1

בתי המשפט

עמ"ה 000449/00	בית המשפט המחוזי בירושלים
16/06/2003	כבוד הנשיא, השופט ורדי זילר	בפני:

	חברת האחים טוויל טורס בע"מ			בעניין:
המערערת	פרידמן אמנון		ע"י ב"כ עו"ד
	נ ג ד
	פקיד שומה 2 ירושלים
המשיב	מפרקליטות מחוז ירושלים	ע"י ב"כ עו"ד ניר סרי

החלטה

המערערת, חברה המספקת שירות הסעה באוטובוסים, הגישה, במקורו של הליך זה, ערעור על פסילת ספרים לשנות המס 1994-1997, כמו גם על שומות שהוצאו לה לפי מיטב השפיטה, גם זאת ביחס לשנות המס האמורות.

ככל שהדבר נוגע לפסילת הספרים, הרי שעילות הפסילה היו: א. "אין ספר רכב באוטובוסים". ב. "ספר הזמנות מנוהל בעיפרון". לשנת המס 1996 נוספה עילה נוספת והיא: "אי רישום תקבול מ- 19.10.96".

בישיבת בימ"ש מיום 19.11.2000 ביקש ב"כ המשיב להרחיב את עילות פסילת הספרים והודיע כי העילות עליהן הוא יסתמך הן: א. העדר ספר הזמנות. ב. ספר הסעות נוהל בעפרון בניגוד לדין וחרף אזהרה והתראה. ג. אי רישום תקבול. ב"כ המשיב "הודה" שהנימוקים א' ו-ג' "לא שימשו כנימוק לפסילה, מה ששימש כנימוק לפסילה היה רק הנימוק השני ...". הוא ביקש לכן לתקן את נימוקי השומה ובעקבות כך גם את נימוקי הערעור.

לבקשת התיקון התנגד ב"כ המערערת. הצדדים הגישו בזמנו את סיכומיהם בענין זה, ובהחלטה שניתנה ביום 3.4.2001 הם זומנו לבימ"ש הן להשלמת הסיכומים בעל-פה, הן כדי לבחון את האפשרות להחזיר את התיק "לרשויות המינהליות על מנת שהנימוקים יינתו שם, בין מכח הסמכות בסעיף 147, בין אחרת". הוספתי וציינתי בהחלטתי, שהחזרת התיק לרשויות המינהליות יאפשר למערערת לנצל את זכותה להישמע בדרגים מנהליים למיניהם, בטרם תישמע בבית המשפט". להצעה זו התנגד ב"כ המערערת, והמשיב בתגובה הודיע כי לאחר שהוא שמע את הערות בית המשפט הוא "מבקש לבדוק את האפשרות שהנציב יעשה שימוש בסמכותו לפי סעיף 147א' לפקודת מס הכנסה". בהחלטה שניתנה ביום 9.5.2001 אישרתי את בקשת ב"כ המשיב לדחות את המשך הדיון כדי לאפשר לו לשקול את הדרך בה יבור.

בסופו של דבר החליט נציב מס הכנסה לעשות שימוש בסמכותו לפי סעיף 147א' הנ"ל, והוא הוציא ביום 16.10.2001 "שומה בצו לפי סעיף 147(א)(1) לפקודת מס הכנסה". למערערת נשלחו אז שתי הודעות, האחת לפי סעיף 130(ג) לפקודה מס הכנסה שקבעה "כי ספרי החשבונות שניהלה החברה לשנות המס 1994, 1995, 1996 ו-1997 הנם בלתי קבילים לצורך קביעת הכנסתה", והשניה הודעה על "פסילת ספרים לפי סעיף 145ב' לפקודת מס הכנסה לשנות המס 1994, 1995, 1996, ו-1997".

ביום 13.11.2001, ומכח הסכמה דיונית שהושגה בין הצדדים, ערערה המערערת על החלטת המשיב לפעול לפי סעיף 147. בדיון זה סיכמו הצדדים את דיוניהם, ובהחלטה שנתתי ביום 1.9.2002 דחיתי את טענות המערערת ואישרתי את המהלך שעשה המשיב תוך שהוא נסמך על סמכויותיו לפי סעיף 147. החלטה זו מהווה מבחינת תוכנה ונפקותה חלק מההחלטה הנוכחית, ויש לקרוא את השתיים יחדיו.

