|
1 |
בתי
המשפט
|
עמה000516/99 עמה 000523/99 |
בית המשפט המחוזי בבאר שבע |
||
|
|
|||
|
19/08/03 |
|
כבוד השופטת ר. אבידע - ס. נשיא |
בפני: |
|
|
החברה הכלכלית אילת (חכ"א) בע"מ באמצעות
ב"כ עו"ד פיקאז |
בעניין: |
|||
|
המערערת |
|
|
|
||
|
|
נגד |
|
|||
|
|
באמצעות
ב"כ עו"ד שילה מפרקליטות מחוז דרום |
|
|||
|
המשיב |
|
|
|
||
|
|
|
|||
א. מבוא
1.
האם זכאית המערערת, שלטענתה פעלה כחברת כוח אדם, ושלחה עובדים לעבודה
במלכרי"ם, להטבה לפי סעיף 12 לחוק איזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות
ממיסים), התשמ"ח – 1985(להלן: "חוק אסח"א") בגין תשלומי שכר
שביצעה לעובדים במלכרי"ם (להלן: "העובדים") – היא השאלה הטעונה
הכרעה בענייננו.
העותרת
הוקמה בשנת 1984. כל מניותיה מוחזקות בידי עיריית אילת, וראש עיריית אילת. מועצת
העיר אילת חייבת לאשר את הדוחות הכספיים כאסיפה הכללית של המערערת (עדות חיים בן
דוד עמ' 19 לפרוט' ש' 10-11). מטרות
המערערת, כאמור בתזכיר התאגדותה "לקיים, לפתח, ליזום ... פרוייקטים
לקידומה ולרווחתה של אילת של תושביה ושל אורחיה בתחומי התיירות, התעשייה, המלאכה,
המסחר, התחבורה, התרבות, המדע, החינוך ובכל תחום אחר שאינו בגדר אספקת שירותים שהם
בסמכותה של עיריית אילת".
מטרת
חוק אסח"א, כעולה מהצעת החוק, הינה סיוע בפיתוח כלכלי של איזור העיר אילת,
בעיקר בתחום התיירות הבינלאומית והפנימית, הסחר הבינלאומי והיצור המקומי בתעשיות
קלות, וכן עיבוי האוכלוסיה העובדת. כדי להשיג מטרות אלה, נקבעה, בין היתר, ההטבה
שבסעיף 12 לחוק (להלן: "ההטבה"), בו נאמר:
"(א) מעסיק תושב תחום העיר אילת המשלם הכנסת
עבודה בעד עבודה המתבצעת בתחום העיר אילת, זכאי להטבה לשם הקטנת עלויות השכר,
בשיעור של 20% מהכנסת העבודה
האמורה, אך לא יותר מסכום המס שעליו לנכות במקור באותה הכנסת עבודה...
(ב) הזכאי להטבה על פי סעיף קטן (א), יקבל
אותה על ידי הפחתת סכום ההטבה מהסכום שהוא חייב לנכות במקור על פי סעיף 164
לפקודה".
מלכרי"ם,
משאינם ממלאים אחר ההגדרה של "תושב איזור אילת", אינם זכאים להנות
מההטבה האמורה.
2.
מאז שנת 1991, 1992, החלה המערערת
לספק שירותי כוח אדם לעיריית אילת ולמלכרי"ם אחרים (המתנ"ס, מכללת אילת,
מרכז המוסיקה, האגודה למען הקשיש ואח') (להלן: "המלכרי"ם" כאשר במונח זה כלולה גם עיריית אילת),
שהעירייה מעבירה אליהם את עיקר תקציבם. עם חקיקת חוק העסקת עובדים על ידי קבלני
כוח אדם, התשנ"ו – 1996, קיבלה המערערת רישיון על פי החוק לעסוק כקבלן כוח
אדם. לצורך ניהול כוח האדם, הקימה המערערת יחידה לפיתוח כוח אדם (ילכ"א). המערערת התקשרה עם המלכרי"ם
בהסכמים (נספחים לתצהיריה של בתיה בלומנטל), בהם נקבעו התנאים לאספקת שירותי כוח
אדם למלכרי"ם על ידי המערערת. במהלך השנים 93- 96 כוח העבודה שסופק על ידי
המערערת לעירייה, מתוך כלל כוח העבודה שסופק למלכרי"ם, נע בין 63% ל- 68%.
שיטת ההתקשרות בין המערערת למלכרי"ם היתה "קוסט פלוס", כאשר
"הפלוס" היה 3%. כמו כן, נאמר בהסכמים כי המערערת זכאית להינות מההטבה
על פי סעיף 12 לחוק אסח"א.
3.
ערעורי השומה בענייננו מתייחסים לשומות שהמשיב הוציא למערערת לשנת המס 93 (עמ"ה 516/99), ושנות המס 94 – 96
(עמ"ה 523/99). תחילה התייחסה השומה אף לחיוב המערערת במס מעסיקים לפי חוק מס
מעסיקים, התשל"ה – 1975, וכן חיובה במס שכר, לפי סעיף 4(א) לחוק מס ערך מוסף,
התשל"ו – 1975. בישיבה מיום 27.12.99
הודיע ב"כ המשיב כי המשיב חוזר בו מדרישתו לגבי החיוב במס מעסיקים
וחיוב במס שכר. נותרה איפוא לדיון שאלת זכותה של המערערת להנות מההטבה על פי חוק
אסח"א, וכן שאלת "הוצאות עודפות" הנזכרות בעמ"ה 523/99.
