בתי המשפט

 

 

 

 

 

 

פסק דין

המערערת חולקת על קביעת המשיב כי לא נרשם תקבול בעיסקה. לחלופין טוענת המערערת כי אף אם היה  אי רישום תקבול כביכול הרי שהייתה "סיבה מספקת" לאי הרישום כמשמעות מונח זה בסעיף 145ב(א)(1) לפקודת מס הכנסה[נוסח חדש] התשכ"א – 1961 (להלן : 'הפקודה').  בשל כך לא היה מקום לפסול את פנקסי המערערת לשנת 1999 כפי שעשה המשיב.

 

הרקע העובדתי

המערערת הינה חברה העוסקת ביבוא ומכירה בסיטונאות של מוצרי אריזה שונים כגון סלסלות קש, אריזות נייר וצלופן cellophane) ), סרטי אריזה וכיוצא בזה.  מוצרים אלו משווקים על ידה לרשתות השיווק ולחנויות בכל רחבי הארץ. הזמנת סחורות מן המערערת מבוצעת על ידי רשתות השיווק באמצעות פקסימליה. הזמנות אחרות מבוצעות במישרין במשרדי ומחסני המערערת. בנוסף לכך למערערת שני סוכנים הפועלים ברחבי הארץ באיסוף הזמנות מלקוחות. המערערת מספקת את מרכולתה באמצעות נהגי הובלה, שליחים ולעיתים באמצעות הסוכנים. הסוכנים נושאים עימם דוגמאות מהסחורה ופרטי מכירה קטנים. עיקר פעולת הסוכן הוא שיווק וקבלת הזמנות. (ראה עדותו של מר בדיחי, מנהל המערערת,עמ' 1 ו-2 לפרטיכל מיום 2.4.03).

 

במועד הקובע פעלו הסוכנים בקשר עם הזמנות באמצעות פנקס הזמנות ופנקס חשבוניות ידניות. שעה שהגיע הסוכן למשרדי המערערת היתה מוזנת ההזמנה והחשבונית הידנית למחשב. במחסנה של המערערת עת נשלחת סחורה, מצורפים לה הזמנה וחשבונית. החשבונית המצורפת לסחורה היא תעתיק ממוחשב של החשבונית הידנית שמביא הסוכן אלא שהיא מקבלת מיספור חדש באמצעות תוכנת המחשב. כך הונחו הסוכנים לעבוד בקשר עם הזמנת סחורה. בקשר עם קבלת תשלומים, הונחו הסוכנים באותה עת, על ידי המערערת, לקבל לידם  את התשלומים, להכניסם למעטפה, לסגור אותה תוך שהם מציינים על גבה ממי התקבלו. (ראה עדות מר בדיחי עמ, 4 לפרטיכל הנ"ל וכן עדות הסוכן מר פרץ עמ' 10 לפרטיכל הדיון מיום 20.5.03 ש' 10-16).

 

ביום 22.12.99 מכר סוכנה של המערערת, מר יוסי פרץ, סחורה (סרטי נוי) לחנות 'עציץ ופרח' אשר בעכו. בגין סחורה זו הוציא חשבונית מס על סך 372 ₪ (כולל מע"מ) שמספרה 7264. במעמד זה נמסרו לסוכן, מאת החנות, שתי המחאות של לקוחות החנות, אשר הוסבו לטובת המערערת, על  סך  160 ₪ 'מזומן' דהיינו שמועד פרעונו היה ה-19.12.99     ועל סך 50 ש"ח בהמחאה נדחיית לפרעון ליום 5.1.00 (ראה עדות העד פרץ בעמ' 8 שורות 11-12 לפרטיכל). העד הבהיר כי השאיר את המעטפות המיועדות לשם איסוף ההמחאות כאמור לעיל, ברכבו. בעת שיצא הסוכן מן החנות ובטרם הגיע אל הרכב, נערכה לו ביקורת מטעם המשיב. ממצאי הביקורת היו כי הסוכן לא המציא קבלה על סך 190 ש"ח כאשר ממצא זה הוא שגוי שהרי דובר בהמחאות בסכום כולל של 210 ₪. עדי המערערת אישרו כי שעה שהגיע הסוכן למשרדי המערערת כעבור מספר ימים הוצאה קבלה על סכום זה וההמחאות הופקדו בחשבונה העיסקי של המערערת. אין חולק כי הסוכן לא הוציא קבלה בגין קבלת ההמחאות האמורות.

