1

בתי המשפט

עמה000014/98		בית משפט מחוזי תל אביב-יפו
18/09/02	תאריך:	כבוד השופטת ב. אופיר-תום	בפני:

	אופנת דליה בע"מ		בעניין:
המערערת	ע"י ב"כ עו"ד עמיר
	נגד
	פקיד שומה תל-אביב-יפו 2
המשיב	פרקליטות מחוז ת"א - אזרחי	ע"י ב"כ עו"ד אילון

פסק - דין

רקע ועובדות

1. זהו דיון שני במסכת התדינויותיה של המערערת עם פקיד השומה במסגרת הערעור דנא. השלב הראשון הסתיים ביום 25.8.99, בפסק הדין החלקי בו קבעתי כי ניהול ספריה של המערערת, ויותר מכך, שיטת פיקוחה על סוכניה, היו לקויים מיסודם. על רקע זה נקבע כי ספריה לשנים 91'-93' לא שיקפו נכונה את הכנסותיה. פסילתם, עקב אי רישום כפול של תקבול לפי סעיף 145ב(א)(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן - הפקודה) נקבעה כפסילה כדין.

בדיון זה שלפנינו היום, לאחר שנושא הפסילה הוכרע, תידון שאלת סבירות השומות שהוצאו למערערת לשנים 91'-95' לפי סעיף 152 (ב) לפקודה, על רקע הפסילה לאותן שלוש שנים.

2. מערך העובדות העומד בבסיס דיון זה, כבר נפרש במסגרת הדיון הקודם, ואולם למען הסדר הטוב, תובא תמצית העובדות שוב.

המערערת, אופנת דליה בע"מ, היא חברה המנהלת עסק לתפירת בגדים ברחוב מטלון בתל-אביב, אותם היא משווקת בסיטונאות לחנויות בגדים שונות, בעיקר, באמצעות סוכניה.

מנהלה ובעליה של המערערת, היה בשנים הרלוונטיות לערעור זה, מר יוסף חביב, שהעיד בפני על עבודתה של המערערת ועל קשריה עם הסוכנים, כולל מחויבויותיהם כלפיה, ולהיפך.

ביום 7.6.93, הגיעו מבקריו של המשיב (להלן - המבקרים) למקום עסקו של סוכן המישנה של המערערת, מר הנריק מילר, אשר הציג עצמו בפניהם, כנציגה של המערערת. לשאלותיהם של המבקרים סיפר להם מר מילר, כי זמן מה קודם, קיבל סכום של 397 ₪ במזומן בעקבות מכירת בגדים ללקוח. את התקבול, כך הסביר, לא רשם במערכת הספרים היות והתכוון לרושמו מאוחר יותר.

במהלך הביקורת אצל הסוכן, גילו המבקרים כי ברשותו פנקסי חשבוניות ותיעוד אחר של המערערת, וכי התקבול האמור לא מצא ביטוי באף לא אחד מפירטי תעוד אלה. בעקבות הממצאים הנ"ל שיגר המשיב אל המערערת, ביום 14.6.93, הודעה על פסילת ספריה לשנת המס 93', לפי סעיף 145ב(א)(1) לפקודה.

טיעוניה של המערערת בשימוע שנערך לה בפני פקיד השומה, ביום 31.8.93, נדחו על ידו, והודעה על אישור הפסילה שוגרה אליה, כמתחייב.

3. ביום 13.9.93, קרי, בתחומי אותה שנה עצמה, הגיעו שוב מבקריו של המשיב אל סוכן מישנה של המערערת, שהיה הפעם מר ארנסט בנדק (ר', דו"ח הביקורת, מע/2). לאחר שהציג עצמו כסוכנה של המערערת, מסר למבקרים פרטים אודותיה (ר', עמ' 23 לפרוט'). במהלך ביקורת זו, הוברר למבקרים כי ביום הביקורת עצמו, סופקה על ידי סוכן מישנה זה סחורה של המערערת ללקוחה בקרית טבעון, בשם "זהבה טבעון", וכי בגין מכירה זו קיבל הסוכן מידי הלקוחה, שיק שנמשך לפקודת המערערת, אך לא נרשם בספריה עד לעת הביקורת.