4.
במהלך השנים הותירה המערערת ברשותה את ההטבה על פי סעיף 12. בשומות נשוא הערעורים
שהוציא המשיב למערערת, נקבע כי אין היא זכאית להינות מההטבה על פי סעיף 12, ולפיכך
עליה להעביר לקופת המדינה את ההטבה שהותירה ברשותה. עמדת המשיב היא כי העותרת אינה
מעסיקתם של העובדים. מאחר שההטבה על פי חוק אסח"א ניתנת "למעסיק",
וכאמור, עמדת המשיב היא שהמערערת לא היתה מעסיקתם של העובדים, אין היא זכאית
להטבה. כן נקבע ע"י המשיב, כי המדובר "בעסקה מלאכותית", ולכן,
הפעיל המשיב את סמכותו הקבועה בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה "והתעלם מן ההסבה
של תשלומי המשכורות בגין הכנסת עבודתם של עובדי העירייה ומוסדותיה – למערערת"(נימוקי
שומה).
5.
המערערת, טענה כי השומה הוצאה שלא כדין, בין היתר, משהיתה היא, שהינה חברת כוח
אדם, המעסיקה של העובדים, ולכן, יש
לראות בה "מעסיק", כאמור בחוק אסח"א. כן טענה המערערת, כי אין
המשיב יכול לטעון דבר והיפוכו, ומאחר שהמשיב חזר בו מדרישתו לחייב המערערת במס מעסיקים
ומס שכר, וכן, הוציא שומה לעירייה בשל אי העברת ניכוי במקור – אין יריבות בינו
לבין המערערת.
אתייחס
להלן לטענות.
6.
לטענת המערערת עמדת המשיב כי "המערערת פעלה כצינור" להעברת כספים
מהמלכרי"ם לעובדים, ולא היתה מעסיקתם, אינה מתיישבת עם חיובה בשומה בהעברת
ההטבה למשיב. משנטען על ידי המשיב כי פעלה כצינור בלבד, טוענת המערערת כי לא היתה
חייבת בניכוי מס במקור, ולכן, שלא כדין מפנה המשיב אליה הדרישה להעביר אליו ההטבה;
דרישה שעליו להפנות למלכרי"ם. עוד טענה המערערת כי משחזר בו המשיב מהדרישה
לתשלום מס מעסיקים ומס שכר, אין הוא יכול לתבוע מהמערערת את ניכוי המס במקור.
במהלך הגשת הסיכומים הודיעה המערערת כי המשיב הוציא שומות לעיריית אילת, בהן תבע
מהעירייה העברת מס שנוכה משכר עבודה שהעירייה שילמה לעובדיה באמצעות המערערת.
דרישה זו של המשיב – נטען ע"י המערערת – מנוגדת לדרישתו ממנה. המשיב, כך נטען
ע"י המערערת, אינו יכול לתבוע בו זמנית את ניכוי המס במקור מהמערערת
ומהעירייה.
עוד
טענה המערערת, כי דרישות המס של המשיב מן המערערת, אינן יכולות להסתמך על מסכת
ההסכמים שבינה לבין המלכרי"ם. העובדה שבהסכמים בין המערערת למלכרי"ם
נקבע כי תהא זכאית להנות מההטבה אינה משליכה על חובותיה על פי דיני המיסים.
7.
עמדת המשיב הינה כי המערערת איננה המעסיק של העובדים. לכן, חזר בו המשיב מדרישת מס
המעסיקים ומס השכר שקודם לכן היו חלק מהשומה. העובדה שגרסת המשיב היא כי המערערת
אינה מעסיקתם של העובדים האמורים, אינה עומדת בסתירה לדרישתו כי המס שנוכה במקור
יועבר בשלימותו ע"י המערערת לאוצר המדינה. על פי סעיף 164 לפקודה, והתקנות שהותקנו מכוחו, החובה לנכות מס
במקור ולהעבירו לשלטונות המס, מוטלת על "מעביד" (תקנות מס הכנסה
ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), תשנ"ג – 1993). מעביד הוגדר כמי
שמשלם "... משכורת, בין על חשבונו ובין מטעמו או על חשבון אדם
אחר...".
אליבא
דגירסת המשיב, המערערת נכנסת לגדר המונח "מעביד", מששילמה
לעובדים משכורות, על חשבון "אדם אחר" – ולכן, חלה גם עליה חובת
ניכוי המס במקור.
מאחר
שחלה גם על המערערת החובה של ניכוי במס במקור, ואף עשתה כן בפועל והותירה ברשותה
את ההטבה, רשאי היה פקיד השומה להוציא לה שומה על פי סעיף 167 לפקודה. הסיבה
שבעטיה נתבעת ההטבה מהמערערת, בעוד מס מעסיקים ומס שכר נתבע מהמלכרי"ם הינה
כי המערערת בחרה לקיים את הוראת סעיף 164 לפקודה, ניכתה מס במקור ממשכורות
העובדים, והותירה ברשותה את ההטבה. אילו לא נהגה כך – דהיינו, לא ניכתה מס במקור
ולא הותירה ברשותה ההטבה, היה ממש בטענתה כי אין לדרוש ממנה העברת מס שהיה אמור
להיות מנוכה במקור והעברת ההטבה למשיב – במידה וההטבה אכן לא הועברה אליו.