נוכח החלטה זו הגישה המערערת ביום 7.3.2002 את נימוקי הערעור שלה. ביום 23.12.2002 נתקיימה ישיבת ראיות, ובסופה הוריתי על הגשת סיכומים בכתב. סיכומי הצדדים הוגשו והגיעה שעת ההחלטה בכל הנוגע לפסילת הספרים.

מסיכומי הצדדים עולה, כי אין ביניהם עוד מחלוקת על העניינים הבאים:

א. המערער חייבת בניהול ספרים לפי תוספת י"א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג-1973 (להלן - הוראות מס הכנסה).

ב. הנימוקים שניתנו לפסילת ספרי המערערת הם:

(1) אי רישום ספר הזמנות ו/או ספר הסעות.

(2) קבלת תקבולים אשר לא נרשמו בספרי המערערת בכל אחת משנות המס.

(3) אי רישום תקבול על נסיעה שנעשתה ביום 19.10.96 במיניבוס או אי-רישום הכנסות שמקורן בהשכרת מיניבוס זה, תוך רישום הוצאות האחזקה של המיניבוס כחלק מהוצאות המערערת.

(4) רישום הספר היחיד שנוהל ע"י המערערת בעפרון, חרף אזהרה שהועברה אליה להימנע מעשות כן.

(5) מחיקות שנעשו בספר זה בשנים 1996 ו-1997 "באופן המנוגד להוראות סעיף 23(א)(1) להוראות ניהול ספרים".

אין חולק בין הצדדים, שהרישומים ב"ספר" שמדובר בו, נעשו בכל השנים הרלבנטיות בעפרון. הודאתה של המערערת בכך ניתנה כבר בנימוקי הערעור שהוגשו על-ידה לבית המשפט ביום 26.10.2000, אשר התייחסו ל"פסילה הראשונה", בהם נאמר בסעיף 6.3(ה) לנימוקים, ש"אין בליקוי [כתיבה בעפרון – ו.ז.] ... סטייה מהותית המצדיקה פסילת ספריה ...". בפסקא (ו) היא הוסיפה וטענה, "כי עצם הרישום בעפרון אינו מהווה סטייה מהותית ... מאחר והאמצעים הטכנולוגיים היום ממילא מאפשרים מחיקת רישום בדיו מבלי להשאיר סימנים לעין בלתי מזוינת ...". יצוין בהקשר זה, שעובדת הרישום בעפרון לא הוכחשה כלל בערעור ובנימוקיו.

גם בסיכומיה האחרונים אין המערערת מכחישה עובדה זו. היא רק מציינת בסעיף 9.10 ש"עילת העפרון" "... אכן מהווה חלק מהעילות להן טוען המשיב ..." אלא שרישום כזה "אינו מהווה סטייה מהותית".

הרחבתי למעלה מהצריך את יריעת הדיון בכל הנוגע לעובדת היות הרישומים עשויים בעפרון, בשל הטענה המרומזת של המערערת על כך שלא כל ה"ספרים" לכל השנים הוגשו כמוצגים. המערערת ביקשה להסיק בשל כך מסקנות, אם כי לא ל"סוגיית העפרון". בין כך בין אחרת, סברתי שראוי להדגיש שב"סוגיית העפרון" התשתית העובדתית איננה מוטלת בספק, ודי במה שהודתה ו/או שלא הכחישה המערערת, כדי לקבוע ממצא ברור בעניין זה. המהדרין יוכלו למצוא לכך ביסוס נוסף בראיות.

