1

בתי המשפט

עמה000203/98		בית המשפט המחוזי בירושלים
25/03/2003	תאריך:	כבוד הנשיא, השופט ורדי זילר	בפני:

	בית חולים סנט ג'וזף		בעניין:
המערער	עו'ד חורי דאוד אליאס	ע"י ב"כ עו"ד
	נ ג ד
	פקיד שומה ירושלים
המשיב	מחוז ירושלים, עוה"ד סרי וסלובטיצקי	ע"י פרקליטות

פסק-דין

ביום 14.8.97 הגיש בית החולים סנט ג'וזף (להלן - המערער) השגה על שומות מס בתיק 699-200-945, שנקבעו לו על ידי פ"ש ירושלים (להלן - המשיב) ואשר התייחסו לשנים 1993-1996. ביום 17.9.97 נערך דיון בהשגה, ומשלא הושג הסכם קבע המשיב בצו מיום 13.12.97 את המס כאמור בסעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] כלהלן:

א. לשנת 1993 נקבעה שומת מס בגובה 420,085 ₪.

ב. לשנת 1994 נקבעה שומת מס בגובה 382,553 ₪.

ג. לשנת 1995 נקבעה שומת מס בגובה 310,104 ₪.

ד. לשנת 1996 נקבעה שומת מס בגובה 237,468 ₪.

בנימוקי השומה שניתנו על-ידי המשיב נאמר כי המערער הנו בית-חולים כללי הפועל במזרח י-ם תחת חסותו של ארגון "מסדר האחיות ע"ש סנט ג'וזף הקדוש" שמספרו 589003243 וכי הנו מספק שירותי רפואה בתחומים מגוונים. בבית החולים 73 מיטות, וכ-80 עובדים שכירים מועסקים על ידו. בשנות המס נשוא הערעור, דיווח המערער על פי סעיף 3 לתקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים) התשנ"ג-1993, על תשלומי שכר עבודה לעובדיו בדיווח חודשי.

סעיף 2(א) לחוק מס מעסיקים התשל"ה-1975 קובע כי "מעסיק יהא חייב במס בשיעור של 4% מסך כל הכנסת עבודה ששילם לכל שנת מס (להלן - מס מעסיקים)". המערער בהיותו משלם הכנסת עבודה, נופל להגדרת "מעסיק" הקבועה בסעיף 1 לחוק.

סעיף 4(א) לחוק מס ערך מוסף התשל"ו - 1976 מטיל מס שכר על פעילות מוסד ללא כוונת רווח (להלן - מלכ"ר), כהגדרתו בסעיף 1 לחוק, המשלם שכר עבודה (להלן - מס שכר), סעיף 1 לצו מס ערך מוסף (שיעור המס על מלכ"רים ומוסדות כספיים) התשנ"ג-1992 קבע את שיעור מס השכר על 8.5% (כיום 9%). על אף שדיווח על ניכויים משכר עבודה, לא שילם המערער מס מעסיקים ומס שכר כמפורט להלן:

מס מעסיקים (4%)	מס שכר (8.5%)	שכר עבודה ששולם (דיווח המערער)	שנת מס
54,586	116,422	1,369,672	1993
61,044	129,720	1,526,113	1994
60,267	128,008	1,506,687	1995
56,501	120,060	1,412,538	1996
232,598	494,270	סה"כ

כנגד זה טען המערער בהשגה שהגיש את שלושת הטיעונים הבאים, אשר לדידו יש בהם כדי לפטור אותו מתשלום מס שכר ומס מעסיקים כאמור:

א. פטור מכח הסכמי מיטילן (1901) ומכח הסכמי קונסטנטינופול (1913), אשר נחתמו בין הממלכה העות'מנית ובין ממשלת צרפת ואושרו על ידי מדינת ישראל בחליפת המכתבים "שובל - פישר" מיום 6.9.48 ומיום 24.1.49.

ב. אין לחייבו במס בגין שכר עובדים שהנם תושבי שטחי יו"ש.

ג. לאור אי דרישת תשלום מס שכר ומס מעסיקים בעבר, דרישת תשלום רטרואקטיבית אינה מוצדקת. כמו כן אי דרישת תשלום המיסים משך השנים יצרה נוהג/מנהג, עליו הסתמך המערער בכל הקשור להתנהלותו הכלכלית.