החשש
שהעלתה המערערת שמא חובה זו, להעברת ההטבה, תוטל עליה ועל המלכרי"ם, לטענת
המשיב, לאו חשש הוא, שכן, המס, בו חייב נישום, לא יגבה פעמיים על ידי שלטונות המס.
לזאת יש להוסיף, כי בנימוקי השומה שנמסרו לעיריית אילת, נאמר באשר לדרישה להעברת
המס שנוכה במקור, כי "בבית המשפט המחוזי בבאר שבע מתנהל תיק עמ"ה
502/03 שבמסגרתו לא התיר פ"ש את ההטבה על פי סעיף 12 לחוק אסח"א בגין
עובדי העירייה שמשכורתם משתלמת באמצעות חכ"א. לפיכך, השומות בתיק זה הנוגעות
לחיוב בגין המס שנוכה ולא הועבר לפקיד השומה, הינן חילופיות לשומות שהוצאו בתיק
חכ"א" (נימוקי השומה צורפו להודעת המערערת לבית המשפט מיום 5.3.03)
מאחר שהחובה לניכוי במקור מוטלת, על פי סעיף 164, על יותר מגוף אחד, נראה לי כי
אין מניעה להוציא שומות חילופיות.
המערערת
לא כפרה בכך שפעלה בהתאם לסעיף 12(ב) לחוק אסח"א, וקיבלה לידה את ההטבה.
לפיכך, אין לקבל את טענתה בדבר העדר יריבות – משהודתה המערערת שהיא זו שביצעה את
הניכוי במקור, והותירה את ההטבה בידיה.
8.
טענה המערערת כי המשיב מנוע מלתבוע את ההטבה מאחר שהמדינה עצמה משתמשת בשירותי
קבלני כוח אדם, ומאז שנת 1991 פעלה המערערת כקבלן כוח אדם, והמשיב לא מנע ממנה
להנות מההטבה. עוד הסתמכה המערערת על דבריה של פקידת שומה אילת, שאמרה בעדותה (עמ'
39 לפרוט') "אילו הייתי חושבת שחברת חכ"א היא חברת כוח אדם הייתי
מתנהגת איתה כמו כל חברות כוח האדם האחרות. אני מסכימה כי חברת כוח אדם היא חברה
שמתקיימים בה יחסי עובד ומעביד בינה לבין עובדיה. כאשר לדעתי יחסים כאלה לא קיימים
אצל חכ"א, בין המעוסקים על ידה ובינה. לגבי חברת כוח אדם, שיש בה יחסי עובד
ומעביד בינה ובין עובדיה... לגביה קיימים התנאים של סעיף 12 ולכן אתיר לה
ההטבה". המערערת מבקשת ללמוד מדברים אלה של גב' הרשקו, כי מוסכם עליה "כי
במערכת היחסים קבלן/לקוח/ עובד, המעביד הינו הקבלן ולא הלקוח".
9.
מכך שהמדינה מעסיקה עובדי חברות כוח אדם, אין לומר שהמשיב מנוע מלסרב להכיר
במערערת כמי שזכאית להטבה לפי סעיף 12 לחוק אסח"א. גם העובדה כי במהלך שנים
לא מועטות נהנתה המערערת מההטבה, אינה מונעת, כשלעצמה, מהמשיב שלא להכיר בהטבה.
המערערת לא הוכיחה כי מצבה הורע בשל כך שבמשך שנים התאפשר לה להנות מההטבה. גם
באמור על ידי גב' הרשקו, כמצוטט לעיל, לא ראיתי עילה למנוע מהמשיב להוציא השומות
נשוא הערעורים.
10.
כאמור, החובה לניכויי מס במקור חלה, על פי התקנות שהותקנו מכוחו של סעיף 164, על
מעביד. הגדרת המעביד לפי תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה
ותשלום מס מעסיקים), תשנ"ג- 1993, רחבה מהמושג "מעסיק" הנזכר בסעיף
12 לחוק אסח"א. פשיטא שמעסיק אינו כלול במי שמשלם משכורת "... על
חשבון אדם אחר", כאמור
בתקנות מס הכנסה. המונח "מעסיק" לפי חוק אסח"א הינו מצומצם יותר
מהמונח "מעביד" לפי תקנות מס הכנסה. את המונח "מעסיק" יש אף
לפרש בהתאם למטרת החוק, שהינה, כאמור, עידוד פיתוחו של איזור אילת.
כדי
להנות מההטבה, על המעסיק להיות, כאמור בסעיף 11 לחוק אסח"א, "תושב תחום אילת". בסעיף
ההגדרות נאמר "תושב איזור אילת יחיד שמקום מגוריו הקבוע הוא באיזור
אילת..." או "חבר
בני אדם כמשמעותו בפקודה שיש לו עסק באיזור אילת ... בתנאי שנרשם באילת כעוסק
לעניין חוק מע"מ". המלכרי"ם,
שבהם עבדו העובדים, אינם זכאים להטבה לפי סעיף 12, משאינם "עסק", ואינם
רשומים כעוסק על פי חוק מע"מ.
