בתי המשפט

 

 

 

פסק דין

 

            המשיב, פקיד השומה נצרת, הוציא למערער שומה כדלקמן:

 

 

השומה הושתתה על כך שהמערער עסק בשנות המס נשוא הערעור בעבודות צבע, שיפוצים וריצוף והצהיר על הכנסה מעסק כמפורט לעיל.

 

יחד עם זאת, מבדיקת פנקסיו מסתבר כי בשנות המס נשוא הערעור הוא העסיק קבלני משנה מבלי שדיווח על העסקתם ומבלי שניכה מס במקור על תשלומים ששילם להם. המערער טען בדיון בפני פקיד השומה, כפי שהוא טוען גם היום, כי אינו חייב בדיווח על העסקת קבלני משנה או בניכוי מס במקור ממה ששילם להם.

 

המערער טוען, בתכלית הקיצור, כי החובה לנכות מס במקור איננה חלה עליו וגם אינו חייב בדיווח על העסקת קבלני משנה ומכאן שהוא זכאי לנכות מהכנסותיו את הסכומים ששילם להם, סכומים המפורטים בטבלה דלעיל, בכל אחת משתי שנות המס שבערעור.

 

השאלה היחידה שיש להידרש אליה בערעור זה היא האם חלה על המערער חובת ניכוי מס במקור. אם יוחלט כי אינו חייב בניכוי מס במקור כי אז דין השומה להתבטל; ואם ייקבע כי היה חייב לנכות מס במקור מסכומים ששילם – כי אז דין השומה להישאר על כנה.

 

            חובת ניכוי מס במקור כלולה בסעיף 164 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] [להלן – הפקודה] האומר:

 

"164. חובת ניכוי במקור

כל המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה לרבות חלק ממענק שנתקבל עקב פרישה או מוות, שאינו פטור על פי סעיף 9[7א] של סכום המתקבל עקב היוון קיצבה שאינו פטור על פי סעיפים 9א או 9ב, או של סכומים ותשלומים שחל עליהם סעיף 18[ב] והמהווים הכנסה בידי מקבלם או של הכנסה לפי סעיף 5[2] או של התמורה כמשמעותו בסעיף 88, או של כל הכנסה אחרת, ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, קבעה לכך בצו, ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו. הוראה זו חלה גם על המדינה".

 

            מכוח סעיף זה התקין שר האוצר את צו מס הכנסה [קביעת תשלומים בעד עבודות בניה ועבודות הובלה כהכנסה] תשל"ד- 1973 [להלן - הצו]. בסעיף 1 לצו הוגדרו, בין היתר, המונחים הבאים: "קבלן", "מקבל", "עבודות בנייה" ו"תשלומים בעד עבודות בניה ועבודות הובלה". בעניין תחולת ההגדרות חלוקים בעלי הדין בשאלה האם התשלומים ששילם המערער לאנשים שונים הם "תשלומים בעד עבודות בנייה" כהגדרתם בצו.

 

            נדון תחילה בשאלה מהו אופי עיסוקו של המערער ולמי שילם תשלומים ועבור מה. בנימוקי הערעור טוען המערער כי הוא "אדם המבצע עבודות שיפוצים למיניהן". הוא מודה כי לצורך עבודתו הוא מזמין "מוצרים וחומרים שונים" מבתי מלאכה של קבלני משנה למיניהם, וביניהם, לפי הודאתו, נגר, קבלן אלומיניום וכו'. על פי הנטען בסעיף ג[10] לנימוקי הערעור המערער, לאחר שהזמין את החומרים או המוצרים מקבלני המשנה מתקין אותם בעצמו בבתים שהוא משפץ.

 

            אני מצטט מתוך נימוקי הערעור דווקא משום שבשל נסיבות שפורטו בהחלטות קודמות של בית המשפט המערער לא הגיש תצהיר לאימות טענותיו. הוא נאלץ להסכים להסתפק בטיעונים משפטיים. באופן כזה אין בפני בית המשפט, מעבר למה שנטען בנימוקי הערעור, ראיה מוכחת בדבר אופי עיסוקו של המערער.

