בתי המשפט

 

 

 

פסק דין

 

            מר עמיר גפני [להלן - המערער] עוסק לפרנסתו בענף החקלאות במושב רמות [להלן – המושב או רמות] הנמצא בגבולה הצפוני של המדינה. הוא מעסיק עובדים זרים מתאילנד אשר גרים לצורך עבודתם במושב. המשיב הוציא למערער שומות לשנות המס 1997, 1998, 1999, על-פיהן הוספו הסכומים שניכה המערער כהנחות ממס לעובדים הזרים בהתאם לתקנות מס הכנסה (הנחות ממס ביישובי גבול הצפון), התשמ"ו- 1985 [להלן - התקנות]. המשיב נימק את השומות בכך כי התקנות הנ"ל כלל אינן חלות על עובדים זרים, זאת מאחר שעובדים בתור שכאלה זרים אינם עונים על דרישת התושבות כפי שמופיעה בתקנות. מכאן הערעור בפני.

 

            העובדים התאילנדים המועסקים על-ידי המערער על-פי טענתו, הם אלה [ויקראו להלן- העובדים הזרים]:

 

 

להלן פרטי השומות המחייבות לשנות המס נשוא הערעור כפי שהובאו על-ידי המשיב. יפורטו רק הפרטים הנוגעים להנחות ממס, לאחר שיתר פרטי השומה הוסדרו בין הצדדים ואינם נושא לפסק הדין:

 

 

            הסוגייה העומדת בפנינו היא, האם המונח "תושב" כהגדרתו בתקנות חל גם על עובדים זרים הנמצאים ביישובי גבול הצפון לצורכי תעסוקה. לצורך הכרעה זו ניזקק לבחון אם הגדרת "תושב" בפקודת מס ההכנסה [נוסח חדש] [להלן – הפקודה] חולשת גם על הגדרתו של המונח בתקנות.

 

            ב"כ המערער טוען כי המדובר בשני חיקוקים נפרדים, ויש ליתן לכל אחד מהם פרשנות שונה, הכל בהתאם לתכלית והמטרה שהחיקוק בא להגשים. מנגד, טוענת ב"כ המשיב כי אמנם הגדרת המונח "תושב" בפקודה בעקבות התיקון מתשס"ב עניינה ב"תושב ישראל", אלא שניתן להיעזר בשיקולים שנקבעו שם לשם קביעת "מרכז חייהם" של העובדים הזרים לצורך ההגדרה בסעיף 2 לתקנות.

 

בסעיף 1 לפקודה הוגדרו "תושב ישראל" או "תושב" כדלהלן:

 

"תושב ישראל" או "תושב" -

(א) לגבי יחיד - מי שמרכז חייו בישראל; ולענין זה יחולו הוראות אלה:

(1) לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר:

(א) מקום ביתו הקבוע;

(ב) מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;

(ג) מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע;

(ד) מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו;

(ה) מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;

[...]

(4) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע תנאים ולפיהם יראו יחיד שאינו תושב ישראל לפי פסקאות (1) ו-(2) כתושב ישראל, ובלבד שהתקיים בו אחד מאלה:

(א) הוא עובד מדינת ישראל;

(ב) הוא עובד רשות מקומית בישראל;

(ג) הוא עובד הסוכנות היהודית בארץ ישראל;

(ד) הוא עובד הקרן הקיימת לישראל, קרן היסוד - המגבית המאוחדת לישראל;

(ה) הוא עובד חברה ממשלתית;

(ו) הוא עובד רשות ממלכתית או תאגיד שהוקם לפי חוק,

וכן רשאי הוא לקבוע כאמור כי סוגי יחידים שרואים אותם כתושבי ישראל לפי פסקאות (1) או (2), לא יראו אותם ככאלה, והכל בתנאים שיקבע".

 

            לעומת זאת, הגדרת "תושב" בתקנות 1 ו - 2 לתקנות היא:

 

"תושב"  במקום פלוני- יחיד שמגוריו הקבועים הם באותו מקום"

 

ההנחה ממס שמדובר בה מפורטת בתקנה 2 שזה לשונה:

 

2. הנחה

יחיד תושב אחד הישובים הנקובים בתוספת שהיה תושב כאמור במשך שנים עשר חדשים רצופים לפחות, מהם ששה חדשים לפחות בתוך שנת המס, זכאי להנחה ממס בשיעור של 15% מהכנסתו החייבת לפי סעיפים 2[1] 2[2] או 2[5] (להלן - ההכנסה המוטבת).."

