1

בתי המשפט

עמה000201/99	בבית המשפט המחוזי בנצרת
26/11/2002	השופט נסים ממן	בפני:

	ד'ר אמין חמאדה		בעניין:
המערער	נעמן אדריס	ע"י ב"כ עוה"ד
	נגד
	פקיד שומה נצרת
המשיב	פרקליטות פיסקלית	ע"י ב"כ עוה"ד

פסק דין

כללי

1. עניינו של ערעור הוא הכנסותיו של המערער לשנות המס 1993-1997. המערער הנו רופא שיניים, שלמד בצ'כיה. בשנים הרלוונטיות לערעור היו למערער הכנסות הן כעצמאי והן כשכיר. הכנסותיו כשכיר היו מעבודתו במרפאה המקומית כאבול. הכנסותיו כעצמאי נבעו מעבודתו במרפאתו הפרטית שבביתו, ובעמותה לקידמה חברתית [להלן העמותה]. ביום 14.10.99 נערכה ביקורת במרפאתו של המערער, ובעקבותיה הוציא המשיב שומה לפי מיטב השפיטה מכוח סעיף 152[ב] לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] [להלן הפקודה], יצוין כי ספריו של המערער לא נפסלו.

2. על פי הצהרת המערער הכנסתו כשכיר במועצה המקומית מגובה בטפסי 106 לכל השנים, הכנסתו מהעמותה היתה על בסיס אחוזים כ- 40%-50% מהפדיון של העמותה, ועבורה הוא הוציא חשבונית מס לעמותה.

3. להלן טבלה המפרטת את מחזורו של המערער לפי הצהרתו:

1997	1996	1995	1994	1993	מקור ההכנסות
16748	26387	21053	17792	18021	עמותה
24407	17782	24444	13055	11335	מרפאה
41155	44169	45497	30847	29356	סה"כ עצמאי
32349	31344	36651	17325	18465	מועצה
73504	75513	82148	48172	47821	סה"כ כללי

4. מתוך טופס הביקורת ועל פי תצהירו של מר עסמת ניג'ם, מפקח ראשי במשרדי המשיב, התבררו כמה עובדות: מרפאתו של המערער נמצאת במבנה מתחת לביתו; המערער לא ניהל יומן הזמנות; בחלק מכרטיסי המתרפאים שנבדקו לא צוינה מהות הטיפול; בחלק מכרטיסי המתרפאים צוינה מהות הטיפול, אך לא צוינה עלותו; אין ציון של מהות הטיפול על חשבוניות המס של המערער, למעט מקרים בודדים. המשיב ערך חישוב למחזור המערער לשנות הערעור המתבססת על נתונים שחלקם מתוך עסקו של המערער וחלקם האחר מתוך התדריך, ומהנתונים שהתקבלו הגיע המשיב למסקנה כי התוצאה העסקית של המערער בלתי סבירה, ולכן החליט להוציא שומה לפי מיטב השפיטה.

5. השומה כפי שעשאה המשיב, היא:

1997	1996	1995	1994	1993
631	631	631	629	630	סך שעות עבודה שנתיות
210	210	187	170	126	תמורה לשעת עבודה
132470*	*132470	117997	106930	79380	מחזור מתוקן
41155	4419	45497	30787	29356	מחזור מוצהר
91315	88301	72500	76143	50024	הפרשי מחזור
2000	-	-	-	-	תיאום הוצאות
26160	30820	35278	20717	26403	הכנסה מוצהרת כעצמאי
119475	119121	107778	96860	76427	סה"כ הכנסה מעסק
32349	31344	36651	17325	18456	הכנסת עבודה במועצה
38479	49543	44467	37137	22075	הכנסת בת זוג
-	-	1855	-	8299	הכנסה מביטוח לאומי
70828	200008	190751	151322	125257	סה"כ

* יוער כי הסכום תוקן במהלך המשפט, והיה לפני התיקון 132300 ₪.