 

            המשיב עצמו, נוכח המנעותו של המערער מלהביא ראיות, נמנע גם הוא מלהגיש תצהיר להוכחת טענותיו. מצב זה הביא את בעלי הדין למחלוקת גם בשאלת נטל ההוכחה, מחלוקת המשליכה גם על הדיון המשפטי.

 

            הזדמן לי בעבר לדון בשאלת נטל ההוכחה בערעורי מס הכנסה ובאחת מהן הבעתי דעתי במפורש ביחס לסיטואציה שבפרשה זו, דהיינו שאף אחד מהצדדים בערעור מס הכנסה אינו מביא ראיות. אני מפנה להחלטתי בעמ"ה 103/00  אזולאי זוהרה נגד פקיד שומה טבריה מיסים טו[4] עמ' ה-235:

 

"דינם של הערעורים להידחות מכל וכל. על המערערים היה מוטל להוכיח כי השומות שהוצאו על ידי המשיב לפי מיטב השפיטה הן מופרזות. הם לא הוכיחו דבר וחצי דבר. המשיב לעומתם, במקרה הטוב צריך להוכיח כי השומות סבירות אך הוא הוכיח כי השומות גם מוצדקות. אינני מתכוון כלל וכלל לפרט את פרטי השומות משום שאין כל טעם בכך נוכח אפסות טענותיהם וראיותיהם. הייתי אומר כי המשיב היה רשאי שלא להביא ראיות בכלל ואילו עשה כן היו הערעורים נדחים, משום שאין בהם שום דבר הראוי להתייחסות. לשווא דיברתי על ליבם של המערערים כי יעתרו להצעות הפשרה של המשיב, הם בשלהם. אין לי אלא לדחות את הערעורים ולאשר את השומות כפי שהוצאו. [..] חובתו של המשיב להצדיק את החלטתו קמה [באופן רעיוני] רק משהוכיח המערער לכאורה, את הנטל שעליו. אם לא תאמר כן, כאילו אמרת שעצם הגשת הערעור, מבלי שהמערער יעשה דבר להוכיח טענותיו, מחייבת את המשיב להצדיק את החלטתו, ולא היא. מצד שני, המערער חייב להוכיח את טענותיו בראיות טובות לכאורה, על מנת שהמשיב יהיה מחויב להצדיק את החלטתו.

 

לכן, מקום שבסופו של ערעור מתברר לבית המשפט כי המערער לא הצליח להראות ולו לכאורה שהשומה מופרזת או בלתי חוקית, כי אז לא תיבדק כלל השאלה אם עמד המשיב בנטל ההצדקה. כך הוא המקרה, למשל, אם המערער לא הביא עדים כלל או הגיש ראיות שאין להן כל משקל, ולו לכאורה. במקרה כזה אין לדרוש מהמשיב להראות כי החלטתו מוצדקת שכן הערעור, למעשה, יידחה ודינו כאילו לא הוגש כלל. אך יודגש, כי בדיקה זו נעשית בסוף ההליך".

 

[ראו גם עמ"ה 185/99  מזרחי שמחה נגד פקיד שומה טבריה מיסים טו[4] עמ' ה-210].

 

            באין ראיות מצד המערער שהוא המוציא מחברו, יש לראות את הערעור כאילו נדחה, גם אם המשיב לא הביא ראיות מצידו. חובתו של המשיב, פקיד השומה, להצדיק את השומה קמה רק מקום שהמערער הוכיח את טענותיו בראיות טובות לכאורה.

 

            למעשה אני יכול לסיים את פסק הדין בנקודה זו ולהורות על דחיית הערעור מחמת אי הוכחתו על ידי המערער. למען הפיס דעתו של המערער אתייחס בכל זאת גם לגוף המחלוקת, כפי שעולה מכתבי בי דין שבפניי. לשם כך אחזור ואדון בצו.

 

            לדעתי, מי שמבצע עבודות שיפוצים מבצע "עבודות בניה" כהגדרתן בצו. המונח "עבודות בניה" הוגדר בצו כ-

 

"לרבות עבודות חפירה, ביוב, סלילת כבישים ודרכים, עבודות עפר ועבודות הקשורות בהכנה לבניה ובהשלמתה".