11.
טוענת המערערת כי המלכרי"ם נזקקו לעובדי חברות כוח אדם "סמורין"
ו"מנפאוור", עוד בטרם השתמשו בשירותיה. לאחר שחדלו לעבוד עם אותן חברות,
החלו להיזקק לשירותיה. לגרסת המערערת אין היא שונה מחברות כוח אדם אחרות, וכשם
שאין מחלוקת שחברות כוח אדם אחרות זכאיות להטבה בהנחה שהן "מעסיק תושב
תחום אילת" – כך זכאית גם היא להנות מההטבה.
12.
הטוען להטבה נטל השכנוע עליו (ראו עמ"ה (באר שבע) 530/96 עמוס רן נ' פקיד
שומה, מיסים יג'1 ה-
107). על המערערת לשכנע כי זכאית היא להטבה לפי סעיף 12 לחוק אסח"א. טוענת
המערערת כי אופן התקשרותה עם המלכרי"ם מצד אחד, והעובדים מאידך, אינה שונה
מאופן התקשרותם של חברות כוח אדם אחרות – כולל כאלה שעובדות עם המדינה.
המערערת
הגישה כמוצג "מכרז פומבי למתן שירותי כוח אדם מכרז מספר 9/99" (ת/1).
השוואה בין ת/1 להסכמים שבין המערערת למלכרי"ם ולעובדים, מלמד כי קיימים
הבדלים בין אופן התקשרותה של המערערת עם המלכרי"ם לבין החוזה הנספח למכרז
ת/1. בעוד שעל פי המכרז ת/1, בסעיף 6 של ההסכם המצורף אליו, התחייב הקבלן, בין
היתר, לספק את שירותי כוח האדם תוך 12 שעות מדרישת המזמין "ולהעסיק כוח
אדם מיומן בהיקף שיאפשר לקבלן ליתן את השירותים בהתאם לדרישות המזמין". בענייננו,
גיוס כוח האדם נעשה ע"י המלכרי"ם שהפנו את המגויסים אל המערערת, לאחר
שסיכמו עימם את התנאים, כדי שזו תתקשר עימם בחוזה עבודה. זאת ועוד, בעוד שעל פי
ההסכמים בין המלכרי"ם למערערת, קיבלו על עצמם המלכרי"ם לשאת בכל הוצאה
שתוטל על המערערת הנוגעת לעובדים– הרי שעל פי ת/1 החובה על קבלן כוח האדם לשפות את
המזמין על כל סכום שבו יחוייב כתוצאה מהעסקת עובדו.
המערערת
אף הגישה עותק של מכרז לאספקת שירותי כוח אדם שהוצא ע"י חברת עמידר במאי
2000, נספח ג' לתצהיר רו"ח חיים בן דוד, המשמש כמנהל כספים של מכללת אילת
וכרו"ח של המערערת. גם השוואת הדרישות על פי המכרז לעומת התנאים בחוזים שבין
המערערת למלכרי"ם, מראה כי אין המדובר בתנאים זהים. העובדה שחברות כוח האדם
אמורות על פי מכרז עמידר להיות מתוגמלות בשיטת "קוסט פלוס", ונקבע במכרז
כי התשלום יבוצע "על פי ביצוע שוטף של השירות הנדרש במכרז", עדיין
אין בה כדי ללמד על זהות בין אופן פעילותה של המערערת לאופן פעולתן של חברות כוח
האדם אליהן מופנה היה המכרז של עמידר. בעוד שהמערערת לא נדרשה להציג בפני
המלכרי"ם כי יש ברשותה כוח עבודה, נקבע במכרז כי "על המציע להעסיק
במקצועות שונים..." (שפורטו בסעיף 1.1. בתנאי המכרז), "לא פחות
מ- 600 עובדים". עוד נדרש מציע למכרז עמידר, שהוא קבלן כוח אדם, בניגוד
למוסכם בין המלכרי"ם למערערת, לשאת בהוצאות של ביטוח העובדים גם באמצעות
פוליסות ביטוח חבות מעבידים. כמו כן, בהסכם שהוא נספח למכרז עמידר, על קבלן כוח
האדם לשפות את עמידר בגין ההוצאות שנגרמו ע"י עובדי חברת כוח האדם, ולקבל על
עצמו להפריש כספים לקופות גמל, קרנות פנסיה ופיצוי פיטורים – גם הוראות אלה הן
בניגוד למוסכם בין המערערת למלכרי"ם.
13.
על המערערת להוכיח כי פעילותה כחברת כוח אדם אינה שונה מפעילותן של חברות כוח אדם
אחרות. לא נראה כי אכן עלה בידה להוכיח טענה זו. עצם העובדה כי למערערת רשיון לפעול
כחברת כוח אדם, עדיין אין בה כדי להוכיח כי אכן פעלה בדומה לחברות כוח אדם אחרות,
שבהן העובדים המסופקים על ידן למזמיני כוח עבודה, הם אכן עובדיהן של אותן חברות.