 

בעקבות ממצאי הביקורת האמורה ולאחר שניתנה למערערת האפשרות להשמיע את הסברה, החליט המשיב לפסול את פנקסי המערערת כקבוע  בסעיף 145ב(א)(1) , מכאן הערעור שבפני.

 

אדון בטענות המערערת אחת לאחת :

 

אי רישום תקבול

לגישת המערערת העובדות דלעיל אינן מהוות "אי רישום" ואין לראותה כמי שלא רשמה תקבול כאמור. המערערת, מנהלת את פנקסיה בשיטת החשבונאות הכפולה ומדווחת על הכנסותיה בשיטה המצטברת. הואיל וכך המחאות המוסבות שהתקבלו כתשלום באמצעות סוכנה של המערערת, מר פרץ , כבר היה להכנסה זו ביטוי רשום בספרים הואיל ובמועד ביצוע  הספקת הפריטים  אשר בגינם בוצע התשלום המאוחר יותר, נערכת חשבונית. בנסיבות אילו אין המשיב יכול לטעון לכוונה להשמיט הכנסה. לגישתה, כל מקום שמתנהלים ספרים על בסיס שיטת החשבונאות הכפולה ומוצאות חשבוניות במועד ההספקה קיים תעוד חלופי  מספק ואי הוצאת קבלה אינו מהווה אי רישום תקבול.

 

על כך עונה המשיב כי בהתאם להוראות ניהול ספרים רישומו של תקבול צריך שיעשה בקבלה הכוללת בין היתר, את שם המשלם, סכום התקבול, מהות התקבול, ואמצעי התשלום כאשר הרישום חייב להיעשות "בסמוך לביצוע הפעולה". (הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו – 1976 – להלן "הוראות ניהול ספרים" וראה במיוחד הוראה 5 "שובר קבלה" והוראה  12 "ספר תקבולים ותשלומים").  עובדתית, אין התאמה מוחלטת בין התשלומים והחשבוניות ולא ניתן תמיד ליחס תשלום לחשבונית מסוימת. יתרות חובה או זכות של הלקוח מופיעות בכרטיס הלקוח כאשר כל תשלום נזקף על חשבון חוב קודם. (כרטיס הלקוח הוגש וסומן מע\1 כן ראה פרטיכל מיום 2.4.03 עמ' 5). החשבונית שהוצאה קודם לקבלת ההמחאות היתה בגין סחורה אחרת שמקורה הזמנה קודמת. משפטית, שיטת החשבונאות הכפולה אינה פותרת את הנישום מחובתו לרשום תקבול מיד עם קבלתו.  תשלום המתיחס לחשבונית שכבר הוצאה בעוד לא נרשמת בגינו קבלת תשלום הרי הוא תקבול  שלא נרשם. ראה ע"פ 1032/82 מגידי נ. מדינת ישראל, מיסים ב\4 ה-135, 138, עמ"ה 1/86 הרפז נ. פקיד שומה תל אביב 2, מיסים ב\3 ה-7. וכן עמ"ה 128/97 פ.ומ.לבנזון סחר בע"מ נ, פקיד שומה תל אביב 2, מיסים יג/4 ה-220, 228:

 

"אין לקבל הטענה לפיה, ממלאת חשבונית המוצאת על ידי הנישום,  עם מסירת הסחורה ללקוח, את מקומה של הקבלה המוצאת בלא קשר לחשבונית ולהוצאת הסחורה. החשבונית לפי גישה זו, איננה באה לתעד את זרימת המזומנים לעסק...אין  כל דרך לבחון שיוכם של המזומנים הנכנסים לעסק אל חשבונית מסוימת..."

 

עמדתי  כעמדת המשיב.