 

 

 

            התקנות הותקנו ע"י שר האוצר בשנת 1985 מכוח סמכותו עפ"י סעיף 11 לפקודה. תוכן התקנות מעיד גם על תכלית התקנתן, כאשר עמדו מול הממשלה ושריה באותה עת, המטרה והרצון לעודד אנשים לעזוב את מקום מגוריהם הקבוע במרכז הארץ, באזורים החזקים יותר, ולהתגורר דרך קבע באזורי ספר מרוחקים. למרות הקשיים והסיכון הביטחוני, אכלוס האזור ללא ספק יחזק את האוכלוסיה הקיימת ויסייע ליצירת אווירה שקטה ובטוחה יותר לכלל תושבי המדינה ובייחוד בקרבת הגבול הצפוני. הגשמת המטרה הזו, הכרוכה בסיכונים לא קלים מצדם של האנשים הנענים לבקשת המדינה, הצדיקה הענקת הנחות במס למי שמתיישב שם בתנאים שנקבעו. הציפיה והתקווה היו שהנחות ממס יהוו עוד גורם שיעודד אנשים לעבור להתגורר באופן קבוע בגבול הצפון. נראה כי על פרשנות זו אין חולק. חוסר ההסכמה בין הצדדים נוגע לשאלה האם לפי הפרשנות התכליתית כפי שתוארה לעיל רשאים גם עובדים זרים ליהנות מהטבות המס.  גדר הספק הוא האם העובדים הזרים, שמעולם לא התגוררו בשום מקום אחר בארץ, ומעולם לא עזבו מקום מגורים קבוע בארץ לטובת אזור הספר, רשאים ליהנות מהטבות המס. לדעתי, התשובה שלילית. עידוד נטישת מקום המגורים הקבוע במרכז הארץ ומעבר לישובי הספר הם התכלית העיקרית של התקנות.  התקנות אינן מדברות במפורש על מעבר לאזור ספר כתנאי לזכאות, וברור לנו כי גם מי שנולד באזור הצפון יהיה זכאי להנחות גם אם מעולם לא התגורר במקום אחר. הטעם לכך ברור: יש לעודד תושבי ישראל להתגורר דרך קבע באזורי הספר או לפחות לעודדם לעבור ולהתגורר שם ממקום אחר בארץ. לפי גישה זו, עולה חדש, שמקום מושבו נקבע מלכתחילה באזור הספר הכלולים בתקנות, יהיה זכאי להנחה למרות שמעולם לא היה לו מקום מגורים אחר בישראל. אלא שההבדל בינו ובין העובדים הזרים הוא שמרכז חייו של העולה החדש הוא בישראל, ואילו מרכז חייו של העובד הזר הוא בארץ מושבו אלא שהוא מתגורר זמנית בישוב ספר בצפון המדינה. אפשר שמבחינה עובדתית אין שוני בין התנהלותו של העולה החדש ובין העובד הזר המתגוררים שניהם, דרך משל, בישוב רמות. השוני בינהם נוגע ליסוד הנפשי של התושבות: העולה קשר את עצמו לישראל והיא מרכז חייו. העובד הזר כשמו כן הוא זר הוא למדינה. מרכז חייו אינו בישראל, כל שכן אינו במושב רמות.

 

יתרה מזאת, יישום המבחן של "מרכז חיי הנישום" על שני פניו - הפיזי והסובייקטיבי -  יביאנו למסקנה לא יחול על העובד הזר המונח "תושב". עובד זר גם אם הוא נמצא פיסית במקום מסוים, הימצאותו שם היא זמנית וארעית בלבד, הגם שהיא עשויה להתארך ולהתפרס על פני זמן רב, הוא יעזוב את המקום בסופו של דבר. אין שום זיקה סובייקטיבית בין העובד הזר לבין המקום. מטרתו לחפש מקום עבודה לפרנסתו ולפרנסת משפחתו הנמצאת בארץ אחרת, ועם הגשמת המטרה תסתיים הזיקה עם הארץ בכלל, ועל אחת כמה וכמה עם אותו מקום עבודה, אם כי לדעתי, כאמור זיקה כזו אינה קיימת כלל.

 

גישה זו מצאה ביטויה גם בהגדרתו של המונח עובד זר בכמה וכמה חיקוקים ישראליים. ראו, למשל את הגדרת הביטוי "עובד זר" בחוק עובדים זרים (העסקה שלא כדין והבטחת תנאים הוגנים), התשנ"א- 1991. שם הוגדר הביטוי כך:

 

"עובד זר" - עובד שאינו אזרח ישראל, או תושב בה".

 

משמע, לדעת המחוקק הישראלי עובד זר מעצם טבעו אינו תושב ישראל. הכיצד יוכל אדם כזה להיות תושב הצפון?