בנימוקי ערעורו הוסיף המערער את שלושת הטיעונים הבאים:

א. היותו בית אבות ו/או בית מרגוע הזכאי בתור שכזה לפטור ממס מעסיקים מכח סעיף 2א(א)(4) לחוק מס מעסיקים.

ב. אי היותו מלכ"ר כמשמעו בחוק מע"מ, דבר המשחרר אותו מתשלום מס שכר. לשיטתו הנו גוף השייך לכנסיה הקתולית וככזה נהנה הוא ממעמד מיוחד, שעל אף מטרותיו הציבוריות, אינו נכנס להגדרת מלכ"ר.

ג. פטור מכח הסכם שנחתם בין מדינת ישראל ובין הכס הקדוש, אשר העניק למוסדות הכנסייה הקתולית שהמערער נמנה עמם, חסינות מפני שינוי הסטטוס - קוו הקיים בכל הנוגע לענייני מיסים.

המשיב טען כי הסכמי מיטילן לא הוצגו בפניו, וכל עוד לא ייעשה כך לא ניתן לפטור את המערער מתשלום מיסים כאמור בגין הסכם עלום. לחילופין טוען המשיב כי הסכמים אלו, אשר נחתמו בשנת 1901 בין ממשלת צרפת ובין הממלכה העות'מנית אינם תקפים ואינם מחייבים את ממשלת ישראל לאחר קום המדינה, שכן לא אומצו בחקיקה פנימית או במסגרת אמנה בינלאומית שמדינת ישראל היא צד לה. לחילופי חילופין טוען המשיב, כי אף אם הסכמים אלו מחייבים, הרי שתוכנם אינו פוטר את המערער מתשלום מס שכר ומס מעסיקים.

באשר לטענה כי המערער פטור מתשלום המיסים האמורים בשל היותו מעסיק תושבי שטחים, הרי שלשיטת המשיב סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה קובע כי השתכרות מעבודה הנה אחד ממקורות הכנסה, ומס המעסיקים, כמו גם מס השכר, מתייחס לשכר העבודה ששולם, אף אם העובד אינו תושב ישראל.

המשיב טוען כי למיטב ידיעתו המערער דיווח ושילם מס מעסיקים ומס שכר, וכן שכבר בשנת 1992 ידע המערער כי המשיב מתעתד לגבות את מס המעסיקים ומס השכר עבור השנים 1987-1991.

בישיבת יום 8.7.02 נתחמו הפלוגתאות שבין הצדדים כלדקמן:

א. האם הסכם מיטילן מעניק פטור למערער מתשלום המיסים נשוא הערעור? - נקבע כי על המערער לצרף העתק מלא של ההסכם בשפת המקור (צרפתית) וכן תרגום נוטריוני, שאם לא כן לא יוכל להסתמך עליו.

ב. האם פטור המערער מתשלום מס מעסיקים בשל היותו בית מרגוע ו/או בית אבות? - נקבע כי על המערער להגיש פרוט עובדתי מלא על עיסוקיו, אשר יגובה בתצהיר "... אליו יהיו מצורפים כל אותם מסמכים מזמן אמת... וכל מסמך אחר ממנו ניתן יהיה להסיק שאכן מדובר בבית מרגוע או בבית אבות".

ג. האם המערער אינו מלכ"ר כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מע"מ, בהיותו שייך לגוף כנסייתי בעל מטרות ציבוריות, ועל כן פטור ממס שכר?

ד. האם המדינה מנועה מלתבוע מס ממוסדות השייכים לכס הקדוש, לאור ההסכם בין מדינת ישראל לבין הכס הקדוש? - נקבע כי על המערער להציג עותק של הסכם זה.

ה. האם המדינה מנועה מלתבוע מן המערער תשלום מס, זאת לאחר שלא עשתה כן משך שנים רבות? נקבע כי על המערער להביא פרוט עובדתי מלא של העובדות מהן ניתן להסיק קיום נוהג/מנהג כאמור. כן על המערער להביא פרוט עובדתי ממנו ניתן להסיק הכנת תקציב שאינו מביא בחשבון מיסוי.