 

"אי רשום תקבול" כשמו כן הוא- אי רשומו של תקבול כמשמעותו בהוראות נהול פנקסים. כנגד תקבול נרשמת קבלה במועד ובאופן המפורט בהוראות. מקום שמתקין ההוראות סבר כי ניתן לחרוג מרשום התקבול עשה   הוא זאת במפורש בהוראה ייחודית למשל בעניין תשלום בדרך העברה בנקאית (ראה הוראה 19א(ד) להוראות). ההוראות קובעות בן השאר ניהול מערכות רישום מקבילות זו על בסיס מצטבר – שאחד מבטוייה הוא בתיעוד שהינו "חשבונית" וזו על בסיס מזומן -  שאחד מבטויה הוא בתעוד שהוא "קבלה". "תקבול" בסעיף 1 להוראות, סעיף ההגדרות – הינו " כל סכום במזומן, בשטר, או בשיק שהתאריך הנקוב בו מאוחר מתאריך קבלתו או בכרטיס אשראי, שקיבל הנישום, במישרין או בעקיפין, במהלך עסקו" . סעיף 145ב (א)(1) ודאי מתיחס לאי רישום תקבול במובן האמור אם כי הוא רחב יותר בתחולתו לאור לשון הסעיף  הדנה הן בקבלה והן בחשבונית ובלשון כללית של "תעוד אחר" שהנישום חייב לנהלו. משמא לא הוצאה קבלה כנגד תשלום הרי הדבר מהווה אי רשום תקבול.

 

המערערת מוסיפה וטוענת כי  קבלת ההמחאות בידי הסוכן  אינו מהווה קבלה בידיה שעה שההמחאות נמסרו מאת הסוכן לידיה במשרדה מיד נרשם התקבול כחוק.  בנסיבות אילו  מסכים  אני עם עמדת המשיב כי הסוכן פעל כשלוחה של המערערת. הוא קיבל ממנה הוראות כיצד לנהוג בהזמנות ובתשלומים. הוא פעל כידה הארוכה ולא כשליח הנושא באמתחתו דברי דואר וכיוצא בזה. (ראה פרטיכל מיום  מיום 2.4.03 עמ' 4 העד בדיחי אמנון מנהלה של המערערת, וכן עמ' 6 – 7) . דברי העד מאשרים כי הסוכן מבצע מכירת מוצרי המערערת והזמנות המתקבלות לידיו מחייבות אותה. זאת ועוד, כאשר הוא מספק את סחורת המערערת הוא מוציא בשמה חשבונית (ראה פרטיכל מיום 20.5.03. מפי העד פרץ יוסף. לאורך עדותו הוא מבהיר כיצד פעל בשם המערערת בנושא הוצאת חשבוניות ובנושא הכנסת תקבולים למעטפות עבורה הכל על פי הנחיותיה). כשלוחה של המערערת פעולותיו מחייבות אותה כלשון סעיף 2 לחוק השליחות, התשכ"ה –1965 :

 

"שלוחו של אדם כמותו, ופעולת השלוח, לרבות ידיעתו וכוונתו, מחייבת ומזכה, לפי העניין, את השולח."

 

מקום שהשולח הורה לסוכנו כיצד לנהוג בהזמנות ובתקבולים וזה פעל על פי הוראותיו ודאי וודאי שפעולותיו מחייבות את השולח לענין הוראות נהול ספרים. (ראה ע"א 475/68 רח' פינסקר 42 בע"מ נ. פקיד שומה תל אביב 4, פד"א ב' עמ 98 גם כאשר השלוח משלשל לכיסו את התקבול וזה לא הגיע לידי השולח, עדיין חובת הרישום חובה היא במועד קבלת התקבול בידי השלוח).

 

אין בידי לקבל טענת המערערת כי התקבול נרשם מיד עם קבלתו במשרדה הואיל וקבלתו התרחשה שעה שההמחאות נמסרו לידי הסוכן פרץ מספר ימים קודם לכן. על הסוכן היה לנהוג כפי שהמערערת הבהירה כי  היא נוהגת היום והוא להורות לסוכנים לרשום קבלה מיד עם קבלת התקבול. (ראה עמ"ה 39/88 רפאל אטיאס נ. פקיד שומה אשקלון, מיסים ד/4 עמ' ה-14 בעמ' ה-81)

 