גם בעקבות ביקורת זו, שיגר המשיב אל המערערת, ביום 21.9.93, הודעה על פסילת ספריה (להלן - הודעת הפסילה השניה) שהתייחסה הפעם לא רק לשנה בה נתפשה במחדל הרישומי, אלא לשנתיים שקדמו לאותה שנה, קרי, גם לשנים 91' ו-92'; הכל, במסגרת סעיף 145ב(א)(2) לפקודה.

לאחר השימוע שנערך למערערת שוב, ביום 24.10.93 וביום 26.11.93, נשלחה אליה הודעת הפסילה הסוגרת לכל שלושת השנים האמורות.

שתי הפסילות אושרו בפסק הדין החלקי שניתן כאמור בתיק זה, ביום 25.8.99.

הסנקציות הנובעות מן הפסילה

4. על רקע הפסילות האמורות החליט המשיב לא להכיר בהפסדיה המדווחים של המערערת לשנים 91'-93'. בנוסף, החליט לא להתיר לה בניכוי, הוצאות הפחת לשנים הנ"ל, מתוקף סעיף 20 לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) התשמ"ה-1985, וכן, לא להתיר לה הוצאות שהוציאה בשנים 94'-95'.

בנגזר, החליט המשיב למחוק הפסדיה המועברים של המערערת בשתי השנים הנ"ל, וכן החליט לקבוע שומותיה לפי אחוז רווח גולמי קבוע, אותו העמיד על שיעור של 35%, לכל השנים שבערעור.

5. בהתייחסה לסנקציות הנ"ל, עליהן הודיע לה המשיב עובר לפסילת ספריה, לא טענה המערערת לא בדיון עצמו, ולא בסיכומיה, כנגד אי התרת הוצאותיה לשנים 94'-95'. זאת עשתה רק במסגרת הערעור הראשוני, וחדלה. התוצאה היא שיש לראות טענה זו כנגד אי התרת הוצאות אלה, כטענה שנזנחה ואשר אין לשוב ולדון בה עוד (ר', ד"ר י. זוסמן, סדרי הדין האזרחי י-ם, 1995 עמ' 512).

לגבי ההוצאות שלא הותרו לה בניכוי בשנים האחרות, טען בא כוחה המלומד של המערערת, עו"ד עמיר, כי לא היה לו למשיב להפעיל בגינן הסנקציות המעוגנות בסעיף 33(ב) לפקודה כלל, וזאת, מכח עקרון המידתיות. לשיטתו, לא דובר בעניננו בפסילת ספרים שהצדיקה הפעלת סנקציות קשות כאמור, שהרי, בפועל לא בספריה שלה התרחש המחדל הרישומי, אלא ברישומי סוכניה.

בחנתי טיעון זה, ולא מצאתי שאוכל לקבלו. אכן, הצדק עם עו"ד עמיר בבקשו להציב קו של הבחנה בין פסילה לפסילה, קרי, בין כזו הנסמכת על אי רישום תקבול בעסק עצמו, ובין כזו הנסמכת על ליקוים שנמצאו בספרים, ושעשויים להיות טכניים בלבד. דא עקא, שהבחנה זו איננה בעלת נפקות לענין הסנקציות שקבע המחוקק בסעיף 33 לפקודה ובסעיף 20 לחוק התאומים, שאין בהם כל התיחסות לטיב הפסילה. עמד על כך השופט חשין בע"א 497/89 עמירם אמיתי נ' פקיד שומה ת"א, פ"ד מ"ז (5) 384, בו דן בפסילה טכנית במהותה:

"פסילת ספרי החשבונות תגרור בעקבותיה, בכל מקרה, סנקציות אלו ואחרות שתוטלנה על אמיתי; למשל: לאמיתי לא יותר לנכות הוצאותיו בקשר להכנת הדו"ח: סעיף 17(11)(ב) לפקודה; לא יותר לו קיזוז הפסדים משנים קודמות כנגד הכנסתו באותה שנת מס: סעיף 33(ב) לפקודה, ועוד סנקציות כיוצא באלו " (עמ' 393).