הצדדים סיכמו את טענותיהם והגיעה שעת ההכרעה.

חרף החלטת בית המשפט מיום 8.7.02, לא הניח המערער בפני בית המשפט עותק מלא של הסכם מיטילן (1901) והסכם קונסטנטינופול (1913). הוא עשה כן בידיעה שאי הצגת ההסכמים תמנע ממנו יכולת להסתמך עליהם, ודי היה בכך כדי לדחות את טענותיו ככל שהן נסמכות על הסכמים אלו. יוער כי לפי הנטען על-ידי המערער קיימת רשימת מוסדות הנהנים מפטור מכוח ההסכמים האמורים או מי מהם. רשימה זו היתה מצורפת לחליפת המכתבים שביסוד הסכם מיטילן. גם רשימה זו לא צורפה, ואין די בעניין זה בתצהיר הקונסול הכללי של צרפת מיום 26.12.97 (נספח ה' לתצהירו של ואיל סעדי מיום 17.9.99).

בבחינת למעלה מהצריך, אעיר שלפי "כללי המשפט הבינלאומי ההסכמים אינם נקלטים אוטומטית ואינם הופכים לחלק מן הדין החל בישראל, כל עוד לא אומצו או שולבו בדרך החקיקה והפכו לחלק מן המשפט, החל בישראל מכוח הוראותיו של חוק חרות או חקיקת משנה..." (בג"צ 69,493/81 אבו עיטה ואח' נ' מפקד אזור יהודה ושומרון ואח' פ"ד לז(2) 197, 234). המערער הציג בפני בית המשפט מערך של הסכמים בינלאומיים, אשר מקנים לו, לשיטתו, פטור מתשלום המיסים נשוא הערעור. דא עקא, הוא לא השכיל להראות כי זכויות אלו אומצו בדבר חקיקה פנימי, או למצער מהווים חלק מהמשפט הבינלאומי המינהגי אשר מוחל אוטומטית אל תוך הדין הפנים-מדינתי (ע"א 25,145,148/55 האפוטרופוס לנכסי נפקדים נ' סמרה ואח' פ"ד י'(3) 1825, 1831; בג"צ 785/87 עפו ואח' נ' מפקד כוחות צה"ל בגדה המערבית פ"ד מב(2) 4, 34-38; R. Lapidot "International Law Within the Israel Legal System" 24 Isr.L.Rev (1990) 451, 8-46045 ). כל עוד לא אומצו הוראות ההסכמים הבינלאומיים אל תוך הוראות הדין הפנימי, עומדות הן בתורת התחייבויות גרידא במישור הבינלאומי. דברים אלו יפים אף ביחס להסכמים בין מדינת ישראל לבין הכס הקדוש מיום 30.12.1993 (כתבי אמנה 1190, כרך 38, עמ' 1 - בתוקף מיום 10.3.1994). ומיום 10.11.1997 (כתבי אמנה 1252, כרך 40, עמ' 1 - בתוקף מיום 22.1.99).

ויודגש כי אין בחליפת המכתבים פישר-שובל כדי לענות על דרישת קליטתם של הסכם מיטילן והסכם קונסטנטינופול. יתר על כן במכתב מיום 6.9.48 (שאושר במכתב נוסף מיום 14.1.49 לשר החוץ הצרפתי) כותב מר פישר, נציג הממשלה הזמנית של מדינת ישראל בצרפת, למר בינוש מנהל מחלקת אפריקה-לבאנט במשרד החוץ הצרפתי כי הוסמך לאשר כי הממשלה מחזיקה בעקרון כיבוד הזכויות הנרכשות וזכויות היתר של המוסדות הצרפתיים, אך לא ברור מהן אותן זכויות.