המערערת טוענת , אם כי בלשון רפה משהו, כי אין לראות את המערערת כמי שלא רשמה תקבול  בהתבסס על הגדרת המונח "תקבול" להוראות נהול פנקסים שהובאה דלעיל. המערערת מדגישה כי ההגדרה הדנה בשיק   דנה היא רק בשיק שתאריך פרעונו מאוחר מתאריך קבלתו. המערערת מתעלמת מהמונח "שטר" המופיע בהגדרה. אין  אני רואה מקום כעת  לבחון מדוע מתקין ההוראות בחר להוסיף גם  שיק שזמן פרעונו מאוחר למועד קבלתו על המונח שטר. אין חולק כי שיק לרבות שיק דחוי, הינו שטר. (ראה הגדרת "שטר" בסעיף 1 לפקודת השטרות [נוסח חדש] וכן סעיף 3(א) לאותה פקודה וכן ראה ע"א 2334/90 שרותי גרר אזור בע"מ נ. פקיד שומה תל אביב 3, מיסים ט/3, עמ' ה-3 לעניין "שטר בטחון"). האמנם כל אמצעי התשלום המוכרים מחייבים רישום בעוד שטר שתאריך פירעונו חלף, אין צורך לרשמו? טענה   זו, טוב הייתה שלא הייתה נטענת משנטענה. יתר על כן, בין שתי ההמחאות שנמסרו לידי סוכנה של המערערת הייתה מצויה המחאה דחויה , קרי שמועד פירעונה מאוחר למועד קבלתה ובגין המחאה זו לא נרשמה  קבלה בסמוך לקבלתה אלא אך ורק במשרדי המערערת ואף זאת קודם למועד פירעונה (ראה קבלה 1677 מע/4).

 

סיבה מספקת לאי הרישום

המחוקק בסעיף 145ב (א)(1) לפקודה הותיר לפקיד השומה שקול דעת טרם יקבע כי ספריו של נישום הינם בלתי קבילים בשל אי רישום תקבול כאמור. לשון הסעיף קובעת בעניין זה כדלקמן:

 

" ...זולת אם שוכנע פקיד השומה כי היתה סיבה מספקת לאי הרישום"

 

לשון הסעיף יכולה להיקרא כפשוטה, קרי  קיומה או העדרה של סיבה מניחה את הדעת לאי הרישום אלא שבתי המשפט קראו לתוך הסעיף במהלך השנים משמעויות רחבות יותר. כבר נאמר כי תוצאתה של פסילת הפנקסים הינה מכבידה ביותר . היא מאפשרת למשיב להתעלם מספרי הנישום, לקבוע שומה למיטב שפיטתו ולהטיל את נטל הפרכת השומה  על כתפי הנישום, דהיינו כי שומה זו אינה משקפת נאמנה את הכנסותיו החייבות.

בעניין לבנזון ( דלעיל בעמ' ה-25) כבר הובעה הדעה מפי כב' השופטת אופיר תום כי :

 

"...אין חולק שהסנקציה של פסילת ספרים בעסק שנתפס באי רישום תקבול, היא סקנקציה קשה, אולי דרקונית המטילה את הנישום לתוך סיחרור של פסילה, של דחיית דו'חותיו ושל הצורך בהתמודדות עם שומה חדשה לפי מיטב שפיטה שהנטל להפריכה  הוא על כתפיו"

 

תמים דעים אני עם כב' השופטת פרוקצ'ה בעניין קולגאסי (עמ"ה 127/97 קולגאסי האשם נ. פקיד שומה ירושלים, מיסים יד/1 עמ' ה-208):

 

" הפסיקה עסקה לא אחת בשאלה אילו תכנים יש לתת למושג "סיבה מספקת" לאי רשום תקבול. היא מאוחדת, כך נראה, בדעה כי אמת המידה ל"סיבה מספקת" אינה מבוססת על יסוד נפשי של הנישום, וכי המבחן הוא אוביקטיבי, קרי:

מבחנו של הנישום הסביר. השאלה היא אם נישום סביר פועל בנסיבות הענין כפי שפעל הנישום בעניין שלפנינו (ע"א 789/80 פקיד שומה רחובות נ. שקד, פד"י לז(2) 103.)