השאלה אם העובדים הם עובדי חברת כוח אדם – הקבלן – או עובדי המזמין – הינה שאלה
מורכבת מעובדות וחוק. בע"א 6301/99 ה.ל.ר. החברה לפיתוח רחובות בע"מ נ'
מנהל המכס ומע"מ (מיסים טז/6 ה- 75)
נדחה הערעור שהוגש על פסק דינו של בית המשפט המחוזי שקבע כי יש לסווג את
המערערת – חברה עירונית – כמלכ"ר בכל הנוגע לביצוע עבודות שהן בסמכותה
וחובותה של העירייה – ואין לסווגה כעוסק מורשה לצורך חוק מע"מ. לעומת זאת
בע"ש 1759/96 קינטון 1992 בע"מ ואח' נ' מנהל המכס ומע"מ (מיסים
יג/3 ה- 143) קבע בית המשפט כי המערערת שהיתה חברת כוח אדם שהביאה ארצה עובדים
זרים, היא מעבידתם, ולא הקבלנים שאצלם הם עבדו.
14.
נקבעו (בדב"ע נב/143- 3 אלהרינאת נ' כפר רות פד"ע כ"ד 535) (להלן:
"כפר רות"), 12 מבחנים ה"עשויים לסייע באיתור המעביד
הנכון...". טענת המשיב היא, כי על פי המבחנים שנקבעו בכפר רות, המערערת
אינה המעסיק של העובדים להם שילמה שכר. אין בהכרח שיוויון בין "מעסיק"
על פי דיני עבודה, ל"מעסיק" על פי חוקי המס, ובענייננו, בעיקר חוק
אסח"א. נאמר בע"א 5378/90 התאגדות לתרבות גופנית, הפועל טבריה נ'
פ"ש טבריה, פ"ד מח(2) 416, 424 "...הגדרתם של יחסים אלו (יחסי
עובד ומעביד- ר.א.) אינה זהה בכל אחד מתחומי המשפט ...". יחד עם זאת,
נראה כי גם בדיקת תנאי העסקתם של העובדים, על פי המבחנים שנקבעו בכפר רות, מלמדת
כי אין לראות במערערת מעבידתם של אותם עובדים.
אתייחס
להלן לסימני ההיכר כפי שנקבעו בכפר רות.
א.
כיצד ראו הצדדים את היחסים ביניהם וכיצד הגדירו אותם - ייתכן שהתשובה לפי מבחן זה
הינה, כי הצדדים ראו את המערערת כמעסיקתם של העובדים, אך מכך בלבד, אין עדיין
ללמוד כי זה היה מצבם. עוד בע"א 508/72 "מנאתר" חברה לעבודות
בע"מ מתל-אביב נ' פ"ש ת"א 5, פ"ד כז(2) 681, 683 נקבע על-ידי
כבוד השופט ויתקון- "נראה לי, קודם כל, שאחד המבחנים האלה- כוונתם המוצהרת
של הצדדים- ערכו מועט (אם לא אפסי) כשהמדובר אינו (כמו במשפט ולנסי, (1)), בסכסוך
בין הצדדים להתקשרות, אלא בסכסוך בין אחד הצדדים לאותה התקשרות ובין צד שלישי,
כגון פקיד השומה. ברור שהשם שקראו המתקשרים על טיב היחסים שביניהם, אין צד שלישי
כזה קשור בו, שכן יתכן שלא "לתומם" כתבו מה שכתבו הללו אלא כדי להציג
לפני הצד השלישי את המצב המשפטי באור הנוח להם ביותר." (כמו כן ראו בפסק
דין דב"ע נה/109 – 02 אסנת דפנה לוין נ' המוסד לביטוח לאומי פד"ע כט,
326 שם נקבע ע"י השופטת א. ברק, כי מהות היחסים היא העיקר ולא רק אופן הצגתם
כלפי חוץ).
על
מהות היחסים ניתן ללמוד מיתר המבחנים.
ב.
בידי מי הכוח לפטר את העובד ובפני מי עליו להתפטר – עלה מהראיות כי הכוח לפטר את
העובדים היה בידי המלכרי"ם, ועובד שביקש להתפטר היה עליו לפנות לשם כך
למלכרי"ם. יצויין, כי פיצויי פרישה לעובדים כאשר הללו היו זכאים לפיצויים
אלה, היו מכוסים ע"י המלכרי"ם (ראו לדוגמא, תצהיר בתיה בלומנטל נספח
כו/1 [עמ' 14, ביאור 13ג'], נספח כו/2 [עמ' 17, ביאור 14ג']). בסעיף 40 לתגובת
המערערת לסיכומי המשיב, הסבירה המערערת כי הסיבה שלא נעשו הפרשות חשבונאיות בגין
התחייבויות עתידיות הינה "... מהטעם כי בהסכם ההתקשרות בינה לבין הלקוחות
נקבע כי הלקוחות נושאים בעלויות הנ"ל". העובדה שנקבע כך בהסכם בין
המערערת למלכרי"ם – הינה סימן היכר לכך שהמערערת לא ראתה עצמה מעבידתם של
העובדים.
ג,
ד, ו. מי קיבל את העובד לעבודה, ומי קבע והסדיר את תנאי התקבלותו אליה – מי קובע
את מכלול תנאי העבודה של העובד – מי נותן חופשות לעובד וממי עליו לבקש את אישור
חופשותיו - התברר כי המלכרי"ם היו מאתרים את העובדים, מקבלים אותם לעבודה,
קובעים איתם את תנאי העסקתם, ולאחר שתנאי העסקתם של העובדים הוסדרו בינם לבין
המלכרי"ם שבהם יועדו לעבוד, היו נשלחים העובדים למערערת שחתמה איתם חוזים
בהתאם להוראות שקיבלה מהמלכרי"ם. כמו כן התברר כי את חופשותיהם היו העובדים
מקבלים מהמלכרי"ם, מהם היה עליהם לבקש את החופשה, ושאיתם היה עליהם לתאם את
החופשות.