נטל הוכחה

6. טענה מקדמית שהעלו ב"כ הצדדים נוגעת לנטל הוכחה. סעיף 155 לפקודה קובע:

"חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער: אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים... חייבים פקיד השומה או הנציב, לפי העניין להצדיק את החלטתם".

סעיף 155 פורש בפסיקה רבה. הבעתי דעתי לעניין זה בעמ"ה 202/99, עמ"ה 123/99 אלוש רפי נגד פ"ש צפת, מסים טו/6, ה-8 , כי:

"בערעור מסים המערער הוא בבחינת "המוציא מחברו" ועל כן מוטל עליו נטל ההוכחה כי השומה מופרזת ולפיכך הוא הפותח בהבאת הראיות. על המשיב רובץ הנטל להצדיק את שומתו ולהראות כי כל פקיד שומה סביר והגון היה מגיע על סמך העובדות שהיון כנגד עיניו לאותה החלטה".

[ראה גם עמ"ה 185/99 מזרחי שמחה נגד פ"ש טבריה, מיסים ט4/1 ה-21].

לפי גישתי המערער הוא הפותח בהבאת הראיות ועליו מוטל הנטל להוכיח כי השומה מופרזת. לעומתו, על המשיב מוטל הנטל להצדיק את שומתו.

כעת אבחן אם עמדו הצדדים בנטלים המוטלים עליהם.

גרסת המערער

7. החקירה הנגדית של המערער הייתה קצרה והתמקדה בשאלות סביב מקומות העבודה של המערער והיקפה. כך לפי עדותו בתקופה הרלוונטית הוא עבד בעמותה בימי א-ב-ד-ה משעה 10:00 עד 18:00. לטענתו הוא נהג לחכות עד גמר שעות הפעילות גם כשלא היו לקוחות באותה שעה. בימים אלו הוא לא עבד במרפאתו הפרטית. המערער העיד כי עבד במועצה המקומית כאבול בעמיים בשבוע בבוקר, שלוש שעות בשבת ועוד מספר שעות מצומצם, שעתיים שלוש, ביום שלישי או רביעי. המערער לא מסר בעדותו נתונים מדויקים ולא הביא את היומנים של אותה תקופה. עיינתי בתצהירו של המערער אך לא מצאתי בו נתונים התומכים בעמדתו. המערער הצהיר כי ניהל ספרים כדין, יומן רופא, ספר תקבולים ותשלומים, חשבוניות מס וכרטסת מתרפאים. על ניהול פנקסי החשבונות על ידי רופאים, ראה תוספת ו' להוראות מס הכנסה ותקנות מס ערך מוסף [ניהול פנקסי חשבונות] תשל"ג-1973. איני מתכוון להרחיב את הדיבור על דרך ניהול מערכת החזבונות של המערער, די לי בדברי מר עיסמת ניג'ים בחקירתו הנגדית כדי לא לתת לפגמים הנטענים חשיבות כלשהי, והם:

"למרות שמצאתי ליקויים לא פעלנו לפסילת הספרים לפי סעיף 130[ג] לפקודה. יתכן שהסיבה היא שהליקויים לא נראה בעיניי משמעותיים דיים כדי לפנותם לועדה".

8. תמה אני שהמערער מעיד כי ניהל מספר ספרים ויומנים המתעדים את פרטי עבודתו ואשר יש בכוחם להראות את צדקת טענותיו, אך משום מה לא הגישם לבית המשפט. זאת ועוד: המערער הכחיש מכל וכל את קביעת המשיב בדבר התמורה לשעה שלדעתו חושבה בצורה שגויה. הוא הצהיר כי אכן עבד במרפאה הפרטית שלו מספר שעות בשבוע אך לא מפרט באיזה ימים וכמה שעות הוא עבד בכל יום. יש לתמוה מדוע הסתפק המערער בתצהיר דל כל כך, במיוחד שהוא יודע שנקודות המחלוקת העיקריות הן מספר שעות העבודה במרפאה הפרטית שלו והתמורה שהוא קיבל לכל שעת עבודה. לכן, נראה לי כי המערער לא סייע לבית המשפט ולא מסר נתונים לגבי עסקו הוא. יחד עם זאת הוא טען נגד דרך בניית השומה, והצליח להראות, במידה מסויימת, שהשומה מופרזת.