על הרציונל העומד בבסיס גישה זו אל הפסילה, עמד הנשיא שמגר, בע"א 6/83, יוסף שכטמן נ' פקיד שומה גוש דן, פד"א י"ג 156, לאמור:

"סעיף 33 לפקודת מס הכנסה, כנוסחו לגבי שנת המס הרלוונטית, מבטא בהוראותיו רק מדריך עקרוני אחד והוא כי חישובי רווח והפסד הם תוצאות לוואי של ניהול פנקסים. כאן הביטוי לזהות, עליה כבר הצבענו, בין ההוראה הסטטוטורית לבין ההגיון הפשוט: אם פלוני חייב בניהול חשבונות לאור אופי עסקו ואינו עושה כן, אינו יכול להנות רק מזכויותיו של מי שניהל פנקסים ולא מחובותיו" (פסקה 5).

יישום דברים ברורים אלה של הפסיקה על עניננו, מציב את הבסיס המשפטי לדחיית כל דרישה מצד המערערת, לקיזוז הפסדי העבר שלה כנגד הכנסותיה בשנה בה נפסלו ספריה. ויודגש, גם אם נכון הדבר שבעניינה של המערערת דנא, נגרמה הפסילה לא ישירות ממחדליה היא, אלא ממחדלי סוכניה, אין להתעלם מאחריותה שלה לאלה, הנובעת מחובתה להבטיח שהסחורה שהיא מעבירה לעובדיה, תטופל אצלם בהתאם לחוק. רשלנותה במישור זה, מעמיד כנגדה אותו רציונל המצדיק הטלת הסנקציות עליה, לא פחות מזה הנובע ממחדל ישיר שלה הכרוך באי רישום תקבול כדין, על ידה עצמה.

מכאן אל בסיס השומה עצמה

6. את השומה לפי מיטב השפיטה בנה המשיב בכל השנים שבערעור, על אחוז הרווח הגולמי אותו חישב המפקח לפי מיטב שפיטתו, ואשר אותו מצא גבוה במידה ניכרת מן האחוז עליו הצהירה המערערת בדוחותיה. דרך זו של קביעת אחוז הרווח, הוסברה על ידי עד המפקח, מר אברהם שמסיאן, כך:

"לצורך הבדיקה כיוון שרשימות המלאי מייצגות את העלות של המוצרים לקחתי את רשימות המלאי עם חשבוניות המס והשוויתי את המחירים המופיעים ברשימות המלאי עם חשבוניות מס של החברה.

השוויתי את מחירי העלות המופיעים ברשימות המלאי, עם מחירי מכירה המופיעים בחשבוניות המס באותה שנה. עשיתי את זה עד כמה שהיה אפשר כמעט את כל הפריטים המופיעות רשימות המלאי. בלי לבחור איזה פריט שיש לו אחוז רווח גבוה יותר או פחות. לקחתי את רצף החשבוניות דפדפתי ואיפה שמצאתי את אותו פריט ברשימות המלאי, השוויתי את מחיר המכירה לפי העלות נכון שלקחתי את התקופה של רשימות המלאי של סוף שנה 94' 95'" (עמ' 7 לפרוט').

מדברים אלה של המפקח עולה, כי השומה לפי מיטב השפיטה נבנתה על נתוני המערערת עצמה, קרי, על השוואת מחירי העלות שנשאבו מתוך רשימות המלאי שלה, עם מחירי המכירה שנתקבלו מחשבוניות המס שהנפיקה. לדברי המפקח הובילה בחינת הנתונים הנ"ל להעמדת אחוז הרווח הגולמי בעסק, על 35% לכל השנים שבערעור. הבדיקה, כך הסביר, התבססה על סקירת נתוני רשימות המלאי והחשבוניות לחודש דצמבר, ואלה שימשו בסיס לבדיקה המידגמית עליה סמך חישוביו לכל התקופה.