ה.
מי חייב לשאת בתשלום שכרו של העובד – אמנם, לכאורה על פי הסכם העבודה בין המערערת
לעובדים, על המערערת חלה החובה לשלם את שכר העבודה, ואולם, המערערת קיבלה את השכר
מהמלכרי"ם. נטען ע"י המערערת, כי למרות שהמלכרי"ם איחרו בהעברת
משכורות העובדים אליה, עמדה היא בתשלום המשכורות לעובדים – עובדה המלמדת על היותה
מעבידתם. אכן, נמצא כי היו מקרים שהמלכרי"ם איחרו בהעברת תשלומים למערערת,
בגין שכר העובדים שהועסקו על ידם, ואילו המערערת שילמה לעובדים את שכרם. הוכח כי
עיריית אילת חייבת למערערת חוב גדול של כמה מיליוני שקלים בגין שכר עבודה של
עובדים העובדים אצלה. אף כי הקדימה המערערת לשלם את שכר העובדים, למרות ששכר זה לא
הועבר אליה, הרי שעדיין החובה היתה על המלכרי"ם לשאת בתשלום השכר. מכך
שהמערערת אכן שילמה את שכר עובדי עיריית אילת, אף בטרם הועבר שכרם מהעירייה, עדיין
אין לקבוע כי היתה מעבידתם, לנוכח האמור באשר ליתר סימני ההיכר.
ז.
כיצד דווחו יחסי הצדדים למס הכנסה – העובדים דווחו כעובדי המערערת, דא עקא, שהשאלה
אם היו עובדי המערערת אם לאו – לצורך הפלוגתא בענייננו – היא השאלה הטעונה הכרעה,
ולכן, לא ניתן להשתמש בסימן היכר זה, כדי לקבוע את זהות המעביד.
ח.
ט. מכלול הקשרים והזיקות בין הצדדים הרלבנטיים להסדר ההעסקה, כגון: מי מפקח על
עבודת העובד, למי מדווח העובד על עבודתו, ולמרותו של מי הוא סר – למי הבעלות על
הציוד, החומרים, או הכלים המשמשים את העובד בעבודתו - לגבי סימני היכר אלה לא נטען
ע"י המערערת כי היתה זאת היא שפיקחה על עבודת העובדים, ולה היה עליהם לדווח
על עבודתם. כמו כן, לא נטען ע"י המערערת כי הבעלות על הציוד והחומרים או
הכלים שבהם השתמשו העובדים היתה שלה.
י.
האם העבודה שלשם ביצועה נשכר העובד נעשית במסגרת עיסוקו העיקרי של המשתמש בעבודה,
ובו משתלב העובד, או שמא נשכר לביצוע פרוייקט צדדי הדורש מיומנות מיוחדת שאינה
מסוג המיומנות הרגילות הדרושות לעיסקו העיקרי – גם לגבי סימן היכר זה, לא נטען
ע"י המערערת, כי יש בו כדי ללמד כי העובדים היו עובדיה.
יא.
רציפות, זמניות, ומשך קשר העבודה – על מבחן זה נאמר כי הוא שולי ועשוי להוות לשון
המאזניים במקרים גבוליים – לא נעשה ע"י המערערת שימוש בסימן היכר זה כדי
להוכיח טענתה כי העובדים היו עובדיה.
יב.
האם יש לצד השלישי עסק משלו אשר בו משתלב העובד, הנותן את שירותיו לאחר – המקום
שבו השתלבו העובדים היה במלכרי"ם.
עמדו
בפני פקיד השומה עובדות נוספות, שבעטיין קבע כי העובדים לא היו עובדי המערערת -
בין היתר, א. כספים ששולמו למר צוובנר, ששימש כ- 12 שנים מנכ"ל עיריית אילת,
ובשנה שפרש דווח גם כעובד המערערת; ב. עניינו של יוסי לב, שאף כי מעולם לא היה
עובד המערערת, במשך כחמש שנים הועברה לו משכורת מעיריית אילת באמצעות המערערת (על
כך שתשולם לו משכורת ע"י עיריית אילת, שקלטה את מורי רשת אורט שלב נמנה
עליהם, הוחלט בועדה פריטטית). ג.
שאלת "הפיטורים לשיעורין" כאשר אדם הועסק בשני מלכרי"ם ופוטר מאחד
מהם. פקיד השומה הסתמך גם על העובדות שהיו באותם עניינים בקביעתו כי העובדים לא
היו עובדי המערערת. לא ראיתי צורך להכנס לאותם עניינים משנראה לי כי די באמור
לעיל, כדי להוביל לאותה מסקנה.