בניית השומה

9. על חובתו של פקיד שומה המוציא שומה לפי מיטב השפיטה כאשר התוצאה העסקית אינה סבירה והספרים קבילים, ראה בעמ"ה 167/00 נסראלדין אדיב סלמאן נגד פקיד השומה חיפה, מיסים טז/4, ה- 23 שם נאמר:

"כידוע, רשאי פקיד השומה להוציא שומה לפי מיטב השפיטה כאשר התוצאה העסקית אינה סבירה גם כאשר הספרים הם קבילים, אולם במקרה כזה חייב פקיד השומה להיזהר מאוד לפני שיחליט, כי הכנסתו של הנישום הנובעת מהנהלת חשבונות מסודרת אינה סבירה, ורק חקירה מעמיקה מאד בכל הנתונים של העסק תוכל להביא לקביעה כזו (השוה ע"א 5024/00 בוהדנא נגד מנהל מע"מ פד"י מ"ז(3)1; ע"א 300/85 סופר אחים בן דוד נגד הממונה על המכס והבלו פד"י מ"א (3) 411".

10. הראיות אשר עמדו לרשות המשיב שבא לבנות את השומה הם: חלק מספרי המערער; טופס המתעד את ממצאי הביקורת שנערכה למערער ביום 14.10.02; תדריך רופאי שיניים לשנים 1991-1994 של המחלקה הכלכלית [להלן התדריך], מספר חשבוניות מס של המערער; דוחות רווח והפסד לשנים הרלוונטיות לערעור; טפסי 106 לשנים הרלוונטיות; מספר כרטיסי מתרפאים; תיק תיעוד חוץ.

11. בחקירתו הנגדית העיד מר ניג'ם כי הוא קיבל את ספרי המערער לשנים 1997 ו- 1998 אך הוא לא בדק את הספרים לשנים 1993-1996 ואינו זוכר אם דרש אותם. הוא לא בדק את כל כרטיסי המתרפאים אלא רק חלק מהם, שאר הכרטיסים הובאו למשרדי המשיב. הוא העיד גם כי נמצאה התאמה בין כרטיסי מתרפאים לבין יומן רופא. מר ניג'ם לא שאל את המערער לגבי משך טיפול ולכן לא רשם זאת בטופס הביקורת. הוא רשם את שעות העבודה מתוך מה שכתוב על השלט שהיה על הדלת, אך הוא לא שאל את המערער אם השלט היה תקף גם בשנות הערעור, ויצא מנקודת הנחה שהשלט תקף כי המערער לא העיר לו שחל שינוי בעניין שעות העבודה.

לכן, השומה נבנתה על סמך אותם נתונים שהיו ידועים למשיב, דהיינו שעות הפעילות והמחיר המקובל לכל טיפול. המשיב טען כי החישוב בוצע באמצעות תוכנת מחשב: הנתונים לגבי המחירים הוזנו לתוך המחשב שעורך חישוב שמתבסס על זמנים מקובלים לעריכת כל טיפול, התפלגות הטיפולים והמחירים בהתאם לתדריך, אך בחקירתו הנגדית לא הסביר מר ניג'ם את שיטת החישוב.

