1

בתי המשפט

עמה001233/00		בית משפט מחוזי תל אביב-יפו
12/08/02	תאריך:	כבוד השופטת ב. אופיר-תום	בפני:

	בזה אברהם		בעניין:
המערער	ע"י ב"כ עו"ד פרופ' אדרעי
	נגד
	פקיד שומה תל-אביב-יפו 5
המשיב	פרקליטות מחוז ת"א - אזרחי	ע"י ב"כ עו"ד בורשטיין

פסק דין חלקי

הקדמת דברים

1. בפסק הדין החלקי שהוצאתי לפני ימים מספר בעמ"ה 1131/00 טאומן יאיר נ' פ"ש ת"א 5 (להלן - ענין טאומן) דנתי באותה סוגיה שהדיון בה נדרש גם בתיק עמ"ה זה, המונח בפני היום. מפאת כבודם של הצדדים, ולנוכח הסקירה המקפת והיסודית שהביאו בפני בתיק זה, כמו בקודמו, אחזור ואתיחס אל טיעוניהם גם כאן, אף כי בענינים מסוימים תהיה בכך חזרה על שנאמר שם.

העובדות והשאלות המשפטיות המועלות בשני התיקים, דומות הן, ונושא הדיון זהה. עניינו, בשאלת מיסוין של הכנסות נישום שכיר, בחו"ל, במסגרת סעיף 5(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש)(להלן - הפקודה) לאחר תיקונו במסגרת החוק לתיקון לפקודת מס הכנסה (מס' 59) התשמ"ד-1984 (להלן - (להלן – חוק התיקון, או, תיקון 59).

2. המערער שבפני היום, כמו המערער בתיק הנ"ל, הוא איש אקדמיה המשמש כפרופסור באוניברסיטת תל אביב, והפעם, בתחומי הכלכלה והניהול. בתקופה הרלוונטית לערעור, הן השנים 1996, 1997, הפיק המערער הכנסותיו לא רק מעבודתו זו בארץ, אלא גם מהרצאות שנתן בתחומי התמחותו הנ"ל, במכון הטכנולוגי של מסצ'וסטס (M.I.T). הכנסותיו אלה בחו"ל, הן העומדות בבסיס המחלוקת בינו ובין המשיב בערעור זה, כאשר לגישתו של המשיב, טעונות הן מס בארץ, מכוח הוראת סעיף 5(1) לפקודה כניסוחו מאז תיקונו במסגרת תיקון 59, בעוד לגישתו של המערער, אין לסעיף זה תחולה, לא על עניינו שלו, ולא בכלל.

זו לשונו של סעיף 5(1) לפקודה, כנוסחו היום:

א. בלי לגרוע מהוראות כל דין בדבר מקום ההכנסה יראו כהכנסה מופקת בישראל:

(1) ריווח או השתכרות שהפיק אדם מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל, או ממשלח-יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל;

לענין זה -

(א) "משלח יד" - בין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(1) ובין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(2);

(ב) משלח יד שעסק בו אדם בחוץ לארץ לא ייחשב כשונה ממשלח היד שעסק בו בישראל בשל כך בלבד שבישראל הכנסתו מאותו משלח יד היתה לפי סעיף 2 (1) ואילו בחוץ לארץ היא היתה לפי סעיף 2(2), או להיפך;

(ג) מי שעסק בחוץ לארץ באותו משלח יד שבו עסק בישראל, יראוהו, כל עוד הוא תושב ישראל, כמי שעוסק בדרך כלל באותו משלח יד בישראל".

3. בשורה של נימוקים שהעמיד בפני, בא כחו המלומד של המערער, פרופ' אדרעי, הבהיר הוא דעתו כי אין ללמוד מלשונו של הסעיף, גם לאחר תיקונו, כי דין הכנסותיו של נישום ישראלי שכיר, המופקות בחו"ל בנסיבותיו של המערער, להתחייב במס בארץ. לשון אחר, לשיטתו, אין מקומן של הכנסות אלה בדו"ח השנתי שמגיש נישום כאמור, לפקיד השומה.

ממילא, הוסיף וטען, אין גם צורך לדון במשמעותו של סעיף 5(1) לגופו, שכן, הסעיף בנוסחו המתוקן, טרם נכנס לתוקף, עקב אי התקנתם של הכללים שאמורים היו להיקבע כמצוות החוק בתיקון 59.

טיעון אחרון זה של ב"כ המערער בשאלת תקפותו של התיקון האמור, הוא לבדו העומד לדיון היום, כמוסכם על שני הצדדים לערעור, ותוצאותיו תקבענה אם יתקיים הדיון גם בנושא הערעור לגופו, אם ייותר.

4. עד שאבוא לדון בשאלת כניסתו לתוקף של התיקון ככל שהוא נוגע לסעיף 2 לתיקון 59 (להלן - סעיף 2 לתיקון) אעמיד תחילה בקליפת אגוז, הרקע הנורמטיבי, התיאורתי, הכרוך בתיקון זה ובהוראת הסעיף המתוקן, היא לעצמה.

בהקשר זה יודגש, כי אינני מתכוונת להתיחס במסגרת דיון זה, בהרחבה, לסקירה המלומדת מאד שהביא ב"כ המערער בפני, בנושא העקרוני של מיסוי הכנסות חו"ל, שהרי, הוסכם כאמור על שני הצדדים כי דיון זה יידחה עד להכרעה בנושא המיקדמי. משמע, כל שנאמר בפרק ד' לסיכומי המערער, תחת הכותרת "דיני התחולה בישראל, עקרונות בסיסיים", וכל שהובא בסיכומי המשיב בתשובה על הנטען על ידי ב"כ המערער, לא יידון בפסק דין חלקי זה, הגם שהדברים רבי ענין הם.

ייאמר אך זאת, עניננו, בשוליה של מחלוקת עקרונית שהתנהלה ואולי עדיין מתנהלת באקדמיה, ובינה לבין נציבות מס הכנסה, הסובבת סביב סוגיית מיסויין של הכנסות חו"ל של תושב ישראל, בנסיבות שונות, בהן כאלה הנדונות בעניננו. בבסיס מחלוקת זו, עומדת שאלת תכליתו של סעיף 5 לפקודה במסגרת דיני התחולה, כאשר עסקינן בהכנסה פירותית. העמדה האחת, המקובלת על נציבות מס הכנסה ועל המשיב בתיק זה, היא, כי סעיף 5 לפקודה, בא להרחיב באופן חריג את תחולת המס הישראלי, על ידי אימוץ עקרון הזיקה הפרסונלית לצורך מיסוי הכנסות חו"ל בנסיבות שמנה הסעיף. הדעה האחרת, בה מחזיק בין היתר פרופ' אדרעי, הינה, כי אין הסעיף חורג מדיני התחולה שנהגו אצלנו עד היום, אשר בסיסם בשיטת המיסוי הטריטוריאלית. סעיף 5 לפקודה, בא, לפי השקפה זו, לתחום את כללי המקור בישראל, ולא לשנותם. מטרתו, כעולה מן הרישא לסעיף, לקבוע מבחנים סטטוטוריים לשאלה, אימתי יראו הכנסה כמופקת בישראל, או במלים אחרות, כיצד ומתי ייקבע על פי "כללי המקור" כי מנגנון ייצור ההכנסה מצוי בישראל.

הסעיף, לפי גישה זו שפרש פרופ' אדרעי בסיכומיו בהרחבה, מבוסס על תיאוריית "כח המשיכה", לפיה, אם מנגנון ייצור ההכנסה מצוי במדינה פלונית, כל ההכנסות הקשורות או הנובעות מאותו מנגנון ייצור הכנסה, דינן להתחייב במס הכנסה באותה מדינה. או, על "תיאוריית הפירמה", לפיה, רואים בפירמה, באשר היא, כמורכבת מקבוצה מגוונת של מעורבים; בהם, משקיעים, עובדים, בעלי חוב, וכו', הנהנים כולם מהצלחתה, כאשר פועל יוצא מכך, הוא, שבמדינה בה מצוי מנגנון ייצור ההכנסה של אותה פירמה, גם תתחייבנה במס כל ההכנסות הנובעות לנהנים ממעורבותם בה.