סיכום
סימני ההיכר שנקבעו בכפר רות אינו מצביע על המערערת כמעסיקתם של העובדים. גם אם,
כטענת המערערת, אופן תפקודה כחברת כוח אדם אינו שונה מהאופן שבו מתפקדות חברות כוח אדם אחרות, הרי שמיותר
לציין, כי "אופן תפקודן של חברות כוח אדם" אינו בבחינת ידע שיפוטי. זאת
ועוד, ענייננו, כאמור, מתרכז בשאלה האם זכאית המערערת להטבה על פי סעיף 12 לחוק
אסח"א לנוכח מטרת החוק. המעסיק שהמחוקק ביקש להעניק לו את ההטבה לפי סעיף 12
איננו מלכ"ר. משלא נראה כי עלה בידי המערערת להוכיח כי היא היתה המעסיקה של
העובדים, ההוכחה הנדרשת כדי לזכות בהטבה – אין היא זכאית להטבה.
15.
המשיב הפעיל את סמכותו הקבועה לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, משקבע כי המטרה
העיקרית של מערכת החוזים שנערכו בין המלכרי"ם למערערת "היתה הימנעות
מתשלום מס הכנסה" (נימוקי השומה). לכן, התעלם המשיב מן ההסבה של תשלומי
המשכורות של העובדים. המערערת טענה כי מתן שירותי כוח אדם באמצעותה, נעשה משיקולים
כלכליים – עסקיים, גם קודם להתקשרות המלכרי"ם עם המערערת הם השתמשו בשירותי
קבלן כוח אדם, וצורת ההתקשרות בין המלכרי"ם למערערת אינה שונה מהתקשרויות
אחרות המקובלות במשק. בסיכומיה טענה המערערת (סעיף 97) "למותר לציין כי
בניגוד למה שסבורה המשיבה לא קיימת חובה חוקית או אחרת, לפעול בדרך המביאה למיסוי
הגבוה ביותר ועצם העובדה כי מתכונת הפעילות היתה אף חסכונית יותר מבחינת מיסוי
אינה הופכת פעולה זו "לעסקה מלאכותית"". המערערת הוסיפה וטענה "המשיבה
לא הראתה כי שיקולי המס עמדו בבסיס ההתקשרות החוזית בין המערערת לבין לקוחותיה,
כאשר כפי שהוכח ההתקשרות עם קבלני כוח אדם הינה תופעה רווחות בכל המשק (לרבות, ואולי
במיוחד במגזר הציבורי), בלא כל קשר לשיקולי מס".
יודגש
כי לא בשל כך שהמלכרי"ם ביקשו להשתמש בשירותי חברת כוח אדם, עשה המשיב שימוש
בסמכותו לפי סעיף 86 לפקודה. השימוש בסעיף נעשה, משבחרו המלכרי"ם דווקא
במערערת "כקבלן כוח אדם". הבחירה במערערת נעשתה ללא מכרז, ומטרת
הבחירה במערערת – בניגוד לחברות כוח אדם אחרות- היתה אך משיקולי מס. המערערת לא
הוכיחה כי ההתקשרות של המלכרי"ם דווקא איתה, ולא עם חברות כוח אדם אחרות,
היתה משיקולים אחרים – שאינם שיקולי מס. ניתן להניח שאך שיקול מס הנחו את
המלכרי"ם והמערערת להתקשר בהסכמים לאספקת כוח עבודה, שכן המערערת סיפקה
עובדים רק למלכרי"ם – שהם העירייה ומלכרי"ם אחרים הנתמכים על ידה.
16.
כאמור, מניותיה של המערערת מוחזקות בידי עיריית אילת, שהיא גם הגוף המתקצב, בעיקר,
את יתר המלכרי"ם עימם התקשרה המערערת בהסכמים "לאספקת כוח אדם".
לא הוסתרה בהסכמים קיומה של ההטבה לפי סעיף 12 לחוק אסח"א, שהמערערת היתה
אמורה לשלשל לכיסה כחלק מ"תמורה נוספת". באחד ההסכמים (נספח ו'
לתצהיר בלומנטל) – ההסכם בין המערערת למרכז המוסיקה העירוני אילת – נאמר לגבי
ההטבה, כי סכום ההטבה "תועבר למי מהצדדים בהתאם להחלטה מוסכמת של נציגי
הצדדים – יו"ר חכ"א ויו"ר העמותה" שתתקבל תוך 90 יום
ממועד חתימת ההסכם.
17.
על מהות העיסקה המלאכותית עמד בית המשפט העליון לאחרונה בע.א. 3415/97 פקיד שומה
למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבניין פיתוח ומימון בע"מ (פסק
הדין ניתן ביום 31.7.03). עיסקה מלאכותית נאמר שם אינה עיסקה בלתי חוקית, אלא "המתח
הוא בין לגיטימי לבלתי לגיטימי מבחינת דיני המס; המתח הוא בין עיסקה שמפחיתה מס
באופן לגיטימי לבין עיסקה שמפחיתה
מס באופן בלתי לגיטמי... הרצון הוא לקבוע את קו הגבול ולאזן בין זכותו של
הנישום לתכנן את המס ע"י ניצול לגיטימי של דיני המס השונים, ובין האינטרס
הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושיוויונית...". השאלה אם עיסקה
היא מלאכותית אם לאו מוכרעת, בין היתר, אם "עמדה מאחוריה מטרה
מסחרית". עוד נקבע כי "כל עיסקה ונסיבותיה ומטרותיה שלה. על פי
מכלול הנסיבות והמטרות תקבע מלאכותיותה".