בבחינת למעלה מן הצריך אעיר כי אף אם נבחן את תוכן ההסכמים, כפי שאלו הובאו בפני בית המשפט, לא ניתן ללמוד מהם בהכרח כי למערער פטור גורף ממיסים. הטעם לכך הוא שסעיף 2 להסכם מיטילן (1901) קובע כי ממשלת האימפריה העות'מנית מתחייבת להעניק פטור ממס "...בהתאם לנוהג המקובל ולתקדימים..." למוסדות צרפתיים או בחסות צרפתית המפורטים ברשימה נלווית. כאמור הרשימה הנלווית לא צורפה, כן לא ברור מהו הנוהג המקובל והתקדימים; סעיף 1 להסכם הפרנקו - טורקי (קונסטנטינופול) מיום 18.12.1913 המתייחס בין השאר למוסדות רפואיים המצויים בחסות צרפתית, מדבר על פטור ממס בעלות המוטל על נכסים של מוסדות אלו.

בהחלטה מיום 8.7.02 חויב המערער לפרוש ולפרט בפני בית המשפט את העובדות מהן עולה כי הנו משמש כבית אבות/מרגוע. בהודעתו מיום 23.10.02 סמך ידו המערער בנקודה זו על תצהיריו שהוגשו ביום 23.9.99, ואולם עיון בתצהירים אלו מראה שאין בהם פרוט עובדתי מלא, ובנוסף לכך הם אינם מגובים במסמכים מזמן אמת המעידים על אופי עיסוקיו של המערער כנדרש בהחלטה. מטעם זה יש לדחות את טענתו של המערער בנקודה זו.

המערער טוען כי הוא מהווה גוף מסוג מיוחד, השייך לכנסיה הקתולית, שאין מטרתו הפקת רווחים (סעיף 2 לתצהירו של ג'מיל כוסא סגן נשיא המערער מיום 22.9.99; סעיפים 2, 6ב. לתצהירו של ואיל סעדי רו"ח של המערער מיום 17.9.99). סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר את המונח מלכ"ר, ובמסגרת זו סעיף קטן (2) קובע שמלכ"ר הוא גם "חבר-בני-אדם, מאוגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי." אין חולק בין הצדדים כי המערער אינו פועל למען קבלת רווחים, והוא נופל לכן להגדרת מלכ"ר כמשמעה בחוק מע"מ (ע"א 767/87 עמותת "בשערייך ירושלים" נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד מד(4) 800; א' נמדר מס ערך מוסף (מהדורה שניה, תשס"א-2000) 255-258). גם טענה זו נדחית אפוא.

טענה נוספת של המערער היא שאי חיובו במיסים נשוא הערעור יצר נוהג/מנהג מחייב או לחילופין ניתן לראות בכך משום הבטחה שלטונית. לביסוס טענה זו נדרש הוא להניח תשתית עובדתית מפורטת ממנה ניתן ללמוד קיומם של מנהג/נוהג כאמור או קיומה של הבטחה שלטונית. המערער בסיכומיו (פרק ב') טוען כי היה פטור מתשלום מיסים עוד מימי השלטון העות'מני דרך תקופת המנדט הבריטי בארץ והשלטון הירדני במזרח י-ם. המערער רואה בהצהרתו של ראש הממשלה המנוח, לוי אשכול, לאחר מלחמת ששת הימים, ובהצהרות אישים אחרים על שמירת זכויותיהן של הכנסיות, התחייבות של המדינה. דא עקא, המערער לא גיבה טיעון זה, ולו בשמץ של מסמך, ודי בכך כדי לדחות טיעון זה. תצהירו של רו"ח של המערער להוכחת עניין זה איננו מספיק. בבחינת למעלה מהצריך אוסיף כי הצהרה על שמירה זכויות איננה אומרת יותר מכך שזכות שהיתה תמשיך להתקיים. צריך אפוא להוכיח שהיתה זכות בעבר, וכזאת לא הוכח.

המערער צרף אמנם לסיכומיו (נספח ו') פרוטוקול דיון מיום 15.1.78 אשר נחתם עם פ"ש י-ם לפיו ארגונים בינלאומיים הפועלים בי-ם ושלהם הסכם עם הממשלה הירדנית, זכאים לפטור ממס מעסיקים וממע"מ (סעיפים E-F). פרוטוקול זה חל רק אם ההסכם שמדובר בו אומץ על-ידי מדינת ישראל. תוקפו של מסמך זה ותחולתו על ענייננו אינו ברור, ואולם אפילו היתה לו תחולה, לא הוכח שהמערער נכלל במסגרת הארגונים שמדובר בהם, גם לא הוכח שחלים עליו תנאי ההסכם. גם דין טענה זו להידחות.