שעות עבודה שבועיות

12. כאמור, המשיב שאב את מספר שעות העבודה השבועיות של המערער מהשלט שהיה קבוע על דלת המרפאה בשנת 1999, לפיו יוצא כי המערער עובד כ- 14 שעות שבועיות, חלוקת השעות לפי הכתוב בשלט היא כלהלן:

עד שעה	משעה	יום
20:00	15:00	שלישי
20:00	15:00	חמישי
15:00	11:00	שבת

13. על גישה זו חולק המערער וטוען כי מסקנת המשיב כי היקף העבודה היא 14 שעות עבודה שבועיות יפה אולי למועד עריכת הביקורת בשנת 1999, אך המצב לא היה כך בשנות 1993-1997. המערער טען כי באותה תקופה נכח בעמותה 4 ימים בשבוע, ימי א-ב-ד-ה, בין השעות 10:00 – 18:00. כמו-כן, הוא טען כי הוא עבד יומיים במרפאה של המועצה. מכאן ששעות העבודה שנותרו לו למרפאתו הפרטית, לטענתו, הן בודדות ולא מגיעות ל- 14 שעות שבועיות. לטענתו, הוא עבד 3 שעות ביום שבת, ועוד מספר שעות מצומצם ביום אחר, יום ג' או ד'. המערער ציין כי בכל מקרה שעת עבודה אינן בהכרח עבודה בפועל, אלא שעת נוכחות במרפאה. המשיב טוען כי מבדיקת החשבוניות משני חודשים, אוקטובר ונובמבר של שנת 1997, עולה כי חלק גדול מהחשבוניות הוצאו ביום ה', וזה בניגוד לטענת המערער כי עבד ביום ה' בעמותה משעה 10:00 עד 18:00. ממצא זה מחליש את גרסתו של המערער.

לפי גרסת המערער הוא נכח במרפאתו 6 שעות שבועיות לכל היותר, אולם המציאות מלמדת אחרת. לא יתקבל על הדעת כי רופא שיניים אשר מחליט לעבוד ולנהל מרפאת שיניים פרטית הנמצאת ממש מתחת לביתו יהיה נוכח בה 6 שעות שבועיות בלבד. לכן, ועל פי מסכת העובדות דנן אני קובע כי המערער נכח כ- 11 שעות במרפאתו הפרטית, שמתוכן שני שליש הן שעות עבודה בפועל, דהיינו 7 שעות, לפי החלוקה כדלקמן:

סה"כ	עד שעה	משעה	יום
2	21:00	19:00	ראשון
5	20:00	15:00	שלישי
2	21:00	19:00	חמישי
2	15:00	13:00	שבת
11			סה"כ

מחירון הטיפולים

14. נתון נוסף שנתקבל לידי המשיב בעת עריכת הביקורת, ואשר השתמש בו לשם עריכת השומה, הוא מחירון טיפולים, אשר נקבע לפי מה שנמסר לו על ידי המערער לגבי שנת 1999, וזה כמצוין להלן:

מחירון בש"ח	סוג טיפול
50	עקירה
50-75	סתימה
50-75	סתימה לבנה
200	טיפול שורש
400	כתר חרסינה
2000	תוחבת שלמה
50-100	ניקוי אבן

15. המשיב טען כי בדק חלק מכרטיסי המתרפאים ויצא כי המערער הצהיר על מחירים נמוכים יותר מאלו שצוינו בכרטיסים, אך על מנת להטיב עם המערער הוא הסתמך על המחירים שהמערער הצהיר עליהם. המשיב השתמש במדד על מנת לחשב את מחירי הטיפולים לשאר השנים. ב"כ המערער הצביע על פגם אחד בבניית השומה והוא כי המשיב קיבל את המחירים המוצהרים על יד המערער לשנת 1999 ויישם אותם לשנת 1997, כאילו שלא עברו שנתיים. טענה זו דינה להתקבל. בעת שהחליט המשיב לבסס את שומתו על מחירים שהם יפים לשנת 1999, היה עליו לחשב את מחירי שנת 1997 בהתאם למדד.

