעדר ראיות אובייקטיביות, אלא במידה פחותה בלבד.

 

התוצאה:

 

32.        אשר על כן, אני מורה כמפורט להלן:

 

א.         הערעור על תוספת ההכנסה ממחזור בסיטונאות לגבי שנות המס 1995, 1996 ו- 1998 מתקבל בחלקו ובאופן שמתוספת ההכנסה יופחת שיעור של 25%.

 

ב.         הערעור על תוספת ההכנסה ממחזור בסיטונאות, לגבי שנות המס 1999, מתקבל בחלקו ובאופן שמתוספת ההכנסה יופחת שיעור של 25%.

 

ג.          תוספות ההכנסה ממחזור מאטליז יוקטן לגבי שנות המס 1995, 1996 ו- 1998 ב- 25%.

 

ד.         מכלל תוספת ההכנסה (בסיטונאות ומן האטליז) בשנת המס 1997, יופחת סכום של 153,738 ₪.

 

ה.         הערעור לשנת המס 1998 בגין תוספת מחזור מילודה, נדחה.

 

השומה הקובעת לשותפות תתבסס על ההכנסות הבאות:

 

 

 

ה.         כמו כן אני מחייבת את המערערים, ביחד ולחוד, לשלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 15,000 ₪.

 

המזכירות תמציא העתק פסק הדין לב"כ הצדדים.

 

ניתן היום י"ט ב אדר ב, תשס"ה (30 במרץ 2005) בהעדר הצדדים.

 

 

של