 

            בהגדרה זו אין נזכרות במפורש "עבודות שיפוצים", אולם אין ספק כי הן באות בגדר "עבודות הקשורות בהכנת הבניה והשלמתה". ניתן להגיע לאותה מסקנה גם מתוך פרשנות המונח "לרבות". בנקודה זו אני מפנה לספרו של פרופ' ברק "פרשנות במשפט", כרך שני "פרשנות החקיקה" עמ' 138 שם נאמר כי הביטוי "לרבות" "מגדיל את המשטח המילולי" אך אינו קובע את המשמעות המשפטית של הביטוי המוגדר אלא היא נקבעת על פי תכלית החקיקה.

 

לעניין המשמעות הלשונית קובע פרופ' ברק כי לעיתים המונח "לרבות" בא אך לצרכי הסרת ספק או במקרים אחרים למצות באופן מלא או חלקי את מובנו של הביטוי המוגדר.  על פי גישה זו נכללות עבודות שיפוצים של בתים בגדר עבודות בניה, כמשמעותן בצו. המערער הוא "קבלן" לצורך הצו כיוון שהוא "אדם שעיסקו או חלק מעיסקו ביצוע עבודות בנייה על חשבונו או על חשבון אדם אחר".

 

אם המערער, שכאמור הוא קבלן, משלם סכומים בעד ביצוע עבודות בניה לאדם כלשהו [שהצו קורא לו "מקבל", דהיינו "אדם המקבל תשלומים בעד עבודות בניה או עבודות הובלה"], הרי תשלומים אלה נחשבים "הכנסה אחרת" לצורך סעיף 164 לפקודה וחלה בגינה חובת ניכוי מס במקור. לעניין תחולת הצו אין צורך להוכיח שמי שקיבל את הכסף עבור עבודות בניה הוא קבלן. עצם קבלת הכסף עבור עבודת בניה,  כשהמשלם   הוא קבלן, מקימה את חובת הניכוי במקור.

 

אינני מתעלם מכך שהמערער טען בנימוקי הערעור כי מה שהזמין אצל "קבלני המשנה" [לענייננו – המקבלים] הוא "מוצרים וחומרים שונים". לכאורה רכישת מוצרים  המשמשים לבניה אינה באה בגדר תשלום עבור עבודות בניה.  כך, למשל אדם הזקוק למוצר המשמש לבניה, למשל אריחים, והרוכש אותם   בחנות  המיועדת לכך, אין עליו חובה לשלם מס במקור בגין התשלום מן הטעם שהעסקה היא במהותה   רכישת מוצרים  ואינה ביצוע עבודות בניה. אילו בפרשה זו היה מדובר ברכישת מוצרים מוגמרים כי אז הייתי סבור שאין חלה לגבי התשלום חובת ניכוי מס במקור. אך המערער בעצמו, בנימוקי הערעור, הודה כי את מה שהתקין בדירות ששיפץ הוא רכש מהנגר, מקבלן האלומיניום וכו'. מטבע הדברים, ואין צורך לשם כך בהבאת ראיות, בעלי מקצוע אלה הם קבלנים המייצרים אביזרים וחומרים לבניה ופעולתם באה בגדר "עבודות בניה". היחס בין החומרים והעבודה משתנה מבעל מקצוע אחד למשנהו. אך האופי הבסיסי של עבודתם זהה: הם רוכשים חומרי גלם, מייצרים לפי הזמנה אביזרים או מרכיבים אחרים הדרושים לתעשיית הבנייה והשיפוצים ומספקים אותם לקבלן השיפוצים, לפי מידות שהוא קובע. חלקם נוהג להרכיב בעצמו את המוצר בבנין וחלקם מסתפק בכך שהוא מספק את החומר או האביזר לקבלן השיפוצים והאחרון אחראי להתקנה. המערער מודה בעצמו כי הזמין ושילם עבור אותם מוצרים לפי מידות שמסר לקבלנים או לפי מידות סטנדרטיות וביצע את עבודת ההתקנה בעצמו. הוא לא טען בשום מקום כי רכש את המוצרים  בחנות  המיועדת למכירת סחורות בלבד או שמקבלי הכנסות הללו, שהמערער מכנה אותם קבלני משנה, אך מוכרים מוצרים מוגמרים שלא יוצרו על ידם.