טענת המערערת היא, כפי שכבר נאמר, שכתיבה בעפרון איננה סטייה מהותית. כאסמכתא לכך היא צרפה את פסה"ד שניתן בבימ"ש המחוזי בחיפה בע"ש 552/95 פישר נ' ממונה אזורי מע"מ (תקדין מחוזי, כרך 2000(1) 1436) (העתקו צורף לסיכומיה). טענה זו אינני מקבל, ואינני סבור גם שניתן להסיקה מפסק-הדין הנ"ל. אני מסכים שתיתכנה נסיבות בהן לא יראו ברישום בעפרון סטייה מהותית. כך,למשל, רישום תקין בדיו או בהדפסה, שמספר שורות נרשמו בו באקראי בעפרון (בשל העדר כלי כתיבה אחר אותה שעה, או בשל זמינותו המיידית, או מסיבה הגיונית אחרת), יכול שלא יהווה סטייה מהותית. מנגד זה רישום בעפרון, כשיטה, על-ידי מפעל גדול, או על-ידי חנות גדולה, או על-ידי עסק אחר, הוא בוודאי בבחינת סטייה.

המערערת ביקשה לשכנעני שאין כלל צורך בהוראה האוסרת רישום בעפרון, משום שבאמצעים המשוכללים של ימינו, ניתן להעלים, כלא היו, גם רישומי דיו. כזאת נאמר גם בפסה"ד שהובא כאסמכתא, ואולם חוששני שלא אוכל לקבל טענה זו. כל אדם יודע שמחק פשוט יכול למחוק רישומי עפרון, ונראה לי שלא אטעה אם אומר שזוהי גם ידיעה שיפוטית. לעומת זאת, לא אוכל לומר שמחיקת דברים שהודפסו או נרשמו בדיו היא אפשרית עד כדי שלא להותיר עקבות לרישום הקודם. בעניין זה לא רק שלא קיימת ידיעה שיפוטית, אלא שחוששני שאין לי גם ידיעה אישית בעניין זה. ניסיון החיים מורה את היפוכו של דבר, והמעט שניתן לומר הוא שרישום דיו, כמו כתם דיו על נייר, הם מסוג הדברים שלא ניתן להסירם מבלי להשחית את הנייר עצמו, וגם אז לא על-ידי "עקירה" מושלמת של הרישום או הכתב. אפילו אצא מהנחה שיש אפשרות מדעית להסיר רישומים כאלו, הרי שאלו מצריכים ידע ומאמץ, ואולי גם חומרים כימיים ששרידיהם יוותרו אל-נכון על הנייר, זאת לעומת מחק רגיל שכל ילד יודע להשתמש בו מבלי להיזקק למומחים, ופעמים רבות גם מבלי להותיר עקבות.

אמור מעתה, שיש טעם רב בדרישת המחוקק להקשות ככל האפשר על עקירה מאוחרת של רישום קודם שנעשה בספרי הנישומים, ואינני סבור שראוי "לעקור" הוראה כזו מספר החוקים רק משום שהמערערת סבורה שניתן להערים על המשיב גם כשהדברים נרשמים בדיו או בדפוס.

בענייננו, אין מדובר ברישום אקראי, אין מדובר גם ברישום שיש בו מארג של דיו ועפרון. הרישום כולו נעשה בעפרון. לא זו אף זו, אין חולק שהמשיב העיר למערערת לחדול מללכת בדרך הרע, וזו, להכעיס כמעט, החליטה ללכת בסורה, ורישומיה גם לאחר אותה הערה נעשו כולם בעפרון.

שאלתי את העד מטעם המערערת, מה טעם מצא לנהוג בדרך כל-כך בלתי מקובלת של רישום בעפרון, כשכלי הכתיבה המקובל, הזול והמצוי, הוא העט. על כך לא קיבלתי תשובה, ונראה הדבר שאכן אין לכך תשובה, זולתי חשד כבד שיש לכך סיבה שאיננה ראויה להיחשף, מבחינת אינטרס המערערת, בבית המשפט.