כנגד שיטת חישוב זו של הרווח, יצא עו"ד עמיר נחרצות. לשיטתו, אין אפשרות לבנות שומה לפי מיטב השפיטה, על בדיקה מדגמית המתבצעת גבי חודש אחד, מה עוד כאשר המדובר הוא בחודש שאיננו אופייני כלל. קביעה על פי חודש כזה, הינה לדעתו שטחית וחסרת כל ערך כפי שהסביר גם העד מטעם המערערת, רוה"ח קם:

"הדברים מלכתחילה לא היו מאפיינים. הבדיקה נעשתה לגבי חודש שהוא חודש שיא במכירות, דצמבר. חודש דצמבר הוא חודש שיא של מכירות מוצרי חורף, הוא לא מאפיין, חודש ינואר הוא חודש סוף עונה, חודשים לפני כן הם חודשים שהם חלשים יותר, מוצרי הקיץ יש להם אחוזי אפיון אחרים. כך שגם אם הייתי סותר את הממצאים שלו לא היה בזה כלום (פרוט', עמ' 3).

7. טענה זו של ב"כ המערערת ושל רואה החשבון שלה, היא טענה שלכאורה הגיונה עימה. לכאורה, ראוי היה לה לשומה לפי מיטב השפיטה, שתבוסס על תשתית נתונים רחבת היקף יותר, ומדויקת יותר. דא עקא, שנתונים כאמור חסרו בספריה של המערערת שלא עשתה דבר להטבת המחדל או להבהרתו. כך הסביר המפקח את המיגבלות שבמסגרתן פעל לצורך חישוב השומה:

"... לא יכולתי לקחת את החשבוניות של אמצע השנה כי לא היתה לי העלות. העלות שהיתה לי זה המלאי של סוף השנה. נכון שיש עונתיות בעסק ייצור הלבשה אבל אפשר להגיד מה שקורה בחודש קיץ זה אותו דבר מה שקורה בעונת החורף" (פרוט' עמ' 7).

ובהמשך:

"פה (במש/1 מש/2-ניירות העבודה על פיהם נעשה חישוב עלות המכר) מופיעים כמעט כל הפריטים שנמצאים ברשימות המלאי של העסק. עד כמה שהיה אפשר השתדלתי להרחיב את הבדיקה" (עמ' 8 לפרוט').

בכך אין די. אם נדרשה התיחסות דווקנית יותר בעת בחינת נכונות השומות לשנים 94' ו-95' שלא נפסלו, לא כך גבי השנים הפסולות. הלכה פסוקה היא, כי שומה הנבנית על ספרים בלתי קבילים, יכול שתבוסס אף על השערות וניחושים סבירים בלבד, באין נתונים מדויקים יותר. יתרה מזו, מי שאמור היה בנסיבות כמתואר להציג נתונים לשומה נכונה, היתה המערערת, שנשאה בנטל הוכחת עמדתה, בכל הנוגע לשומות השנים שספריהן נפסלו. הצדק איפוא, עם עו"ד אילון בטענו, כי אי נקיפת אצבע מצד המערערת בהצגת נתונים חלופיים לנתונים עליהם נסמך המשיב, שכנגדם יצאה, חייב הוא שיהיה בעוכריה. מדוע לא הציגה נתונים מחודש יוני, אם לטענתה יכלו אלה לייצג טוב יותר את ההיקף הכולל של מכירותיה? מדוע לא הגישה לי חשבוניות חלופיות, הזמנות, או כל רישום וראיה אחרים שיערערו את נתוני המשיב? והרי, בהכרזות בעלמא על ידי מי שנדרש להוכיח גירסתו לפי מאזן ההסתברות, אין די. כך מעיד עד המערערת, רוה"ח קם, בעומדו על הדוכן:

"אתה שואל אם הצגתי איזה נייר חישוב או עבודה הסותר את החישובים של המפקח - בדיון עצמו או בכל שלב אחר לא הצגתי מסמך כזה, כי דו"ח הרווח והפסד משקף 12 חודשים שבהם יש עליות וירידות, בעיקר בענף ההלבשה שזהו ענף של אופנה שיש סוף עונה ועוד...