כאמור, הוא מודה כי הזמין מה שהזמין אצל קבלנים העוסקים בייצור אביזרים או מתקנים המשמשים לבנייה. הנטל להוכיח כי השומה הוטלה על רכישת מוצרים בחנות ולא תשלומים בעלי מקצוע שייצרו אותם מונח על שכם המערער. 

 

מסקנתי היא, איפוא, כי הסכומים ששילם המערער למקבלים השונים שולמו עבור עבודות בניה, ומאחר והוא קבלן חלה עליו חובת ניכוי מס במקור. משלא עשה כן ומשלא הוגש דיווח על כך לפי סעיף 32א לפקודה, דין הניכוי להתבטל.

 

המערער טען כי יש לפרש את המונח "קבלן" שבצו כאילו בא למעט קבלן שיפוצים. הכיצד? לעניין זה הוא מסתמך על הוראות מס הכנסה [ניהול פנקסי חשבונות] תשל"ג-1973 [להלן – הוראות ניהול פינקסים].

 

תוספת ד' לתקנות ניהול פנקסים חלה על קבלנים. המונח "קבלן" מוגדר שם בדומה להגדרה בצו, כ"נישום שעסקו או חלק מעסקו ביצוע עבודות בניה". אלא שהמונח "עבודות בניה" בתוספת ד' מוציא במפורש את עבודות השיפוצים:

 

"עבודות בניה – לרבות עבודות חפירה, הריסה, ביוב וניקוז, הנחת צינורות, סלילת כבישים ודרכים, ועבודות עפר ולמעט עבודות שיפוצים ותיקונים בבניינים".

 

ב"כ המערער מבקש להסיק מהגדרה זו, המוציאה במפורש את עבודות השיפוצים מגדר עבודות בניה לצורך ניהול פנקסים,  כי גם לצורך חובת הניכוי במקור לפי הצו יש לראות את המונח "עבודות בניה" כאילו אינו כולל עבודות שיפוצים.

 

טענה זו יש לדחות. מקובל עלינו כי חיקוק ובכללו מונח המוגדר בו, מתפרשים על פי תכלית החקיקה. הצו, המגדיר את התשלומים למקבלים בענף עבודות הבנייה כהכנסה לצורך סעיף 164 לפקודה, בא להרחיב את החובה על עבודות בניה באשר הן, על סוגיהן וגווניה השונים, לרבות עבודות שיפוצים. לצורך זה אין שום טעם לערוך הבחנה בין עבודות שיפוצים לבין עבודות בניה אחרות. לעומת זה, לצורך ניהול פנקסים, יש מקום לאבחנה הזו: תוספת ד' לתקנות ניהול פנקסים מבקשת לקבוע הסדרים מיוחדים לעניין קבלנים, להבדיל מקבלני שיפוצים.

ככול שניתן להעירך מתוך אופי ההסדרים הייתי אומר כי הסידור המיוחד שתוספת ד' נוגע בעיקר לצורת הדיווח של קבלני בניין אודות עבודות מתמשכות. עבודות שיפוצים מטבען הן עבודות קצרות טווח שאינן מתמשכות על פני זמן רב. עבודות בניה, לעומתן, יכולות להתפרס על כמה וכמה שנות מס, דבר המשפיע על אופן ניהול הספרים. לכן, לעניין ניהול ספרים נכללים קבלני שיפוצים בגדר "נותני שירותים אחרים" שעליהם חלה תוספת יא' לתקנות ניהול פנקסים. לאור תכליתם השונה של הצו ושל תקנות ניהול פנקסים אין מקום להסיק דבר מהשוני בהגדרות אלא, אולי דווקא ההפך, לומר שאלמלא השוני הזה היינו רואים את עבודות השיפוצים כחלק  מעבודות הבניה.

 

הערעור נדחה. המערער ישלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום של 3,000 ₪ נכון להיום.

 

פסק הדין ניתן והודע היום 20 ינואר 2004 במעמד ב"כ הצדדים.

 

פסק הדין ניתן לפרסום החל מיום נתינתו הנקוב לעיל.