חשד זה גובר נוכח שתי תופעות המזדקרות מניה וביה מעיון ברישומי העפרון. האחת היא שב"ספר" לשנות המס 1994-1995 לא נמצאה לאורך כל הרישומים אף מחיקה אחת. בצדק טוען המשיב, שאפילו ללא עדות מצד מי מהחברה, צריך לצאת מהנחה שהיו במהלך תקופה ארוכה זו ביטולי הזמנות אם מחמת מחלה, אם מחמת מזג אויר גרוע, אם מטעמים ביטחוניים, אם בשל סיבות אחרות. והנה משך השנתיים הנ"ל אין אף ביטול ושינוי בהזמנות שנעשו אצל המערערת. ודוק: המדובר הוא בחברה שלפי דברי העד מטעמה רובן ככולן של הסעותיה נעשות על דרך של הזמנה מראש. "כשל סטטיסטי" כזה מעלה חשד של רישום בלתי מציאותי בספר זה.

התופעה השניה היא, שבספר המתייחס לשתי שנות המס הנותרות, יש מחיקות לא מעטות, אלא שמחיקות אלו מעלימות את הרישום הקודם, זאת בניגוד לדרישת "הוראות מס הכנסה", לפיהן יש לשמר את הרישום הקודם בדרך שניתן יהיה לזהות את שהיה רשום בטרם מחיקה.

המערערת טוענת שלא אוכל לקבל כראיה את דבר קיום המחיקות משום ש"הספר" לא הוצג בפני. טענה זו אני דוחה. נמסרה לי עדות על המחיקות, ולא רק שעדות זו מקובלת עלי וכלל לא הופרכה, אלא שלא היה קל למערערת להוכיח, על דרך של הצגת הספר באמצעות אותו עד, שהעד דובר שקר.

בכל הנסיבות הללו, אין לי כל קושי לקבוע שספרי החברה (אם הם בכלל ספרים כמשמעותם ב"הוראות מס הכנסה"), נוהלו בסטייה ניכרת מאד מהקבוע בהוראות. באופן שיטתי, לאורך שנים, ללא כל הסבר, בניגוד למקובל, ובדרך המעוררת תמיהה (הן במה שנמחק והן בבמה שאין בו מחיקות), התמידה המערערת ברישום בעפרון. היא עשתה כן חרף העובדה שאנשי המשיב העמידו אותה על החובה שלא לנהוג כך.

די היה בכך כדי לדחות את ערעורה של המערערת על פסילת הספרים.

בבחינת למעלה מהצריך אוסיף את ההערות הבאות:

א. על התמיהות שפורטו לעיל ניתן להוסיף את מערכת העובדות הסובבת את אי הרישום המתייחס לתקבול שנתקבל עקב הסעה שנעשתה במיניבוס ביום 19.10.96. על עצם אי-רישום התקבול אין חולק, וכדי להיחלץ ממלתעות אי-רישום זה, נטען על-ידי המערערת שמבחינת תוכן הדברים המיניבוס לא היה שלה, אלא של אחד אחר, שהיא חפצה ביקרו. בשל כך היא ונאותה "לאמץ" מיניבוס שנקנה ומומן על-ידו, לתוך צי הרכב של החברה. הסיטואציה הכלכלית כפי שהוצגה איננה ברורה, וכדי ליתן לה נופך "הגיוני" כלשהו, נאמר על הרוכש "האמיתי" שיש לו קרבה לשולטים במערערת. מה שנעשה בין אותו מקורב לבין המערערת הוא עיסקת השכרה של המיניבוס לאותו "מקורב". האחרון שילם עבור השכרה זו, אלא שלא נמצאו חשבוניות כלשהן המעידות על כך. לכאורה מדובר איפוא על אי-סדירות רישומים (בלשון המעטה) נוספת.

בכך לא סגי: הסכם השכירות הוצג, ולפיו על ה"רוכש" היה לשאת בכל הוצאות האחזקה, ואולם הוצאות אלו יוחסו בפועל לחברה, דבר שהקטין את הכנסותיה. "ההסבר" שניתן לבימ"ש הוא שכנראה רצו לעשות טובה ל"מקורב", והרי לפנינו "אי סדירות רישומית" נוספת.

גם זה לא סוף פסוק, החברה ניכתה מהכנסותיה את הפחת המגיע בשל אוטובוס זה, זאת חרף העובדה שלפי גירסתה המיניבוס לא היה שלה. עוד "אי סדירות רישומית".

כשנתבקש רוה"ח של המערערת ליתן הסברים, הוא אמר שדמי השכירות היו פחות או יותר כ"דמי הפחת".

אינני מביא את כל אלו כעילות פסילה נוספות, אלא כחומר רקע שהוכח דיו, שיש בו כדי להצביע על "האקלים הרישומי" שנהג אצל המערערת, שהיו בו "נוהלים רישומיים" בלתי סדירים. דרך הרישום בעפרון יכולה ליצור "גמישות רישומית": ברצותו - רושם, ברצותו - מוחק, ברצותו - רושם את הכל במחי סדרת רישומים אחת, ברצותו - נוהג אחרת. את זאת בדיוק ביקשו "הוראות מס הכנסה" למנוע.

ב. לפי "הוראות מס הכנסה", על המערערת היה לנהל הן ספר הזמנות, הן ספר הסעות. הראשון צריך לכלול את כל ההזמנות הנעשות. השני צריך לכלול את כל אחת מההסעות. בשני המקרים, כל הזמנה על הסעה צריכה להיות מלווה בפרטים מלאים על זכויות המזמינים, הנהג, הרכב המעורב, תאריך, יעד וכל כיוצא בזה.

אין חולק שלא נוהלו שני ספרים. נוהל רק ספר אחד, והמערערת סירבה לנקוט עמדה בשאלה אם מדובר בספר הזמנות או ספר הסעות. מה שלא יהא "כינויו" של הספר (שהרישומים בו היו כזכור בעפרון), הרי שאין בו, בניגוד לנדרש בהוראות, תאריך עשיית ההזמנה. העובדה שאין בו ביטולים – כבר הוזכרה.

לא רק ש"הגמישות" שיש ברישום בעפרון מקלה על נוהלי רישום בלתי מלאים כאלו, אלא שעצם אי השלמות שבניהול הספרים יכול להיות עילה לפסילת ספרים.

העד מטעם המערערת העיד על מדיניות כביכול של המערערת שלא לספק שירותי אוטובוסים לאנשים פרטיים (להבדיל ממוסדות). אחד הטעמים שהוא נתן לכך (ויצויין שהיה "זיג-זג" מסוים בטעמים שהועלו בעניין זה) הוא עומס הזמנות בעקבותיו ביקשה המערערת להימנע מנטילת התחייבות להשכרת אוטובוסים לתקופה קצרה, מתוך תקווה שלאחר מועד ההזמנה ולפני תאריך הביצוע, תצא הזמנה לשכירות ארוכה יותר, דבר שיגביר את "תפוסת" ניצול האוטובוסים שלה.

העד נתבקש להצביע במהלך עדותו, על "תפוסה" מלאה כזו של אוטובוסים, והוא "נדד" בעדותו על כל עונות השנה, כשהוא נתקל בכל עונה בחללי זמן גדולים מאד של רכב שאין לו דורש. בצר לו הוא המשיך לנדוד למועדי שנה שידוע עליהם שהם צפופים יותר בהזמנות – כל זאת ללא הועיל. גם חג המולד וסביבותיו לא באו לעזרו. לפי "רישומי העפרון", האוטובוסים שבתו חלק גדול מהזמן לפי רישומים אלו. לא הייתה איפוא סיבה שלא להשכיר אוטובוסים לפרטיים, ולפי טענת המשיב, המערערת אכן עסקה בכך, ובהיקף גדול.

לעומתו, ביקשה המערערת להרחיק את עצמה מעיסוק בהשכרה לפרטיים, שהתמורה המשולמת בגינה היא בדרך כלל במזומן. אינני מאמין ואינני מקבל שהמערערת הטילה "חרם" על מתן שירותים לאנשים פרטיים.

ד. האמור לעיל מתקשר לעדויות לא מעטות שהיו בפני המשיב על מתן שירותים בהיקף רחב מאד לאנשים פרטיים, בחלקם הגדול מקרב החוגים החרדים, ששילמו במזומן וללא חשבוניות וללא רישום. המשיב ביסס את פסילת הספרים גם על בסיס תשית עובדתית זו.

הודאותיהם של מקבלי השירותים הללו הוגשו במהלך הדיון, והמשיב מבקש להתבסס עליהן. הוא בחר שלא להעידם נוכח החלטה שנתתי בענין היקף החסיון של עדותם. בנסיבות אלו, ביקשה המערערת להתעלם מההודעות, ומה עוד שב"כ המשיב הסכים שבימ"ש יראה את כל נותני ההודעות כשייכים ל"סטטוס" של מודיעים למס הכנסה.

הדיון בנקודה זו, כמו בכל הנקודות שהועלו לעיל, הוא כפי שכבר אמרתי, בבחינת למעלה מהצריך, שהרי יש די ב"רישומי העפרון" כדי לבסס את פסילת הספרים. עם זאת אעיר, שאילו הייתה ההחלטה בתיק זה קמה ונופלת על סוגיה זו, לא הייתי מקבל את טענת המערערת.

ההודעות שמדובר בהן עמדו לנגד עיני המשיב בבואו ליתן את החלטתו, והוא נתן את החלטתו כשהוא מתבסס עליהן. גם המערערת בסיכומיה מסכימה שכך היה חייב להיות. ההודעות הוגשו לבימ"ש כדין, ואין זה נכון שהן "אפס" כנטען על-ידי המערערת, רק משום שנותני ההודעות לא הוזמנו למסירת עדות בבימ"ש. אמת, שבדרך כלל נוהג המשיב להעיד לפחות חלק ממוסרי הודעות מסוג זה, ואולם גם כשאין הוא עושה כן, אין מדובר בראיה שהיא אפס. המשקל שיש ליתן להודעות אלו ייבחן כשבימ"ש נותן דעתו גם לעובדה שמוסרי ההודעות לא הוזמנו, ואולם מדובר במשקל ולא באיון ההודעות.

לא זו אף זו: מקום שהמערערת מבקשת לסתור עובדה הכלולה בהודעה כזו, אין כל מניעה שהיא תעשה כן בכל דרך הנראית לה, ובכלל זה על-ידי הזמנתו של נותן ההודעה כעד. גם לעובדה שהיא נמנעת מעשות כן (ולא בשל סיבה שאין לה שליטה או יכולת להזמין את העד בשל אי-יכולת לאתרו, או בשל קושי מיוחד בהבאתו וכל כיוצא בזה), צריך ליתן משקל.

בענייננו, מדובר בסדרת נותני הודעות, שאין חולק על כך שהם נמנו על שוכרי האוטובוסים של המערערת. כולם סיפרו על "מנהגה" של המערערת לדרוש וליטול תמורה במזומן בלבד. טענתה של המערערת שהיא לא השכירה רכב לנותני ההודעות ולאנשים פרטיים אחרים, זאת בעוד היא חולשת על כלי רכב בהיקף לא קטן שניצולם מצומצם כל-כך, מעלה תמיהה על העקביות נעדרת ההגיון הכלכלי שבהחזקת צי אוטובוסים לאורך זמן ללא צורך. יש בכך תמיכה לעובדות הכלולות בהודעות האמורות.

כאמור, אין צורך שאכנס לנושא זה למעלה ממה שעשיתי, משום שאת ערעורה של המערערת על פסילת ספריה דחיתי בשל נימוקים אחרים, הכל כפי שכבר פורט. כל שנאמר כאן, בבחינת למעלה מהצריך נאמר.

סוף דבר, שערעור המערערת על פסילת ספריה נדחה. אני קובע לדיון במעמד ב"כ הצדדים ליום 23.6.2003 שעה 08:30, לשם קביעת דרכי ניהול הליך זה מכאן ואילך.

ניתנה היום, ט"ז בסיון תשס"ג (16 ביוני 2003), בהעדר הצדדים. המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים.

ורדי זילר, נשיא