הטעם לדבר הוא  כי מטרת ההוראה בסעיף 145ב(א)(1)  אינה רק מניעת השתמטות מכוונת מתשלום מס, "אלא מטרה ליצור מסגרת אירגונית אשר תמנע שכחה, הזנחה, ורשלנות" שם, עמ' 107; וראה ע"א 1999/92 חדד נ' פקיד שומה נתניה, פד"י מט(1) 441, 446)...שילוב יסוד סובייקטיבי ביישום התנאי האמור עלול היה לסכל את מטרת החקיקה בתיתו הגנה בידי אלה שאינם מקיימים הוראות מחייבות בניהול ספרים מחמת רשלנות, או שכחה. מטרת ההוראה הינה לכלול גם את אלה בגדר מושאי פסילת הספרים, והוא - גם אם היו תמי לב ולא היתה בליבם כוונת השתמטות ממס כלל."

 

לא רק שהמבחן הוא אוביקטיבי למעשה המבחן הוא מבחן טכני בעיקרו כפי שהבהיר בית המשפט העליון בעניין שקד (ע"א 789/80 דלעיל, פד"א י"ב, עמ' 78):

 

"בקביעתם של סדרים אלה, עליו לקחת בחשבון את טיבו של העסק ואת האילוצים שבהם הוא עשוי להימצא תוך שעליו לקבוע סדרים שכאלה שיאפשרו לו למלא אחר הוראות החוק חרף האילוצים השונים. אי קיום ההוראות הנובע משגרתו של העסק על המיוחד שבו, אינו יכול להוות 'סיבה סבירה'. כך, למשל, לחץ העבודה בעסק שבו מצוי לחץ עבודה אינו 'סיבה סבירה' לאי רישום תקבולים, שכן על הנישום לקבוע מראש סידורים מתאימים אשר יאפשרו קיומן של הוראות החוק אף אם הנישום פועל תחת לחץ עסקי (ע"א 389/79). הוא הדין בעובדה שנדרשים רישומים של סכומים קטנים ועדיף מבחינתו של הנישום לסכם ולרשום במרוכז, מדי פעם, את סך כל התקבולים (ע"א 470/80). לעומת זאת, אם התרחש אירוע בלתי צפוי וחריג ניתן לראות בו 'סיבה סבירה' לאי הרישום. כמובן, כל מקרה לעובדותיו".

 

סיבה מספקת סבירה היא לטעמי אך ורק סיבה מספקת לאי הרישום ותו לא. הוראות הביצוע של מס הכנסה (חוזר מ"ה 25/93) אשר שני הצדדים שבפני מפנים אליהם תוך שהם מציינים בצדק, את העדר משקלם בפני, מציעות מבחן סוביקטיבי רחב ממה שהמחוקק התיר. בחינת כוונת הנישום להעלים אינה אמת מידה לבחינת "סיבה מספקת" לאור ההלכה כי אמת המידה הינה אובייקטיבית .  כך גם בחינת המערך הכולל של הנישום או נתוני העסק וקיומה של שיטה נאותה לרישום. כל אילו יבואו בחשבון בעת עריכת השומה. המחוקק התיר בידי פקיד השומה שקול דעת צר והוא במתחם סיבת אי הרישום גרידא. דוגמא מובהקת למסגרת שקול הדעת  שיש לפקיד השומה לטעמי הוא עניין אגמן ( ע"א 8607/99 יעקב אגמן נ. פקיד שומה תל אביב, מיסים טז/6 עמ ה-3) בו נקבע כי כאשר הנישום היה נתון לחרדה אשר מנעה ממנו את הרישום תהא זו סיבה מספקת לאי רישום תקבול באופן מידי.  היות אי הרישום טכני ולא מהותי, גם הוא אינו אמת מידה הבאה במסגרת "סיבה מספקת" .

 