בענייננו,
לא הוכח כי מטרה מסחרית עמדה מאחורי ההתקשרות של המלכרי"ם דווקא עם המערערת,
ולא עם חברות כוח אדם אחרות. המטרה הדומיננטית בהתקשרות של המלכרי"ם דווקא עם
המערערת היתה, לצורך קבלת ההטבה - הטבה שהמלכרי"ם על פי חוק אסח"א לא
היו זכאים לה. כדי לזכות בהטבה החלה המערערת לעבוד כחברת כוח אדם. לא למטרה זו
שתעסוק כחברת כוח אדם הוקמה המערערת. מכלול הנסיבות והמטרות של העיסקה בענייננו –
הפיכתה של המערערת לחברת כוח אדם, כאשר התקשרותה אך ורק עם המלכרי"ם שהם
העירייה וגופים אחרים המתוקצבים על ידה - מצביעים על כך שהמטרה העיקרית להתקשרות
בין המלכרי"ם למערערת היתה כדי לזכות בהטבה. כשם שבע"א 3415/97 נקבע "...כי
האיזון הראוי בין זכות הנישום לתכנן את המס ובין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום
מערכת מס צודקת ושיוויונית, מצדיק פסילת העיסקה שבפנינו, וראיתה כתכנון מס בלתי
לגיטימי", כך גם בענייננו.
הפיכתה של המערערת לחברת כוח אדם המספקת שירותי כוח אדם למלכרי"ם
נועדה לסכל ולעקוף את מטרת חוק אסח"א. באמצעות המערערת, שהיא חברה שעיריית
אילת מחזיקה במניותיה, ביקשה העיריה והמלכרי"ם האחרים, לזכות, בעקיפין, בהטבה
שהמחוקק לא יעד להן. העובדה שהמלכרי"ם, אילמלא קיומה של המערערת, היו נזקקים
לחברות כוח אדם אחרות, אינה מעלה או מורידה לענייננו. כשם שאין זה מעלה או מוריד
לענייננו, אם אותן חברות כוח אדם, היו זוכות להטבה במידה שהיו ממלאות אחר ההגדרה "מעסיק
תושב איזור אילת".
18.
על המשיב הנטל להוכיח כי המדובר "בעסקה מלאכותית". בענייננו לא נמצא כי
טעה המשיב בקובעו כי ההתקשרות בין המלכרי"ם למערערת הינה "עיסקה
מלאכותית", ולכן רשאי היה להתעלם מן העיסקה המלאכותית, ולקבוע כפי שקבע, כי
המערערת שימשה צינור להעברת הכספים מן המלכרי"ם לעובדים. התעלמות מהעיסקה
המלאכותית "... נועדה להתמודד עם תכנון מס בלתי לגיטימי ולשלול את יתרון
המס שביקשו המתכננים להגשים" (ע.א 3415/97). בענייננו, משמעות ההתעלמות
מהעיסקה המלאכותית, הינה סיבה נוספת לאי מתן ההטבה.
19.
המערערת אף ערערה על כך שהמשיב לא הכיר בהוצאות עודפות (עמ"ה 523/99).
לטענתה, הוגש על ידה דו"ח התאמה לצרכי מס מבוקר, בו צויין במפורש כי כל
ההוצאות שאינן מותרות בניכוי תואמו על ידה כנדרש. המשיב לא פירט בפניה איזה הוצאות
אסורות לניכוי נדרשו על ידה, ולפיכך, אין המערערת יודעת באיזה הוצאות מדובר. לעומת
המערערת טען המשיב כי מייצג המערערת זומן יותר מפעם למשרדי פקיד השומה לקבלת הסבר
לגבי איזה הוצאות הוא קבע כי אין הן
מותרות בניכוי, אלא שהמייצג לא הגיע. משעל המערערת הנטל להוכיח הנטען בערעורה (ראו
רע"א 1436/90 גיורא ארד חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל מס
ערך מוסף פ"ד מו(5), 100) – ובנטל זה לא עמדה – נדחה הערעור לעניין ההוצאות
העודפות.
ח.
בקשת המערערת למחיקת חלקים מתצהיר הגב' בלומנטל
20.
המערערת עתרה למחיקת סעיפים שונים מתצהירה של גב' בלומנטל. לא מצאתי כי יש להיענות
לבקשה. הגב' בלומנטל בתצהירה הסבירה, כפי שהיה עליה לעשות, את הפעולות שנקטה
והמידע שאספה, שהובילו לשומה שהוצאה. ההלכות שנקבעו בדיני ראיות בסוגיית הקבילות,
אינן חלות בערעורי מס (ע.א 5709/95 בן שלמה נ' מע"מ פ"ד נב(4) 241).
21.
אשר על כן, נדחים ערעוריה של המערערת, ככל שמתייחסים לסוגיית ההטבה לפי סעיף 12
לחוק אסח"א, וסוגיית ההוצאות העודפות.
הנני
מחייבת את המערערת לשלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד כולל בסכום של
15,000 ₪.
ניתן היום כ"א באב, תשס"ג (19
באוגוסט 2003) בהעדר הצדדים.
|
ר.
אבידע – שופטת ס. נשיא |
|
|
|
000516/99עמה055
חנה