16. להלן טבלה המסכמת את מחירי הטיפולים לכל שנה ושנה. השנה המייצגת היא שנת 1999 ושאר השנים חושבו על בסיסה ובהתאם למדד של כל שנה ושנה ביחס לשנת 1999:

1997 מדד 0.9	1996 מדד 0.8	1995 מדד 0.74	1994 מדד 0.67	1993 מדד 0.6	1999	טיפול
45	41	37	33	30	50	עקירה
63	58	52	47	42	70	סתימה
112	103	93	84	75	125	ט. שורש
306	281	252	230	204	340	כתר
1800	1600	1480	1340	1200	2000	תותבת

חישוב תמורה לשעה

17. המשיב חישב את המחזור השנתי שמפיק המערער מהמרפאה הפרטית לפי תמורה לשעה ומספר שעות שנתיות. בחישוב התמורה לשעה המשיב התבסס על נתוני התדריך.

המחירים והתמורה לשעת עבודה לפי חישובי המשיב מצוינים בטבלה כדלקמן:

1997	1996	1995	1994	1993	טיפול
50	50	45	40	30	עקירה
70	70	60	50	40	סתימה
200	200	180	160	125	ט. שורש
400	400	360	340	260	כתר
210	210	187	170	126	תמורה לשעת עבודה

ב"כ המערער טען כנגד השימוש בתדריך. לטענתו התדריך אינו רלוונטי מבחינת השנים, כי מיועד לשנים 1991-1994, והשומה היא לשנים 1993-1997. כמו-כן, הוא טוען כי התדריך משמש לצורך בחינת סבירות ההכנסה בספרים קבילים, ולבניית שומה נאותה בספרים פסולים, מה שאינו חל בעניינו של המערער. ב"כ המערער מפנה לפתיח של התדריך שבו נאמר:

"נתוני התדריך ישמשו ככלי עזר למפקח לבדיקת סבירות התוצאה העסקית, כפי שעולה מדו"חות הנישום שספריו קבילים. כל זאת ייעשה תוך התאמת נתוני התדריך לעסק הנבדק. כמו כן ישמש התדריך לבניית שומה נאותה בתיקי נישומים שספריהם נפסלו".

18. שתי טענות אלה של ב"כ המערער דינן להידחות. ייאמר כי כל עוד התדריך לא עודכן הוא יעמוד בתוקפו, ויצוין כי המערער לא הראה כי קיים תדריך אחר שהוא יותר עדכני וחדשני מזה שהוגש על ידי המשיב. כמו-כן, המשיב נעזר בחלק מנתוני התדריך על מנת לבדוק את סבירות התוצאה העסקית של המערער. הנתונים אשר נעזר בהם המשיב מתוך התדריך הם: התפלגות העבודות וזמן מקובל לטיפול, הנתונים אשר נלקחו מעסקו של המערער הם: מחירון הטיפולים, מספר שעות עבודה שבועיות. לכן, אין כל פגם בשימוש בתדריך במצב הדברים דנן.

על פי התדריך התמורה לשעה הנה המנה של סה"כ מחירים משוקללים חלקי סה"כ זמן משוקלל, כפול 60. לשם חישוב אנו זקוקים לנתונים הבאים:

א. התפלגות העבודות- נתון זה יילקח מהתדריך;

ב. זמן טיפול משוקלל- ב"כ המערער טוען כי אין בידי המשיב נתונים על זמן מקובל לכל טיפול, וזה למרות שבדו"ח הביקורת נדרש למלא נתון זה. בסעיף 3 לתדריך בפרק על זמני הטיפול צורפה טבלה המתאימה את תחום זמני הטיפול לסוג הטיפול הספציפי, בהתחשב במספר רב של גורמים [ראה עמ' 7 לתדריך], ולמען הסדר הטוב ראיתי לנכון להשתמש בזמן המקסימלי של הטיפול המצויין בתדריך, מכיוון שמדובר במרפאה צנועה הפועלת בלי סייעת. מכפלת נתון זה בהתפלגות העבודות תיתן זמן משוקלל;

ג. מחיר משוקלל- המכפלה של המחירים שחשבנו לעיל בהתפלגות העבודות.