כפי שנקבע, המבחן הוא האם נישום סביר לא היה רושם אף הוא את התקבול באותן נסיבות בשל הסיבה הנתונה בבדיקה. במסגרת בחינה זו תבחן גם השאלה  האם לא היה צריך נישום סביר כאמור לצפות "התקלה" הנתונה בבדיקת אי הרישום ולהיערך לקראתה באמצעות נוהל עבודה יותר הדוק ומדוקדק.  במובן זה אמת המידה של קיומה של מערכת ארגונית תקנית ותקינה תבוא בחשבון במבחן הסבירות אבל לא לצרכי בחינת "עברו הנקי"  של הנישום בהתנהלותו מול פקיד השומה, בחינת כוונותיו או האם אי הרישום מהווה סטיה מהותית אם לאו.  מטרת המחוקק היתה ליצור מערכת נהלים ברורה שלא מותירה יתר שקול דעת לנישום  כפי שנקבע בענין בע"א 30/81 .  לנסוך אל סעיף 145ב(א)(1) לפקודה מתן שקול דעת רחב מצריך לגישתי שנוי חקיקתי מפורש. שינוי חקיקתי דומה שאכן ראוי כי יישקל לאור השלכותיה "הדרקוניות" של פסילת הפנקסים שאוזכרה (עניין לבנזון). על פי הטכנית ללשון הסעיף תוצאות מעידה חד פעמית שאיננה מהותית גוררת פסילה גורפת. תוצאה על אף שהיא מתחייבת מלשון הסעיף, היא  קשה. מנגד הותרת שקול דעת רחב בידי פקיד השומה ובהכרח גם בשיקוליו של הנישום עשויה לפתוח פתח רחב לוריאציות של סטיות מנוהל הרישום הנאות והמיידי. עמדת המחוקק לעת עתה , להבנתי, הינה העדפת המבחן הטכני המרתיע.

 

משאמרתי כך, ראוי כי אעיר כי במסגרת השומה נתונה גם נתונה לפקיד השומה האפשרות להפעיל שקול דעת רחב יותר ולאזן את תוצאת "הפסילה הטכנית". דהיינו, מקום שלא הייתה כוונה להעלים הכנסה, כאשר קיים רישום מקביל נאות המתעד נכונה את ההכנסות וההוצאות, כאשר קיימת שיטה ראויה לרישום והקפדה על הוראות ניהול הספרים בעבר  ובהווה  ומדובר במעידה טכנית , שאינה מהותית כדוגמת ההוראות בעניין זה בהוראות ניהול פנקסים ( כגון הוראה 3(ד) או הוראה 130(ב)(2))  וכיוצא בזה  והרשימה איננה סגורה, אזי במקרים אילו פקיד השומה צריך להביא כל זאת בחשבון ולבסס את שומתו ככל האפשר על ספריו של הנישום אף אם אילו נפסלו.  אין לעשות שימוש בפסילת הספרים ובהטלת נטל הפרכת השומה על הנישום כקרדום לחפור בו.  "מיטב השפיטה" במקרה כזה יכולה בהחלט כי תתבסס על הדו"ח המוגש. לא  כל פסילת פנקסים צריכה להוות "אור ירוק" המתיר לפקיד השומה להתעלם לחלוטין מהדו"חות. בשל ההוראה המחמירה של סעיף 145ב(א)(1) על השלכותיה וכל עוד לשון     הסעיף לא תוקנה, מוטלת חובה על פקיד השומה לעשות שימוש מושכל וראוי בחופש שהוענק לו לערוך שומה למיטב השפיטה.

 

לאור גישתי  דלעיל אדון בקצרה  ביתר טענות הצדדים אשר הובאו במסגרת בחינת קיומה של "סיבה מספקת":

 

המערערת מפנה את בית המשפט לעניין ניאורם (עמ"ה 222/88 ניאורם בע"מ נ. פקיד שומה חיפה, מיסים ג/6 עמ' ה-192). שם התקבלו המחאות אשר הופקדו בבנק בלא שהוצאה בגינן חשבונית וקבלה. חברת ניאורם הסבירה שם, באמצעות אחד מבעליה, כי ההמחאות התקבלו בביתו ערב קודם כאשר היה בדרכו לחתונה. בבוקר שלמחרת הוא השאירם במשרד תוך שהוא מורה להפקידם בחשבון העסקי שעה שיצא לבצע התקנה (עיסוקה של החברה היה התקנת שלטים מוארים).  הביקורת מטעם פקיד השומה נערכה לאחר שההמחאות הופקדו ובטרם הוצאה קבלה. בית המשפט  שם הקיש באנאלוגיה מהוראה 19א(ד) להוראות נהול ספרים למקרה שהיה בפניו. הוראה זו מקילה עם העברות של תקבולים המתבצעות ישירות לחשבון העסקי של הנישום  ומאפשרת לו שלא להוציא שובר קבלה. בית המשפט סבר שם  כי העובדה שההמחאות כבר הופקדו בחשבון העסקי מדמה בדרך האנאלוגיה את התרחיש האמור  לתרחיש שבהוראה 19א(ד) הנ"ל. בית המשפט  שם ביסס את החלטתו שלא להתיר את פסילת הספרים על העדר כוונה להעלים הכנסה ועל היות המערערת שם נתונה בפיקוח מתמיד של רואה חשבון ומנהל חשבונות וכאשר מדובר בסטיה שאינה מהותית.