אתה שואל האם אני באתי לגבי אותם פריטים שבהם המפקח מצא והצגתי נתונים אחרים כדי לסתור את נתוני המפקח – לא עשיתי זאת...

אתה שואל למה לא הבאתי דוגמאות מחודשים חלשים יותר – אני רוצה להבהיר, הדיון היה דיון לא בצורה כה פשוטה, כל הזמן היה לי את השוט של הפסילה. ההתנהגות מלכתחילה היתה מסוג זה כאילו עושים לי טובה שמנסים להתפשר איתי" (עמ' 3 לפרוט').

ובהמשך: "אף אחד מפה"ש, לא אמר שאינו מוכן לקבל ממני נתונים" (עמ' 4 לפרוט'). ועם זאת, "עדיין לא הבאתי שום נתון כדי להראות לו שהוא טועה".

כיצד אם כן תוכל המערערת לטעון לביטול השומות לשנים הנ"ל?

8. די בכל שנאמר עד כאן, כדי לקבוע שהשומות שיצאו למערערת לשנים 91'-93' בוססו כדין, ומכל מקום, לא הופרכו על ידי המערערת שלא ניסתה להפריכן.

על מצב דברים כמתואר, אומר הנשיא שמגר בע"א 352/86 פ"ש פתח תקווה נ' אורן, פ"ד מ(2), 554, 560:

"כאשר ספריו של נישום נפסלים, מוטל על כתפיו נטל הראיה. בית משפט זה התייחס בעבר לשאלת היקפה ומהותה של חובת הראיה, המוטלת על נישום שספריו נפסלו, וקבע, כי נישום שספריו נפסלו אינו יכול עוד להיבנות מכך שבית המשפט יאמין לכל הצהרותיו, ועליו להביא הוכחות אובייקטיביות (להבדיל מעדותו שלו) לביסוס טענותיו. בית המשפט נתן דעתו לכך, שקל מאד להפריח טענות בדבר שרירות והגזמה, ועל כן הדגיש, כי אין די בטענות בעלמא אלא עליהן להיתמך בראיות אובייקטיביות של ממש" (ר', רע"א 1436/90 גיורא ארד בע"מ חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל המע"מ, פ"ד מו(5) 100, 111).

9. שונה כאמור המצב בהתייחס לשומות השנים 94'-95', בהן לא נפסלו ספרי המערערת, ובהן הוטל על המשיב, בנגזר, נטל הצדקת השומה (ר' ע"א 2/81 שפירא יהושע נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד לח(2) 414, בעמ' 417).

האם עמד המשיב בנטל ההצדקה בבואו לקבוע שומותיה של המערערת לשנים 94', 95'?

נכון הדבר, ששומה שנבנתה על בדיקה מדגמית שבוצעה במהלך חודש אחד בלבד, היא שומה שאי הדיוק מעוגן בה על פניה. בע"א 300/85 סופר אחים בן דוד-שותפות נ' מנהל מע"מ ת"א (פ"ד מא(3) בעמ' 411) דן בית המשפט בסיטואציה דומה לזו בעניננו. כמו כאן, נקבעו גם שם אחוזי הרווח של המערערת על סמך מדגם של חודש אחד בלבד, ועל תחשיב שהיה בידי המשיב לעסקים מסוגה. וכך קבע שם בית המשפט בהתייחסו לסוגיה זו:

"מיגוון הרכישות של הצרכנים איננו אחיד; בתקופת חגים למשל יש רכישות מוגברות של מוצרים שונים, שאינם נמכרים ברוב ימות השנה (למשל מצות לפסח). מוצרים אחרים נמכרים אמנם רוב ימות השנה, אך בתקופות מסויימות משקלם הסגולי במכירות העסק גדל, (למשל משקאות קלים בקיץ, יינות בתקופת החגים וכדו'). במקרה שלפנינו נערך המידגם בחודש ספטמבר שהוא חודש של חגים והנתונים שנאספו בו אינם משקפים את המשקל הסגולי האמיתי של כל מוצר בעסק" (שם, עמ' 415).