מעבר לכל האמור לעיל, יש לזכור שסעיף 245(א) לפקודת מס הכנסה קובע כי "לא יותרו ניכויים או קיזוזים, ולא יינתנו פטורים, הנחות ממס או הקלות אחרות, אלא אם נקבעו במפורש בחוק, או מכוח סמכות מוגדרת בחוק". סעיף 4 לחוק מס מעסיקים הקובע כי "...לענין ביצוע, גבייה, עונשין והוראות כלליות אחרות יחולו הוראות הפקודה על מס מעסיקים כאילו היה מס הכנסה." בדרך זו הוחלה ההוראה האמורה שבפקודת מס הכנסה גם על מס מעסיקים. סעיף 37 לחוק מע"מ, בו נקבע מס השכר קובע כי "הוראות כל דין הפוטר ממס עקיף לא יחולו על המס לפי חוק זה, אלא אם הכנסת קבעה אחרת בדרך החלטה."

אף אחד ממסלולי הטיעון של המערער אינו תואם את הוראות הדין הללו. אפילו היה מראה המערער כי זכה לפטור או להקלות מס משך השנים, הרי שכל עוד לא הראה כי אלה עוגנו בחקיקה, או שמקורם בהחלטה מינהלית שניתנה בסמכות, לא יהיה בכך בלבד לעזור לו, גם לא מכוח השתק (ע"א 88,99/83 בלע קידרון נ' פ"ש גוש דן (לא פורסם) סעיפים 6-7 לפסק הדין; נ' אורצקי "הקונסציות - הקלות מס לפנים משורת הדין" הפרקליט מ(א) (תשנ"א) 84, 87-91, 96-98).

כדי להפיס את דעת המערער, אוסיף ואומר כי אפילו בהנחה שהיו מתקיימים בעניין זה יסודות ההשתק (הסתמכות בסבירות ובתום לב על מצגה של רשות מינהלית ושינוי מצב לרעה בשל כך), גם אז לא היה בכך כדי לעזור למערער. בהנחה זו היה צריך לעשות את האיזון בין אינטרס הפרט לבין העקרון בדבר חוקיות פעולת המינהל והאינטרס הציבורי (ע"א 6996/97 חברת א. עבאדה בע"מ נ' רשות הפיתוח ואח', פ"ד נג(4) 117, 123-125). באיזון זה אין לי נתונים מספיקים על מידת הנזק שנגרם, אם נגרם, ולא ברור אם ובאילו מועדים נגבו בעבר מיסי שכר ומיסי מעסיקים. אין צריך לאמר שבכל מקרה, ובכל הקשור לעתיד, אין למערער זכות קנויה לפטור ככל שאינו מעוגן בדבר חקיקה (בג"צ 198/82 מוניץ נ' בנק ישראל, פ"ד לו(3) 466, 470; ד.ש.א. איכות הסביבה בע"מ נ' שר האוצר, פ"ד נב(2) 193, 202).

עוד חשוב להדגיש שבין התנאים לתקפותה של הבטחה שלטונית, גם התנאי שההבטחה תינתן מתוך כוונה שיהיה לה תוקף משפטי מחייב ושכך יקבל אותה הצד השני. הטעם לכך הוא שהאינטרס הציבורי מחייב שחופש פעולת הרשות לא יוגבל בשל אמירות בעלמא (ע"א 6620/93 עיריית רמת-גן נ' גולומב ואח', פ"ד נא(2) 363, 370-371 והאסמכתאות המובאות שם). המערער לא הניח תשתית עובדתית ממנה ניתן להסיק שתנאי זה התקיים. אין בפני נתונים על הבטחה מינהלית קונקרטית שניתנה לו על ידי המשיב במסגרת סמכותו החוקית.

בשל כל הסיבות הללו, אני דוחה את הערעור.

אין צו להוצאות.

ניתן היום, כ"א באדר ב תשס"ג (25 במרץ 2003), במהעדר הצדדים. המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים.

ורדי זילר, נשיא