 

            הפסיקה דנה בשאלת התושבות ונתנה לה תשובות ברורות. ההלכה היא כי נטל ההוכחה בדבר הזכאות להנחה במס הוא על המבקש לזכות בהנחה, ובמקרה שבפנינו – על המערער [גם ענין זה – זכאותו האישית להנחה יידון להלן] [ראו ע"א 852/86   פה"ש ירושלים נגד מ.ל.ל. חיפה עיבוד נתונים בע"מ ואח', פ"ד מג[1] 686, 689]. הפסיקה התמודדה עם טענת "תושבות" במקום מסוים, ביותר מהזדמנות ובנסיבות שונות. אמנם נקבע כי ההגדרה הספציפית שבתקנות דוחה מפניה את הגדרת המונח "תושב" שבסעיף 1 לפקודה, וזה לאור השוני הקיים בתכליתם של שני דברי החקיקה האלה. יחד עם זאת, מבחן "מרכז חייו של הנישום" המופיע כיום בהגדרת "תושב" עפ"י הפקודה, הנו המבחן שיושם לצורך הוכחת תושבות גם עפ"י התקנות. ההגדרה הנוכחית היא למעשה אימוץ הפרשנות של המונח טרם התיקון.

 

[ראו, עמ"ה 5048/97  אריה גונן נגד פה"ש חיפה, מיסים טז/1 עמ' ה-147 וכן  עמ"ה 151/92 דקוואר אברהים נגד פה"ש חיפה, מיסים ח/2 עמ' ה-20 וגם עמ"ה 120/93 ד"ר יעקב דגן נגד פקיד שומה צפת, מיסים ט/3 עמ' ה-132]. לא רק זה, אלא המבחן של "מרכז חייו של הנישום" הנו המבחן המוזכר בטופס הבקשה לאישור תושבות לשם קבלת הנחת תושב, עובדה אשר מעידה מינה וביה על הצורך בבחינת מרכז חייו של הנישום ומרכז חיי משפחתו לצורך הוכחת תושבות.

 

            ב"כ המערער טוען כי אין מדובר בשהייה לתקופה קצובה מראש כמו שהייתם של מרצים או מומחים הבאים ארצה לביצוע משימה מסוימת ועם סיומה הם עוזבים בחזרה לארץ מוצאם. מוסיף ב"כ המערער וטוען כי גם כאשר פג תוקף אישור שהייתם, ממשיכים העובדים לעבוד במקום אחר ונשארים בארץ כשוהים בלתי חוקיים והמציאות מעידה כי אינם חוזרים לארץ מוצאם.  חוששני כי המערער מבקש שנתייחס לשהייתם הבלתי חוקית בארץ כתקופה שהם שוהים בה כתושבים שמרכז חייהם ברמת הגולן. ב"כ המערער המלומד מבקש כי נכיר במציאות הנכפית עלינו, וללמוד מעצם העובדה כי העובדים הזרים אינם נוהגים לחזור לארצם שהם נחשבים לתושבים. גישה זו אין לקבל.

 

            למעשה דין הערעור להידחות כבר מנימוק זה. אוסיף כי גם אילו התפרשו התקנות בכוון של הכרה בתושבותם של העובדים הזרים שעבדו אצל המערער, לא ניתן היה לפסוק לטובתו מטעמים של חוסר ראיות מספיקות. המערער אינו תובע את ההנחות באופן אישי שכן הוא כבר נהנה מהן כתושב גבול הצפון בעצמו. הוא תובע אותן בטענה ששילם את שכרם של העובדים הזרים כשכר ברוטו, דאג להעביר לרשויות המס את כל תשלומי החובה וחישב את המס המגיע כאילו הם זכאים לאותה הטבה. מאחר ורשויות המס סירבו להכיר בזכותם של העובדים להנחה, הוא חויב באופן אישי כמעביד בסכום הניכוי. הוא היה זכאי לדרוש ולקבל את ההחזר [אילו הוכחה התושבות] אך המערער לא הוכיח כי העובדים נהנו מההטבה, ומכאן שגם אינו רשאי לדרוש אותה בשמם. המערער לא הגיש את תלושי השכר של העובדים ולא הוכיח את תנאי השכר שלהם. גם היחסים המשפטיים בינו ובין חברת כוח האדם שסיפקה את העובדים לא הובררו.

 

 

זאת ועוד: בהתאם לתעודת ציבור מיום 28.11.02, שהוגשה על-ידי המשיב וחתומה בידי גב' רוזן אביבה ממחלקת האישורים במשרד הפנים באזור חיפה, לא אותרו שמות העובדים עפ"י מספרי הדרכונים שהוצגו דלעיל. דבר זה מעורר ספק רב במהימנותם של אישורי התושבות שהוגשו ע"י המערער והחתומים על-ידי ועד מקומי מושב רמות [מע/9 מע/10 מע/11 מע/12 מע/13 ו- מע/14].

           

           

לאור מסקנה זו  מתייתר הצורך לדון האם בצדק נוכו ההנחות במס לעובדים הזרים רק מהשנה השניה לשהותם בארץ ולא קודם לכן.

 

 

            הערעור נדחה. המערער ישלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום של 3,000 ₪.

 

           

פסק הדין ניתן היום  כ"ח אלול תשס"ג [25.9.03] בהעדר באי כוח הצדדים שהוזמנו.

 

פסק הדין ניתן לפרסום החל מיום נתינתו הנקוב לעיל.