יש להניח שכזהו מצב הדברים גם בעניננו. חודש דצמבר, הנופל בעיצומו של החורף, לא יוכל לשמש מידגם בתחום הקונפקציה, לחודשי הקיץ, לא מבחינת היקף המכירות ולא מבחינת הפדיון הכספי. עובדה זו היא בידיעת בית המשפט כשם שהיא בידיעת כל אדם מן השורה. אין אפשרות לפיכך לבסס אחוז רווח סביר לתקופה של שנתיים ימים לפי נתוניו של חודש יחיד זה, כפי שטען ב"כ המערערת.

לא אוכל עם זאת, להתעלם מן העובדה, שגם לגבי שנים אלה לא ניסתה המערערת להציג כלל נתון נגדי כלשהו אל מול נתוניו של המשיב שעליהם ביסס את "הצדקת השומה" מצידו. חובת הצדקה זאת כפי שכבר נפסק איננה מגעת כדי רמת ההוכחה הנדרשת מן המערער בנסיבות הפוכות. מכל מקום, משהציג המשיב את חישוביו בדפי העבודה שערך, מש/1 ומש/2 אשר נסמכו על החשבוניות ועל רשימות המלאי של המערערת לאותו חודש שנבדק על ידו, ומשנמנעה המערערת מכל נסיון להפריך חישוביו אלה, אין מנוס מהעמדת תוצאות חישוביו בבסיס השומה, גם לגבי השנים שספריהן לא נפסלו, אף כי בהסתייגות מסויימת.

נראה לי, כי בנסיבות הענין, ועל רקע אי הבהירות העוטה את עמדות שני הצדדים גבי השומות לשנים שאין בהן פסילת ספרים, נכון יהיה לנקוט בשיטת המיצוע, ולהעמיד את שיעור הרווח הגולמי בהן על 30% רווח לכל אחת משתי השנים האמורות.

10. לא אוכל לחתום פסק דין זה מבלי להתייחס לטענת המערערת בענין אי העדתו של המפקח מר חוליו מזא"ה, בבית המשפט. מר מזא"ה הוא המפקח אשר שמע את ההשגה על השומה שנבנתה על ידי המפקח שמסיאן, והוא זה שהחליט על אחוז עלות המכר הסופי. לטענת עו"ד עמיר, נגרם עוול למערערת באי זימונו של עד זה לעדות בבית המשפט, על ידי המשיב, על מנת שיבהיר עמדתו. אליבא דידו, "מסיבה זו בלבד ראוי כי ערעורה של המערערת יתקבל" (עמ' 3 לסיכומי המערערת).

אינני רואה עין בעין עם ב"כ המערערת בענין זה.

אני לדידי סבור, כי לאי-העדה זו, נפקות מצומצמת ביותר. פשיטא, ככל שענין לנו בשנים 1991-1993, הרי שחובת ההוכחה לגבי השומות שנערכו בהן, רבצה ממילא על כתפי המערערת, וזו אמורה היתה להתממש בהבאת "הוכחות אובייקטיביות לביסוס טענותיה". אי זימונו של העד על ידי המשיב לא היה בו כדי להוסיף או לגרוע מחובה זו, שאי העמידה בה היא לבדה אשר קבעה גורלו של הערעור.

באשר לשנים 94'-95', בהן מונחת היתה על המשיב חובת ההצדקה כאמור, איני סבורה כי היה בעדותו של המפקח מזא"ה, כדי לתרום להחלטה אליה הגעתי בענין השומות לשנים אלה, כמתואר עד כאן. בכל מקרה, אם סבר ב"כ המערערת, כי יכול היה להסתייע בעדותו של זה, לטובתה, רשאי היה לזמנו מטעמו לבית המשפט, ולחוקרו ככל שאווה.

בנסיבות הענין, יידחה הערעור, להוציא אותה הפחתה של השומות לשנים התקינות, הנובעת מהפחתת אחוז הרווח שקבע המשיב, הכל, כמתואר לעיל.

המערערת תשלם הוצאות המשפט בסך 7,500 ₪, שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל.

ניתנה היום י"ב בתשרי, תשס"ג (18 בספטמבר 2002) בהעדר הצדדים.

ב. אופיר-תום, שופטת