 

לאור עמדתי דלעיל אין אני יכול ללכת אחר הלכת ניאורם. השקולים שהובאו שם   לטעמי אינם ממין השקולים היכולים לבוא בשערי סעיף 145ב(א)(1). הוראה  19 הנ"ל הינה ייחודית וסובלת גם פרוש אחר – שעה שמתקין ההוראות בחר לציין רק העברות בנקאיות הרי אמר הוא שתשלומים אחרים מחייבים הם עריכת קבלה. לא זו אף זאת,  מועד קרות הביקורת נועד לבדוק את שיטת הרישום מלבד עצם הביקורת למקרה הפרטני. שיטה שבה תחילה מופקדת המחאה ורק עם קבלת שובר ההפקדה נערכת קבלה אינה עולה בקנה אחד עם הוראות ניהול ספרים. התרת נוהל כזה בהתבסס על הוראה 19 תוך הסתמכות על מניעיו של הנישום וכוונותיו, פותח פתח רחב לאפשרות לחרוג מהנוהל של רישום מיידי.

 

המערערת מפנה לסעיף 3(ד) להוראות ניהול פנקסים בעניין הסטייה הלא מהותית . הוראה זו מתירה  שלא לקבוע כי  ספרים נוהלו שלא על פי הכללים, מכלול הכללים, כאשר מדובר בסטייה בלתי מהותית מכללים אילו. הוראה זו אינה יכולה לגרוע מלשונו המפורשת של סעיף 145ב(א(1) לפקודה ולו בשל היותו מעשה חקיקה ראשי ומשאר הטעמים שהזכרתי לעיל. מחוקק הפקודה מיחס לדרישה לרשום תקבול משקל יתר על הכללים האחרים הנדונים בהוראות ניהול הספרים.

 

עוד ציינה המערערת כי היא מנהלת את עיסקה כבר 20 שנה ללא דופי בדיווחיה וכי מעולם לא נפסלו ספריה. גם אמת מידה זו מקומה בעת עריכת השומה ולא בשאלת פסילת הפנקסים בשל אי רישום תקבול.

 

המערערת סיפרה לבית המשפט כי כיום פועלת היא במתכונת שונה בעת שהיא מפעילה את סוכניה ואילו הונחו היום לערוך קבלה מיד  עם קבלת תקבול. בעת עריכת הביקורת סברה המערערת על פי עצת יועציה כי די בהשמת תקבולים במעטפות סגורות תוך ציון פרטי המשלם. אף זאת לא נעשה עם התקבול שהרי המעטפות היו ברכב ולא בידי הסוכן . משמא לא נקבע מנגנון הדוק המונע שכחה, הזנחה או רשלנות לרישום לכאורי של התקבול גם לשיטת המערערת.

 

נישום סביר היה מצייד את סוכניו במערך פנקסי קבלות ומנחה אותם לבצע רישום התקבול מיד עם קבלתו בבית העסק של הלקוח המשלם.

בנסיבות אלו אין לי אלא לאשר את פסילת פנקסי המערערת לשנת המס 1999 ולדחות את הערעור.

 

אני מפנה את המשיב לעמ"ה 1124/01 קאשי ראובן נ. פקיד שומה כפר סבא, מיסים טז/6 עמ' ה- 31 בו נקבע כי גם ספרים שאינם קבילים יכולים לשמש בסיס לעריכת שומה וכי אין מקום לטענה שלא יתכן שספרי העסק ייפסלו ובכל זאת תתקבל ההכנסה המוצהרת. ראוי כי המשיב יבחן שמא כך הם גם פני הדברים בקשר עם המערערת דנן. 

 

הערעור נדחה. המערערת תשא בהוצאות המשיב בקשר עם הערעור לרבות שכר טרחת עורך דין בסכום כולל של 4,000 ₪ נושא ריבית והצמדה מהיום ועד לתשלום המלא בפועל.

 

ניתן היום כ"ז באלול, תשס"ג (24 בספטמבר 2003) שלא במעמד הצדדים

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים