בתי המשפט

 

 

 

בשם המערערת: עו"ד יצחק גדיש

בשם המשיב, ערן רזניק, סגן בכיר לפרקליטת מחוז חיפה

 

פסק דין

 

1.         השאלה המתעוררת בתיק זה היא, אם המערערת זכאית לפטור ממס שבח, לפי תקנה 3 לתקנות הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה) (הקלות מס בקשר להסדרי הסיוע לחקלאים), התשנ"א-1990 (להלן: תקנות הסיוע לחקלאים).

 

2.         התיק נדון במסגרת ערעור מס-הכנסה, מכוח הסכמה שנחתמה בין הצדדים וקיבלה תוקף של פסק-דין במסגרת וע 1090/00 (ערר מס-שבח), לפיה השאלה השנויה במחלוקת בין הצדדים בערעור תוכרע במישור של מס-הכנסה ולא במישור מס שבח (ראה סעיף 3 לתצהיר פקידת השומה, הגב' מיכל איזנשטדט – נ/5, ונספח א' לתצהיר).

 

ההסדר החקיקתי:

3.         חוק ההסדרים במגזר החקלאי המשפחתי, התשנ"ב-1992, הידוע כ"חוק גל" (להלן: חוק גל) - בא למצוא פתרון בראשית שנות ה- 90 לקשיים שעמדו בפני המגזר החקלאי, אגודות חקלאיות לרבות חברי האגודות, בגין חובות מצטברים בעיקר לבנקים. חובות אלה העמידו את המגזר החקלאי בסכנת התמוטטות וכדי להסדיר נושא החובות ולהביא לשיקומו של מגזר זה, הוחק חוק גל (ע"א 6821/93 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' מגדל כפר שיתופי, פ"ד מט(4) 221, וכן רע"א 4247/01 המועצה המקומית רמת השרון נ' עמינדב, תק-על 2002(3) 452. ראה פסקי דין בנושא זה שהוזכרו בסעיף 11(א) לסיכומי המשיב).

 

3.1        מכוח סעיף 33 לחוק גל שכותרתו "הקלות המס"  הוחלו על דרך ההפנייה לסעיפים 40-44 לחוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה), התשמ"ט-1989 (להלן: חוק ההסדרים) והתקנות שהותקנו על-פיהם, מתחילתו ועד ל- יט' בטבת התשס"ה- 31/12/2004, הקלות מס שונות על חייבים לפי חוק גל, וביניהם גם פטור ממס שבח לגבי מכירה שביצע חייב במסגרת ביצוע פסק משקם.

 

3.2        תקנה 3 לתקנות הסיוע לחקלאיים המפרטות את התנאים לקביעת הפטור קובעת:

"פטור ממס שבח

נישום שמכר בשנות ההסכם מקרקעין יהא פטור ממס שבח אם הוכח

להנחת דעת המנהל שנתקיימו שני אלה:

(1)        המקרקעין שימשו אותו ביצור הכנסתו בתקופה שקדמה למכירה;

(2)        כל התמורה ממכירת המקרקעין משמשת לכיסוי התחייבויות של הנישום הכלולות בהסכם".

 

"נישום" הוגדר כמשמעותו בסעיף 40(6) לחוק ההסדרים הקובע:

"נישום" – כל אחד מאלה ובלבד שאינו תאגיד בנקאי כהגדרתו בחוק הבנקאות

(רישוי), התשמ"א-1981:

(א)       יחיד או חבר בני-אדם שחתם על הסכם הצטרפות להסדר ובידו אישור על כך מאת מינהלת ההסדר;

(ב)        יחיד הנמנה על חבר-בני-אדם שחתם על הסכם הצטרפות כאמור בפסקת משנה (א)".

 

"שנות ההסכם" הוגדרו בתקנות הסיוע לחקלאים - כתקופה שתחילתה בשנת המס שבה היה אדם לראשונה לנישום, וסופה בתום שנת המס 1998.

 

3.3        על-פי סעיף 41(ב) לחוק ההסדרים הותר לנציב מס הכנסה להתנות מתן הקלה ממס בתנאים ובסייגים. כמו כן על-פי סעיף 44 לחוק ההסדרים הוסמך הנציב לקבוע כללים לצורך ביצוע ומתן הקלה במס.

 

בהסתמך על הסמכויות האמורות הוציא הנציב חוזר מ"ה 91/11: "דברי הסבר לתקנות ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה)(הקלות במס בקשר להסדרי הסיוע לחקלאיים), התשנ"א-1990" (נספח ו' לתצהיר פקידת השומה – נ/5, להלן: החוזר). בסעיף 2.2 לחוזר בהתייחס לתנאי הראשון שבתקנה 3 לתקנות הסיוע לחקלאים לעיל, קבע הנציב שהמקרקעין שימשו ביצור הכנסה בתקופה שלא תפחת מ-5 שנים שקדמו למכירה, כן נקבע כי מימוש המקרקעין מעוגן באופן מפורש בהסכמה, כמקור לכיסוי התחייבויות החייב ובמסגרתו.

            וזה לשון ההוראה:

"נישום, המוכר מקרקעין בשנות ההסכם, יהא פטור ממס שבח, לפי תקנה 3 בהתקיים שני תנאים:

התנאי הראשון הינו שהמקרקעין שימשו אותו ביצור הכנסה בתקופה שלא תפחת מ- 5 שנים שקדמו ליום המכירה או מיום הרכישה, לפי המוקדם מביניהם, התנאי השני הוא שמלוא התמורה בגין המכירה תשמש לכיסוי התחייבויותיו מכוח ההסכם.

 

במקרים של מתן הפטור כאמור, יש לוודא שמימוש הרכוש מעוגן באופן מפורש כמקור לכיסוי התחייבויות הנישום ובמסגרתו.

התנאי לפטור הוא שהתמורה הועברה במלואה לכיסוי התחייבויותיו הכלולות בהסכם.

יש לשים לב, כי מימוש הרכוש נועד במקורו לכיסוי ההתחייבויות המקוריות כפי שהיו לנישום בהסכם.

לדוגמא מכירת נכס לשם פירעון הלוואה שניתנה במסגרת ההסכם, לא תהא פטורה ממס שבח."

 

            על רקע ההסדר המשפטי שפורט לעיל, יש להביא את נסיבותיו של תיק זה.

 

הרקע והנסיבות הצריכות לעניין:

4.         אבי המערערת היה חקלאי עצמאי שנים רבות ונמנה יחד עם אשתו ז"ל על חברי האגודה השיתופית נחלת זבוטינסקי, כפר שיתופי של בית"ר בע"מ (להלן: האגודה).

הורי המערערת רכשו בשנת 1969 את חלקם (1/4) בחלקות 20-21 בגוש 10166, כחלק ממשקם בנחלת ז'בוטניסקי בבנימינה (להלן: המקרקעין). המקרקעין הועברו על שם המערערת בהעברה ללא תמורה בשנת 1992 (נספח ב' לערעור) והם נרשמו על שם המערערת בלשכת רישום מקרקעין ב- 14/2/93.

 

5.         לאור נטל החובות שרבץ על האגודה ועל חבריה וכדי לייתר מימוש נכסי האגודה או נכסי חברי האגודה הורה המשקם עו"ד אבישי ליאור (להלן: המשקם) למינהלה להסדרים במגזר החקלאי בע"מ (להלן: המינהלה) להכין תוכנית שיקום לאגודה, להסדרת חובות האגודה לנושיה בהסכמה ובמקביל להסדיר את חובות חברי האגודה לאגודת נחלת ז'בוטינסקי (להלן: תוכנית המעטפת או הסדר המעטפת) (ראה סעיף 5 לפסק המשקם, נספח ד' לערעור).

ביום 26/4/98 אושר הסדר המעטפת ופסק המשקם עוכב עד לקבלת אישור בנק לאומי להסדר.

המערערת לא הייתה בעלת דין בעת מתן ההחלטה הנ"ל.

 

ביום 10/9/98 הודיע עו"ד אייל קמר, ב"כ האגודה כי החייבים ובכלל זה חברי האגודה עמדו בחיוביהם על-פי הסדר המעטפת והחלטת המשקם מיום 26/4/98.

המועד הקובע הוא אפוא המועד הנ"ל, כאשר סילוק החוב היה צריך להתבצע תוך מועד סביר כדי שיוצא פסק המשקם.

 

המערערת נרשמה כבת ממשיכה באגודה. ביום 27/9/98 בפסק דין שניתן על-ידי המשקם בו רשומה הבת כבת ממשיכה וכבעלת דין בהליך לצד רישום הורי העוררת (אמה ז"ל ואביה שהוא בן 87 בשנת 2002),  כבעלי דין. שם נקבע חובם להסדר לאגודה בסכום של 162,315 ₪. החוב שולם כאמור, בהסתמך על החלטת המשקם להסדר המעטפת, כמפורט בפסק הדין, שנתקבל במשרד ב"כ המערערת, עו"ד יצחק גדיש, ביום 6/10/98.

במסגרת אותו פסק דין נקבע כי צו המניעה והעיקולים שניתנו על-ידי המשקם בעבר על משק מס' 2 בנחלת ז'בוטינסקי, בטלים.

 

6.         ביום 31/7/98  כרתה המערערת הסכם עם הרוכש ג'נח שמעון בקשר ל- 11933/80202 חלקים מחלקה 20 וחלק מחלקה 21 בגוש 10166, שטח של 925 מ"ר ממגרש 348 – ביעוד חקלאי (להלן: החלקה), תמורת סכום של 164,385 ₪ (שווה ערך ל- 45,000 $ לפי שער יציג של 3.653 ₪ ל- דולר אחד). עסקה זו תכונה להלן: עסקת המכר.

 

אין חולק כי החלקה היא חלק ממגרש 348. בעקבות תוכנית אחש/510 ואחש/734 ותוכנית ש/במ/522, ועל-פי הסכם שיתוף בין בעלי הקרקע בחלקות 20 ו- 21 הנ"ל (ראה הסכם נספח ג' ל-נ/5, וכן סעיף 4 לתצהיר נ/5). המערערת הייתה אמורה להירשם כבעלים של שלושה מגרשים, כאשר שניים מהם אושרו לבנייה: 321 (שטח של 555 מ"ר), 322 (שטח של 555 מ"ר), ומגרש נוסף 348 חקלאי.

מתוך מגרש 348 מכרה המערערת קודם לעסקת המכר הנדונה, שטח אחר. ב- 9/7/95 מכרה המערערת שטח של 925 מ"ר מתוך המגרש הנ"ל, הצמוד לחלקה שנמכרה בעסקת המכר. לאחר עסקת המכר, נותרו למערערת חלקים ממגרש 348 בשטח של 2,059 מ"ר.

 

7.         המערערת דיווחה על עסקת המכר למנהל מיסוי מקרקעין חדרה (להלן: מסמ"ק חדרה) ב- 3/11/98 וביקשה לקבל פטור ממס שבח מקרקעין, לפי תקנה 3 לתקנות הסיוע לחקלאיים, בצרפה את המסמכים הבאים:

- אישור מהכפר השיתופי של בית"ר בע"מ הנושא תאריך 23/8/98, כי היא רשומה כבת ממשיכה במשק;

- הצהרה של אבי המערערת הנושאת תאריך 24/8/98, שעל חלקת האדמה בגוש 10166 היה נטוע מטע אגסים מאז ומתמיד;

- אישור תשלום החוב בגין נחלת ז'בוטניסקי, מיום 21/8/98. תשלום החוב בוצע ב- 23/8/98. המערערת שילמה בנוסף לסכום החוב למינהלה גם סכום נוסף של 15,210 ₪
(13,000 ₪ בצירוף מע"מ), לכיסוי חלף ערבות של חברי האגודה על-פי המוסכם בין האגודה להורי המערערת והמערערת.

 

משרד מס שבח הוציא שומה לגבי עסקת המכר והעמיד את המס על סך של 88,427 ₪. הוגשה השגה שנדחתה (ראה החלטה מינואר 2001 – נספח טו לערעור). בעקבות הסכמת הצדדים שקיבלה תוקף של פסק דין, כי הנושא ידון במישור מס-הכנסה, חזר הנושא ונדון על-ידי המשיב. לאחר דיונים חוזרים הוצאה שומה לפי מיטב השפיטה, לפיה נותר המשיב בדעתו.

המערערת שילמה את מס השבח שבמחלוקת, מבלי לפגוע בזכות הערעור.

 

טענות בעלי הדין:

8.         טענת המשיב היא, כי המערערת אינה עומדת בתנאים לקבלת הפטור וזאת מכמה טעמים (שלושה נדבכים עיקריים): המערערת כלל אינה "נישום" וחוק גל אינו חל עליה, ולכן לא הייתה סמכות למשקם לכלול את המערערת כ"חייב" בפסק דינו.  המערערת לא הייתה צד להסדר המעטפת ואף לא הייתה בעלת דין בתביעה בה החליט המשקם על אישור אותו הסדר.

מכל מקום, צירופה של המערערת כצד לתביעה הייתה פעולה מלאכותית לצורך הימנעות מתשלום מס, במובן סעיף 86 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"). המערערת הייתה לבת ממשיכה רק במהלך חודש אוגוסט 1998 (אישור מיום 23/8/98). לכן, תשלום החוב לאגודה נעשה על ידה מיוזמתה על דרך התנדבותית, מתוך רצון לסייע להוריה. סיוע זה יכלה לתת בדרך של תמיכה אחרת. צירופה לפסק המשקם היה לצורך אחד בלבד לצורך הקלות מיסים.

 

פסק המשקם לא קבע מפורשות כי יש לממש נכסי מקרקעין על-ידי הורי המערערת, כפי שהתנה הנציב בכללי החוזר.

ועוד, תנאי תקנה 3 לתקנות הסיוע לחקלאים הנ"ל לא התמלאו:

המקרקעין נשוא עסקת המכר שימשו את אבי המערערת לייצור הכנסה וגם זאת עד לשנת 1992 בלבד, ולא את המערערת, שהיא אינה בגדר "הנישום" כהגדרת המונח בחוק;

המקרקעין פוצלו ונמכרו בחלקים, כך שאין קשר בין מכירת המקרקעין להסדר המעטפת; לא כל התמורה שנתקבלה שימשה לכיסוי התחייבות, בשל פיצול החלקה ומכירתה בחלקים. לעניין זה מפנה המשיב גם למכר שבוצע על-ידי המערערת וגם לעסקת המכר בקשר למגרשים השונים, וכן מצביע המשיב על מקורות אחרים של המערערת ושל אביה שיכלו לשמש לכיסוי החוב.

בנסיבות אלה, אין להיענות לפטור המבוקש, שאם לא כן, יהיה בכך כדי לסכל את תכלית ההסדר של פטור ממס, שהוא ככלל הסדר חריג.

 

9.         המערערת עומדת על טענתה כי היא זכאית לפטור ממס. בהיותה בת ממשיכה, חלו עליה החובות בגין המשק שנותר בחזקת אביה שהוא יליד 1914. היא הבת שנותרה כבת ממשיכה לאחר פטירת אחותה. מכירת החלקה הייתה לצורך אחד בלבד, לצורך סילוק החוב. לא היו מקורות אחרים לסילוק החוב לא בידי הוריה ואף לא בידה.

 

ככל שאדרש לטענות נוספות שהועלו על-ידי הצדדים, תהא ההתייחסות במסגרת הדיון והמסקנות.

 

הערות מקדימות:

10.        למרות הסיכומים המפורטים והמקיפים שהוגשו מטעם המשיב, אין בדעתי לקבל עמדתו. כפי שהערתי גם בפסקי דין אחרים (ראה לצורך השוואה עמה 363/02 גריל ישעיה נ' פ"ש חיפה (טרם פורסם) ניתן ביום 6/1/05, ראה סעיפים 21, 23 ופסקה אחרונה בסעיף 26) יש לראות את העסקאות המתבצעות בתמונה השלמה, כחלק ממערך החיים הרגיל והמקובל. בחינה כזו יש בה לדעתי להביא לחיוב במס אמת. גם אם פרט כזה או אחר, כפרט עצמאי העומד בפני עצמו יכול היה להצביע על תוצאה אחרת, בסופו של דבר, בחינת העסקה צריכה להיעשות על-פי התמונה הכללית ותוך בחינה של מערך חיים-כלכלי חברתי. מערכת המס אינה יכולה לפעול כמערכת עצמאית נפרדת, ולא תמיד תכנון מדויק וקפדני יעיד על מהותה האמיתית דווקא של עסקה.

            כפי שהבהיר בית המשפט בפס"ד קלס (ע"א 900/01 קלס נ' פ"ש ת"א 4, פ"ד נז/3 750, לצורך השוואה בלבד - שם התעוררה שאלה אחרת הנוגעת לחישוב נפרד של מס בין בני זוג) תכלית ההסדר החקיקתי היא להגשים תוצאות סבירות. כאשר ישנן פעולות הנעשות על ידי אנשים שהם תמי לב, גם אם הם מנסים להפחית מס באופן לגיטימי, אין לכרוך אותם עם אלה המנסים להפחית מס באופן בלתי לגיטימי. ההבחנה בין שני סוגי הנישומים היא לא תמיד ברורה, אך ראוי כי תבחן בזהירות, כדי למנוע עיוותים (ראה שם, עמ' 766א-ב).

 

כאשר מדובר "בבן ממשיך" הרוכש את מעמדו באגודה ובנכסים מכוח נכסי חבר האגודה, יש לראות את חובו של חבר האגודה כחובו של הבן הממשיך, מעין הרמת מסך לצורך זה, ובלבד, שהיכולת הכלכלית של כל אחד מהם לסילוק החוב תבחן באופן עצמאי. עמד חבר האגודה בתנאים הנדרשים לקבלת הפטור ואין יכולת כלכלית לא של חבר האגודה ולא של הבן הממשיך לסלק את החוב, ממקורות אחרים, וסולק החוב בפועל ממקרקעין שמכר, זכאי גם הבן הממשיך לפטור האמור.

 

נראה, כי למעט שאלת יכולתו של "הבן הממשיך" להיות הנישום הזכאי, מקובלת עלי עמדת המשיב, הגם שלא מסקנתו. המחלוקת היא בעיקר בשאלת יישומו של ההסדר החקיקתי בעניינה של המערערת. ההכרעה במחלוקת זו היא יותר בתחום של ההכרעה העובדתית.

 

דיון ומסקנות

מעמדה של המערערת כנישום:

11.        למרות שהעברת הזכויות בחלקה על שם המערערת נעשתה עוד בשנת 1992, ומעמדה כבת ממשיכה אושר וגובש רק בשנת 1998 (ראה האישור מיום 23/8/98) מסכים גם המשיב כי המערערת יחד עם בעלה, לפחות בחלק מן השנים, עבדו כשכירים במשק של הורי המערערת, וזאת גם על-פי דוחות השומה שהוגשו על-ידם ונתקבלו על-ידי המשיב (ראה סעיף 16(ב) ל- נ/5 וכן נספחים ז'/1-ז'/8 שם דוחות השומה לאותן השנים).

אבי המערערת יליד 1914 ונראה כי ככל שנדרשה המערערת עזרה להוריה גם בעבודות החקלאיות לפחות משנת 1991.

על-פי תצהיר המערערת עבד בעלה במשק בשנים 1982-1991 כשכיר ועסק אך ורק בחקלאות. בשנים 1991-1994 עבד גם בחברת חשמל בנוסף לעבודה במשק, ואילו המערערת עבדה בשנים אלה במשק החקלאי של הוריה, ללא תמורה (סעיף 2 ל- ת/2).

העובדה כי הייתה ל"בת ממשיכה" באופן פורמלי רק באוגוסט 1998 לאחר ההחלטה בדבר הסדר המעטפת, אינה משנה עובדתית, כי בפועל נהגה כך המערערת, הרבה קודם להסדר המעטפת, בהיותה בת יחידה להוריה, ובמיוחד לאחר שאמה נפטרה, כנראה בשנת 1999 (ראה סעיף 3 ל- ת/2).

 

אין חולק, כי החובות שנצברו שהיו בבסיס הסדר המעטפת ככל שהם נוגעים לחברי האגודה נוגעים לפעילות חקלאית שצברו חברי האגודה כלפי האגודה והאגודה כלפי נושים צד ג' (לרבות בנקים שונים).

עוד אין חולק כי התביעה שהוגשה על-ידי האגודה בגין חובות אלה הוגשה כנגד הורי המערערת בהיותם חברי האגודה, ובמקביל דן המשקם גם בתביעת נושי האגודה כנגד האגודה.

על-פי הסדר המעטפת חל על הורי המערערת החיוב לשאת בחלקם לחוב לאגודה, ואולם, בנסיבות העניין, וכאשר הפכה להיות בת ממשיכה, וכאשר החובות שנצברו היו גם בגין אותן חלקות שהועברו למערערת, לא הייתה מניעה כי היא תהפוך לחייב שבא בנעליו של חבר האגודה.

פנייתה של המערערת ביום 24/5/98 ליו"ר המינהלה בעקבות הסדר המעטפת על מנת שיעביר את חוב הוריה לשמה, לא הייתה אלא פעולה נלווית מתבקשת מן העובדה שבידי המערערת הייתה הקרקע שיכלה לשמש מקור לתשלום החוב. לא מדובר בסיוע להורי המערערת אלא להפיכתה לבעל חוב, במובן זה, שהן מבחינה משפטית והן מבחינה מוסרית, כפי שקיבלה זכאות ליהנות מן המגרשים כך היה עליה לקבל על עצמה את החובות שנצברו גם בגין הפעילות החקלאית שהתבצעה בקשר לאותה חלקה.

 

12.        השאלה אם גם "בן ממשיך" יכול להיחשב כמי שהופך ל"חייב" במקום חבר האגודה כלפי האגודה צריכה להיבחן על-פי הדין הכללי, ובהנחה שהתשובה חיובית, יש לבחון את מעמדו של חייב כזה, כ"נישום", תוך שמירה על סמכותו של פקיד השומה לבחון  את המחאת החיוב כ"עסקה מלאכותית" על-פי סעיף 86 לפקודה, או מכוח הוראה אחרת, המסדירה באופן מפורש נושא זה – מעמדו של נישום -  כמחריגה אפשרות כזו (ראה על דרך ההשוואה ע"א 9412/03 ו- ע"א 10398/03 עמ' חזן ואח' נ' פקיד שומה נתניה, ניתן ביום 2/2/05, אתר האינטרנט של בית המשפט העליון, סעיף 33 לפסק הדין, להלן: פס"ד חזן, וכן ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבניין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915, 922-923).

 

מבחינה עובדתית נקבע על ידי כי המערערת הייתה לבת ממשיכה.  "בן ממשיך" בהגדרתו אינו אלא מי שמקבל זכויות מכוחם של הוריו. הזכות של הבן הממשיך לקבל נחלה באגודה קמה לו מכוח זכותם של ההורים ורק לאחר מותם, בבוא היום, יהיה לבעל המשק במקומם (ראה מאמרה של פרופ' ס' אוטולנגי, "ההסדרים המשפטים בנוגע לירושת משק במושב עובדים" עיוני משפט (תשמ"ג-מ"ד) 469, 489).

            הורים המעבירים זכויות במשקיהם לבנים ממשיכים ולבני זוגם, כאשר האחרונים הופכים להיות חברים באגודה, משאירה את ההורים כחברים באגודה, ללא זכות במשק. העברה כזו של זכויות אינה מנותקת מהעברת החובות. העברת המקרקעין נעשית אפוא, ככלל, הן לצורך הזכויות והן לצורך החובות.

            התוצאה מן האמור היא, שאין מניעה לראות ב"בן ממשיך" לא רק כמי שזכאי למקרקעין, אלא גם כמי שחב לאגודה את חובות חבר האגודה אשר צבר את החוב במהלך הפעילות החקלאית שנלוותה לאותם מקרקעין שהזכויות בהן, הועברו לבן הממשיך.

 

בנסיבות אלה, וככל שמדובר בדין הכללי, לא הייתה כל מניעה לצרף את המערערת כבעלת דין בפני המשקם, גם אם טרם הייתה לבעלת דין בעת אישור הסדר המעטפת, במיוחד לאחר ששוכנע כי החוב של הורי המערערת סולק לאגודה מתמורה שנתקבלה

ממכירת החלקה.

 

13.        ההסדר החקיקתי של חוק גל לרבות החלת ההקלות לפטור ממס שבח מכוח חוק ההסדרים ותקנותיו, אינו מונע עקרונית ראיית "הבן הממשיך" כ"נישום", אלא אם כן מדובר בעסקה מלאכותית, לפי סעיף 86 לפקודה.

"נישום" לצורך תקנה 3 לתקנות הסיוע לחקלאיים, מוגדר כיחיד או חבר בני אדם שחתם על הסכם הצטרפות להסדר ובידו אישור על כך מאת מינהלת ההסדר. בהיות המערערת בת ממשיכה וחברה באגודה, ממלאת היא אחר תנאים אלה, במיוחד לאור האישור שהוצג מאת מינהלת ההסדר וצירופה כבעל דין לפסק המשקם.

 

14.        השאלה הנוספת היא, אם הוכיח המשיב טענתו, כי מדובר בעסקה מלאכותית, וכי כל כוונת המערערת מאחורי פנייתה ביום 24/5/98 ליו"ר המינהלה להעברת החוב מעידה על קיומה של עסקה מלאכותית.

על שאלה זו, יש להשיב בשלילה. כפי שהבהרתי הפנייה ליו"ר המינהלה, אינו אלא ביטוי פורמלי ל"לבוש" משפטי מתבקש להליכים שהיו מעצם המערך העובדתי שפורט לעיל (ראה שוב על דרך ההשוואה סעיף 36 בפס"ד חזן).

כאשר ישנה מסכת עובדתית אמיתית, אין כל הצדקה למנוע מנישום תכנון מס לגיטימי. כפי שהובהר בפס"ד חזן זכותו של נישום לנצל את חוקי המס ואת הפטורים המוענקים בהם כדי להפחית את המס. קו הגבול אינו בין תכנון מס להעדר תכנון אלא בין תכנון מס לגיטימי לתכנון מס שאינו לגיטימי (ראה סעיף 36 לפס"ד חזן). התשובה לשאלה אם המערערת יכלה לסלק את חוב הוריה לאגודה, שהוא למעשה גם חוב שלה מכוח היותה בת ממשיכה, גם אם לא הייתה משנה את מעמדה כ"בת ממשיכה" ואולי אף יכולה הייתה לסלק את החוב בדרך של מישכון זכויותיה לגבי יתרת הקרקע במגרש 348, ואולם קיומן של אפשרויות כאלה לכשעצמן, אינן מונעות סילוקו של החוב לאגודה בדרך בה נקטה המערערת. ודרך זו כל עוד לא הוכח, כי מדובר בעסקה מלאכותית, היא לכשעצמה לגיטימית.

 

קו הגבול בין עסקה מלאכותית לעסקה אמיתית הוא הטעם המסחרי כמבחן מרכזי הגם שלא בלעדי. עסקה מלאכותית היא אותה עסקה הנעדרת טעם מסחרי, מלבד הרצון  להימנע ממס (ראה פס"ד חזן, סעיף 37).

טענת היות העסקה מלאכותית בענייננו, אינה מתייחסת לעצם עסקת המכר של החלקה על-ידי המערערת, המשיב גם אינו חולק על הצורך שהתעורר לסילוקו של החוב, אלא שלטענת המשיב, היו להורי המערערת נכסים אחרים לסלק את החוב או שהמערערת יכלה לכסות את החוב לאגודה, אך מבלי שתצורף כבעל דין לתביעה בפני המשקם (ראה סעיף 17(ב) פסקה שניה בסכומי המשיב). טענה זו, עם כל הכבוד דינה להידחות. כפי שהובהר, בנסיבות העניין, שינוי מעמדה של המערערת כ"בת ממשיכה" היה לבוש משפטי נכון לנסיבות בפועל, ובהסתמך על מצב עובדתי זה, רשאית הייתה להיות בעלת דין בתביעה בפני המשקם.

 

החלטת המינהלה בדבר פטור לעסקת המכר אינה באה במקום סמכות המשיב:

15.        משקבעתי, כי ניתן לראות במערערת "נישום" כהגדרתו בתקנות הסיוע לחקלאיים, וכי המשקם רשאי היה לצרף את המערערת כבעלת דין בהליך בפניו, בהיותה "בעל החוב" לאגודה, מתעוררת השאלה הנוספת והיא, אם המערערת עמדה בתנאים הנוספים המוכתבים מכוחו של ההסדר החקיקתי בנושא זה.

קודם שאבחן קיומם של תנאים אלה, ראוי להתייחס לטענת המערערת, לפיה האישור שניתן לה על-ידי המינהלה  במסגרת ההליך בפני המשקם, לפיו מכירת החלקה פטורה  מתשלום מס שבח, צריך שתחייב את המשיב, במיוחד מאחר שידע על ההליך ורשאי היה להצטרף לדיון שם.

טענה זו של המערערת דינה להידחות.

 

16.        אכן המינהלה להסדרים במגזר החקלאי אישרה למערערת, כי מכירת החלקה פטורה מתשלום מס שבח, לפי תקנה 3 הנ"ל – אישור מיום 19/11/98. ואולם, אישור זה אין לו נפקות מבחינת רשויות המס. אין לדרוש מהמשיב או ממשרד מס שבח להצטרף להליך בפני המשקם, זכותו וסמכותו לבחון את עסקת המכר, כרשות מס היא עצמאית, ואין באישור כגון זה לחייבו.

 

לא רק שכל רשות מס חופשית להחליט לעצמה, אלא גם יש לה הסמכות, הכישורים והיכולת המקצועית הנדרשת לעשות כן. בפס"ד חזן, התעוררה השאלה אם לפקיד השומה יש סמכות לסווג עסקאות במגרשים כ"עסקה פירותית" ולהכפיפן לפקודה, משסווגו כבר על-ידי מנהל מס שבח כ"עסקאות הוניות" וקיבלו פטור ממס שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין (ראה סעיף 16 לפסה"ד). כאשר התעוררה שאלה של דואליות נורמטיבית במיסוי, קבע בית המשפט כי יש הצדקה להעניק סמכות לפקיד השומה לסווג עסקה במקרקעין מחדש ולסטות מקביעה קודמת של מס שבח, בין היתר, מפני שהאחרון בעל הידע והמומחיות בתחום השומה, בפניו נחשפות העובדות הרלבנטיות ויש לו גם הכלים לבירור ראוי ומקיף בשאלה נדונה (סעיף 29 לפסה"ד).

שיקולים אלה, תקפים ביתר שאת בענייננו, בהתייחס לרשות שכלל אינה רשות מס.

לכן, אין באישור המנהלה כדי לחייב את המשיב בקביעתו ועומדת לו הסמכות ואולי אף החובה לבחון את העסקה לצורך קביעת החיוב  במס או הזכאות לפטור.

 

התנאים לפטור – כושר ההחזר של הנישום/בעל החוב:

17.        לעמדת המשיב הזכאות לפטור מותנית בקביעה מפורשת של המשקם כי יש לממש נכסי מקרקעין לצורך סילוק החוב.  יתר על כן חוק גל מפרט מדרג של פעולות שעל המשקם לבצע בעת הסדרת חובו של "גורם חקלאי",לרבות אפשרות של פריסת החוב עד לתקופה של 17.5 שנים. במקרה כזה, לא הייתה כל מניעה כי הורי המערערת עצמם יישאו בחוב חודשי שהיה מגיע לכל היותר לסכום חודשי של 1,000 ₪ לחודש.

עוד טוען המשיב, כי כלל לא נבדק כושר ההחזר של אבי המערערת, ואילו עשה כן המשקם היה מגיע למסקנה כפי שהוא הגיע, שלרשותו מקרקעין נוספים שניתן היה לבקש פיצולם ולמכור חלק מהם לצורך כיסוי החוב. כמו כן לא נבדקה יכולת ההחזר של המערערת, במיוחד לאור העסקאות שביצעה בעבר מהמגרשים שהזכויות בהם הועברו אליה.

 

17.1.     לעניין הורי המערערת, ובהתייחס לאבי המערערת טוען המשיב – תוך הסתייגות מדרישתו שלו  (ראה סעיף 28(א) לסיכומיו לעומת 25(ב) לסיכומיו), שככל שכושר ההחזר שלו רלוונטי, "למרות שהממכר אינו בבעלותו", שהמערערת לא עמדה בנטל זה.

 

בעניין זה, יש לומר, כי די בראיות כפי שהוצגו, כדי לקבוע כי לאבי המערערת לא היה כושר החזר החוב, בין היתר, מאחר שהחלקה שהיא הממכר, לא הייתה עוד בחזקתו. הכנסתו השנתית כפי שהודה המשיב עמדה על 33,000 ₪ לשנה בממוצע. כמו כן אין לקבל את תצהיר פקידת השומה ככל שהוא נוגע למקרקעין שנותרו בחזקת אבי המערערת והיו חלק מן המשק שניתן לו. מקרקעין אלה לא ניתן היה לפצל, ותוכניות הפיצול האפשרויות, שהוזכרו על-ידי פקידת השומה, לא הוכחו כישימים באופן מעשי, אשר אפשר קבלת פתרון כזה, כמעשי. 

 

17.2      בהתייחס לכושר ההחזר של המערערת, פירט המשיב עסקאות קודמות שביצעה המערערת במגרשים שהזכויות בהם, הוקנו לה.

על-פי הסכם השיתוף, כאמור, הוקצו למערערת בחלקה 20, שלושה מגרשים:

מגרש מס' 321 – ביעוד בנייה, ששטחו 555 מ"ר; מגרש מס' 322 – ביעוד בנייה, ששטחו 555 מ"ר. בעת שנחתם הסכם השיתוף כבר היה בית מגורים על מגרש זה, שנבנה בשנת 1994, ומגרש מס' 348 – ביעוד חקלאי ששטחו 3,909 מ"ר, ואשר משטחו נמכרה החלקה, נשוא המחלוקת בתיק זה.

בהתייחס למגרש 348 סבור המשיב כי יש להתחשב בעובדה שמדובר במגרש עם צפייה להפשרה.

המשיב הפנה לעסקאות קודמות שביצעה המערערת, אשר הותירו לטענתו "רווח ריאלי" ממשי אשר איפשר החזרת החוב לאגודה, ללא צורך במכירת החלקה.

ב- 31/3/95 העבירה המערערת לבנה - גיורא ליפשיץ, ללא תמורה את מגרש 321.

על מכירה זו דווחה המערערת למסמ"ק חדרה. על מכר זה קיבלה פטור  ממס שבח, בהיות המוכר והרוכש "קרובים" (סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, רכישה ומכירה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מס שבח).

 

על מגרש 321 נבנה בית מגורים בשטח 260 מ"ר, שבנייתו הסתיימה באוקטובר 1996. בגין מימון הבנייה נרשמה משכנתא בסכום של 150,000$. המשכנתא נרשמה  על שם הבן, אך נפרעה מחשבון המערערת בבנק לאומי בע"מ בסניף בנימינה, מחשבון משותף של המערערת ובעלה, כאשר לבן לא הייתה יכולת כלכלית לשלם את המשכנתא (עמ' 11 ש'
18-26 לפרוט'). ב- 28/10/99 מכר הבן את מגרש 321 ועליו בית המגורים הראשון בסכום של 334,000 $ שהיו 1,423,842 ₪.

לטענת המשיב העברה לבן הייתה פרי תכנון מס מוקדם. ויש לראות סכומים אלה כרווחים של המערערת שיכולו לשמש מקור להחזרת החוב לאגודה.

בחודש אוקטובר בשנת 1994 במשך כחצי שנה בנתה המערערת את בית המגורים על המגרש 322, כנגד רישום משכנתא ביום 20/10/94. גם בית זה נמכר ברווח נקי של 450,000 ₪ לאחר ניכוי המשכנתא. בית זה נמכר ב- 9/7/95 מיד לאחר השלמת הבנייה, לרבות שטח של 925 מ"ר ממגרש 348 וזאת תמורה של 296,000$. תמורה זו שולמה לא יאוחר מ- 9/11/95, כאשר החלק הארי של אותה תמורה הופטר כליל מתשלום מס שבח, בהיות המכירה, מכירה של בית מגורים.

 

גם בנושא זה יש לקבל את עמדת המערערת. הבאתי את מלוא הפירוט העובדתי אליו התייחס המשיב, כדי להבהיר כי זה הובא לידיעתי ונשקל על ידי. ואולם, המשיב במקרה זה, ביקש לראות בעסקאות השונות, כעסקאות שרשרת, ולא כך היו פני הדברים. עסקאות שהיו בשנת 1995, אינן יכולות להיחשב כעסקאות המשך לעסקה בשנת 1998, על סמך קיומן בלבד.

ועוד, המועד הנכון לבדיקת יכולת ההחזר של המערערת הוא, שנת 1998, מה עוד שהמגרש שהועבר לבנה של המערערת ובניית הבית שם, לרבות מכירתו, אינה יכולה להיחשב – לפחות לא על-פי הראיות שהובאו – כעסקה שבוצעה על-ידי המערערת.

 

עוד אציין, כי דווקא ההדגשה של המשיב , כי אין להתעלם מן העובדה בהתייחס למגרש 348 כי מדובר במגרש עם צפייה להפשרה, אינה תומכת בעמדת המשיב.

ההיגיון המסחרי מחייב, שמבחינה כלכלית, לפחות על-פי הנתונים שהציג המשיב, הייתה כדאיות גבוהה יותר, לשמור על מגרש 348 הצפוי להפשרה, לבנות עליו בית מגורים בעזרת לקיחת משכנתא נוספת אולי גם לצורך כיסוי החוב לאגודה, ומכירת הבית, בתקופת הזמן בה יכולה הייתה ליהנות מהפטר נוסף מתשלום מס שבח עקב מכירה של דירת מגורים.

משהחליטה המערערת, שלה מייחס המשיב תכנון מס מדוקדק, לפני כל עסקה המתבצעת על ידה, למכור חלקה כמגרש ביעוד חקלאי, מלמד, לדעתי, כי גם למערערת, לא היה מקור אחר לכיסוי החוב.

 

נוסיף לכך את היקף ההכנסות של המערערת ובעלה, כל אלה, מלמדים כי ברמת הסבירות הנדרשת בהליך אזרחי, הוכיחה המערערת כי לא היה בידה מקור סביר אחר לסילוק חובה לאגודה.

            לכך, יש להוסיף את העובדה כי ההסדר אושר ביום 26/4/98. החוב לאגודה היה צריך להיות משולם בהקדם, כדי שהבנק כנושה יוכל לתת עמדתו לגבי ההסדר ובאופן שבמועד מתן פסק המשקם כבר יהיה אפשר להודיע על מילוי ההתחייבויות של חברי האגודה על-פי הסדר המעטפת. פסק המשקם ניתן ביום 27/9/98 לאחר שב"כ האגודה הודיע על מילוי התחייבויות חברי האגודה על-פי ההסדר.

מכאן שהייתה גם חשיבות לבצע מכירה ובהקדם כמקור לתשלום החוב, ככל שלא היה בידי החייב מקור אחר.

            בענייננו, בוצעה עסקת המכר ב- 31/7/98.

           

עוד ראוי להבהיר כי חוזר הנציב בנושא, בא להתוות עקרי דברים כדי לאפשר בדיקה עניינית ולא פורמלית, הבאה לוודא שאכן מכירת המקרקעין תהווה את המקור להחזר החוב, וכי המכר בא רק כדי לשפר את תזרים המזומנים של החייב במס. ואולם, ההוראות שניתנו הם על דרך ההנחיה, הגם שראוי להקפיד עליהם, כדי לשמור על יישום שוויוני לגבי כלל הנישומים.

 

התנאים לפטור – מקרקעין שימשו אותו ביצור הכנסה:

18.        אקדים ואזכיר כי המערערת היא בגדר "נישום" ולעניין היות המקרקעין משמשים בייצור הכנסה, די בכך שהתנאי יוכח בהתייחס לאבי המערערת, בהיותו חבר האגודה ובהיות זכויותיו כמו גם חובותיו מועברים אל המערערת, מכוח היותה "בת ממשיכה".

 

התנאי כי המקרקעין שימשו את הנישום ביצור הכנסה, הורחב על-ידי הנציב, על דרך הדרישה כי הנישום יוכיח שימוש, כאמור, במשך תקופה שלא תפחת מחמש שנים שקדמו ליום המכירה.

 

על אף שמדובר בהנחיה, בהבדל מהוראה בדין, יש לדעתי חשיבות להקפיד על ההוראות, וככלל, לא לחרוג מהן, כדי לשמור, כאמור, על יישום שוויוני של אלה על כלל הנישומים הזכאים.

יש אפוא לבחון קיומה של ההנחיה האמורה, בענייננו:

המערערת טענה כי החלקה הייתה בין המקרקעין נטועים אגסים. דרישת המשיב, כי נטל הראיה חייב את המערערת להתייחס ספציפית לחלקה שהיא חלק ממגרש 348, אין לה על מה שתסמוך. לאחר שהמערערת הוכיחה עקרונית כי מדובר בחלקה שהייתה בשימוש חקלאי, ומשביקש המשיב להוכיח אחרת, עבר אליו נטל הראיה. משלא הציג ראייה אחרת, יש לקבוע, כי אכן הוכח במידה הנדרשת בהליך אזרחי, כי החלקה הייתה בשימוש חקלאי, ודי כאמור, ששימוש זה נעשה על-ידי הורי המערערת.

לעניין רצף בשימוש בחלקה  ואורך זמן השימוש, הציגה המערערת את המסמכים הבאים:

הסכם מכירת דמאן בשנת המס 1991 – אישור מיום 7/5/91;

הסכם מכירת דמאן ב- 1993 – אישור מיום 4/5/93;

אישור מועצת הפירות לגבי חוסר יבול במטעי האגס – תיעוד נזקי המחלה באגסים; תחשיב פיצוי עבור מטעים – בעונה 1994, אישור מיום 1/11/94; באותו אישור יש פירוט של יבול בשנים 1991, 1992 ו- 1993.

תיעוד בנוגע לתביעה לפיצוי בגין נזק לאגסים בשנת 1995 – תיעוד מיום 1/8/95, ואישור התביעה – אישור מיום 21/9/95;

אישור על עקירת מטע האגסים ביום 6/4/97.

 

על סמך ראיות אלה, יש לקבוע, כי היה רצף של שימוש בחלקה ביצור ההכנסה משנת 1991 ועד  לשנת 1995 כולל. בהתייחס לשנת המס 1995 אותן שנים שלגביהן ניתן פיצוי בגין מיעוט הכנסה בגין אסונות טבע מלמדת כי באותה שנת מס הייתה צפייה לשימוש בחלקה לצורך הכנסה, שאם לא כן, לא ניתן היה הפיצוי. השאלה היא, אם העדר ראיה לגבי שימוש בחלקה בשנת 1996 ואישור על עקירת המטע ב- 6/4/97, מנתק את הרצף הנדרש.

נראה, כי יש לראות את הראיות כמצטברות. בנסיבות העניין, תקופה של כשנה, לצורך הכרעה אם להמשיך בחידוש גידול המטעים או בעקירתו הוא זמן סביר שאין בו כדי לנתק את הרצף האמור, במיוחד כאשר עד לאותו מועד, היה שימוש רצוף באותה חלקה לתקופה של חמש שנים לפחות.

לאור  אמור לעיל, אני קובעת, כי גם תנאי זה מולא.

 

התנאים לפטור – מלוא התמורה בגין המכירה תשמש לכיסוי התחייבויותיו מכוח ההסכם:

19.        המשיב ביקש לטעון, כי הוכחה שמלוא התמורה שימשה לכיסוי ההתחייבות יכולה להיעשות רק אם הוכחה התאמה חד-ערכית בין קבלת התמורה לתשלום החוב, מה עוד שהחוב לטענת המשיב כלל גם סכום נוסף, שהוא מעבר להסדר המעטפת.

אין בידי לקבל טענה זו.

החוב של הורי המערערת שהיה לחובה בהיותה "בת ממשיכה" הועמד על סכום של  162,315 ₪. כמו כן חויבה לשלם סכום של 13,000 בצירוף מע"מ בגין חלף ערבות. סכום זה התווסף לסכום החוב לנושים השונים וממילא מהווה אף הוא חוב לפי הסדר המעטפת (ראה סעיף 11(ג)2 לסיכומי המשיב). הסכום שולם על-ידי המערערת לאגודה ביום 23/8/98.

            התמורה בגין מכר החלקה הועמד על 164,385 ₪, ושולמה לשיעורין, כאשר התשלום האחרון היה אמור להתבצע עד ליום 1/2/99 וכאשר החיוב במס שולם אף הוא מאותה תמורה. למרות האמור, יש לקבוע, כי מלוא התמורה שימש לכיסוי החובות, הגם שהחוב היה גבוה קמעא מן התמורה. גם העובדה שהמערערת נדרשה לקחת הלוואה לגבי חלק מהסכום, בין באופן ישיר ובין באמצעות בעלה, כדי לסלק את מלוא החוב, אינו מהווה חריגה מן התנאי האמור.

            התנאי הוא שמלוא התמורה תשמש לכיסוי החוב. ככל שמדובר בתמורה הפחותה מן החוב, וככל שהוכח שמלוא התמורה יועד לכיסוי החוב, אין צורך להצביע על העברה ישירה של התמורה לסילוק החוב ו/או על העברה חד-ערכית מבחינת תאריכים תואמים בין מועד התשלום למועד פירעון החוב. דרישה כגון זו היא מוגזמת ואינה סבירה.

 

            אשר על כן, יש לקבוע, כי גם תנאי זה קוים במלואו.

 

התכלית של ההסדר החקיקתי:

20.        לטענת המשיב, קבלת הערעור נוגדת את תכלית ההסדר. לשונו וכפי שהדבר בא לידי ביטוי בתצהיר פקידת השומה, ההסדר בא:

"להעניק לאותה קבוצה מציבור הנישומים שההסדרים החקיקתיים חלים עליהם ואשר ידה אינה משגת כלל קרי: מצבם הכלכלי בכי רע, הקלות ממס, לרבות פטור ממס שבח, במכירת מקרקעין, על מנת שכל התמורה תשמש אותם להחזרת חובות שלהם כלפי צדדים שלישיים, וע"י כך יוכל לנסות להשתקם.

 

לשון אחר: הקלה במס עפ"י תקנה 3 לתקנות ההסדרים נועדה לחול רק לגבי אותם יחידים שעיסוקם חקלאות, שלא הייתה להם מבחינה אובייקטיבית, כל אפשרות ויכולת כלכלית לפרוע את חובם, בדרכים אחרות, למעט באמצעות מימוש נכסי מקרקעין שלהם...." .

(תצהיר פקידת השומה, סעיף 13(ה)).

 

            כאמור, תכלית זו מקובלת עלי. אופן יישומה על ידי המשיב במקרה דנן, נדחה.

כפי שפורט, מעמדו של "בן ממשיך" ובכלל זה מעמדה של "בת-ממשיכה" כמעמד חבר האגודה.

בחינת עסקה אינה יכולה להיעשות במנותק ממערך החיים, חברתי-כלכלי, על בסיס ההנחה, שגם כאשר עסקה כזו מתנהלת לפי תכנון מס, אין מקום לפסילתה, כל עוד התכנון – אפילו נעשה – הוא לגיטימי.

העקרונות כפי שהותוו על-ידי המשיב, בעיקרם מקובלים עלי. דרך יישומם, בהסתמך על הראיות כפי שהוכחו – בהבדל מהשערות עובדתיות אפשרויות שלא הגיעו לכלל מימצא עובדתי – נדחתה.

 

 

 

 

התוצאה:

21.        אשר על כן, הערעור מתקבל. המערערת פטורה מתשלום מס שבח בגין הסכם המכר מיום

            31/7/98 עם הרוכש ג'נח שמעון בקשר ל- 11933/80202 חלקים מחלקה 20 וחלק מחלקה 21 בגוש 10166, שטח של 925 מ"ר ממגרש 348 – ביעוד חקלאי, בגין תמורה של 164,385 ₪ (שווה ערך ל- 45,000 $ לפי שער יציג של 3.653 ₪ ל- דולר אחד).

המס ששולם, יוחזר למערערת בצירוף הפרשי הצמדה וריבית על-פי דין.

כמו כן יישא המשיב בהוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 12,000 ₪ בצירוף מע"מ כחוק, נכון למועד מתן פסק הדין.

 

 

המזכירות תמציא העתק פסק הדין לב"כ הצדדים.

 

ניתן היום ג' ב אדר ב, תשס"ה (14 במרץ 2005) בהעדר הצדדים.

 

 

 

של