חישוב זמן משוקלל לטיפול:

זמן משוקלל [בדקות] התפלגות X זמן מקסימלי	זמן מקסימלי [בדקות]	התפלגות הטיפולים	סוג טיפול
3.6	30	0.12	עקירה
14.4	30	0.48	סתימה
16.2	90	0.18	ט. שורש
18	90	0.2	כתר
3.6	18	0.02	תותבת
סה"כ 55.8

מחירים משוקללים לשעה לכל השנים הרלוונטיות[בש"ח], מחיר X התפלגות טיפולים:

1997	1996	1995	1994	1993	סוג טיפול
5.4	4.92	4.44	3.96	3.6	עקירה
30.24	27.84	24.96	22.56	20.16	סתימות
20.16	18.54	16.74	15.12	13.5	ט.שורש
61.2	56.2	50.4	46	40.8	כתר
36	32	29.6	26.8	24	תותבת
153	139.5	126.14	114.44	102.06	סה"כ

תמורה לשעה

19. שיטת החישוב: מחלקים את סה"כ מחירים משוקללים לשנה מסוימת בסה"כ זמנים משוקללים, מכפילים את המנה ב- 60, ומתקבלת התמורה לשעה לשנה המסוימת. נדגים זאת לגבי שנת מס 1993, סה"כ מחירים משוקללים לשעה 102.06 חלקי סה"כ זמנים משוקללים 56 בערך, והתוצאה המתקבלת כפול 60, וזה נותן את התמורה לשעה לשנת 1993 שהיא 109 בערך.

להלן טבלה המסכמת את התמורה לשעה לכל שנה:

1997	1996	1995	1994	1993	שנה
164	149	135	122	109	תמורה לשעה

20. המשיב בתצהירו ציין כי:

"על פי המקובל קבעתי כי המערער עבד 45 שבועות בשנה. כדי לא להחמיר עם המערער יתר על המידה, הפחתי מן המחזור המתוקן לא רק את המחזור המוצהר במרפאתו, אלא את כל מחזורו כעצמאי, כולל המחזור מן העמותה".

קביעה זו של המשיב בעניין מספר השבועות, דהיינו 45 שבועות, מקובלת עלי. לגבי ההפחתה של המחזור מהעמותה מהמחזור המתוקן, אינה ישומה עוד כיוון שהמשיב בחר להעניק למערער הטבה זו על מנת ליצור איזשהו איזון בשיטת החישוב שלו. לכן, הענקת הטבה זו מוצדקת לפי שיטת המשיב, אולם איני רואה שיש מקום להעניק הטבה זו לפי החישובים החדשים בפסק דין זה.

21. מכל האמור לעיל, הכנסתו של המערער על פי פסק דין זה היא:

1997	1996	1995	1994	1993
11	11	11	11	11	שעות נוכחות
7	7	7	7	7	שעות פוטנציאליות
315	315	315	315	315	סה"כ שעות פוט'
164	149	135	122	109	תמורה לשעה
51660	46935	42525	38430	34335	מחזור מתוקן
24407	17782	24444	13055	11335	מחזור מוצהר ממרפאה
27253	29153	18081	25375	23000	הפרשי מחזור
2000	0	0	0	0	תיאום הוצאות
26160	30820	35278	20717	26403	הכנסה מוצהרת כעצמאי
55413	59973	53359	46092	49403	סה"כ הכנסה מעסק
32349	31344	36651	17325	18456	הכנסת עבודה במועצה
38479	49543	44467	37137	22075	הכנסת בת זוג
0	0	1855	0	8299	הכנסה מביטוח לאומי
126241	140860	136332	100554	98233	סה"כ הכנסה חייבת

הערעור נתקבל בחלקו. אין צו להוצאות.

פסק דין זהו ניתן והודע היום כ"א כסלו תשס"ג, [26 נובמבר 2002], בהעדר הצדדים.

המזכירות תמציא עותק פסק דין זה לב"כ הצדדים.

פסק הדין ניתן לפרסום החל מיום נתינתו הנקוב לעיל.

ניסים ממן, שופט