נושא זה שבמחלוקת, יש להעיר כאן ומיד, לא ישוב כנראה לעמוד עוד זמן רב על סדר היום במשפט המס הישראלי, לאחר כניסתו לתוקף של תיקון 132 לפקודה, שעניינו הרפורמה במס הכנסה פרי המלצות ועדת רבינוביץ, אשר על פיה תוחל שיטת המס הפרסונלי על כל הכנסותיו של תושב ישראל בארץ ובחו"ל.

בעניננו, עדין צריכה סוגיה זו ליבון, בהיותה מתיחסת לשנים קודמות, ועדיין צריכה דיון גם שאלת כניסתו לתוקף, או אי כניסתו לתוקף, של סעיף 2 לתיקון 59, שעניינו כאמור בסעיף 5(1) לפקודה.

תיקון מס' 59 לפקודה ונפקותו בעניננו

5. עיון בהצעת חוק התיקון מס' 59 [ר', הצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 58) התשמ"ד-1983, שסומן בהמשך כתיקון מס' 59 (ה"ח 1652, עמ' 82); ר', צרופה ב' לסיכומי המשיב].

ועיון בפרוטוקולים של דיוני ועדת הכספים בישיבתה מיום 27.12.93 ובישיבתה מיום 16.1.84 (צרופות א' וג' לסיכומי המשיב) שליוו הבאתה של הצעת חוק זו לכנסת, מעלה כי מגמת התיקון המוצע היתה, הרחבת תחולתה של הוראת סעיף 5(1) לפקודה, והחלתה על נישום שכיר כמו על נישום עצמאי, שעד אותה עת היה הוא לבדו מושא הטלת המס במסגרת הסעיף.

הצעת התיקון ביטאה על פניה חריגה משמעותית מאותם עקרונות תחולה הנוהגים עדיין במקומותינו כמתואר, שבסיסם כאמור בשיטת המיסוי הטריטוריאלי. מן הדיונים הנ"ל בועדת הכספים של הכנסת עולה, כי הכל הבינו שקבלת התיקון המוצע אינה יכולה להעשות בחלל ריק, וכי מתחייבת ממנה, הכנת רקע יסודית בטרם ייושם התיקון בשטח. כך בעיקר, בשל הצורך בהסדרת נושא ההוצאות שתידרשנה בניכוי כנגד ההכנסות שתמוסינה על פי הסעיף המתוקן, כמו גם בשל הצורך ביצירת מנגנון למניעת כפל מס לנישום השכיר, שטרם הוכן בדין הישראלי.

מכאן, כנראה, כפי שמבהיר היטב פרופ' אדרעי בסיכומיו, אותה פשרה שבמסגרתה החליט המחוקק לנסח את חוק התיקון, אך לעכב עם זאת כניסתו לתוקף, עד לאחר ששר האוצר יתקין כללים להסדרת יישומו. מכאן גם, אותה התלייה של התיקון והתנייתו בכללים כמשתקף מסעיף המעבר לחוק המתקן, הוא, סעיף 18 (ב) (להלן – הוראת המעבר) שזו לשונו:

"תחילתו של סעיף 2 מיום תחילתם של כללים שיותקנו לעניין האמור בו לפי סעיף 67א לפקודה" .

וכך קובע סעיף 67א:

"שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע כללים בדבר הניכויים והזיכויים שיותרו ליחיד תושב ישראל שיש לו הכנסה כאמור בסעיף 5(1) או (3), ובדבר שיעור המס שיחול על ההכנסה האמורה ועל הכנסות אחרות שיש לו בשנה שבה היתה לו ההכנסה האמורה, הכל בהתחשב במיוחד במשך השהייה מחוץ לישראל, בכך שנשלח מישראל לצורך הפקת ההכנסה האמורה ובתנאי המחייה בארץ שבה שהה אותו יחיד לצורך הפקת ההכנסה האמורה" (הדגשות שלי, ב. א.ת.).

יוצא לכאורה, מקריאת שני סעיפים אלה השלובים זה בזה, כי באין כללים כאמור בהוראת המעבר, אין תוקף לאמור בסעיף 2 לתיקון [ר', בהקשר זה דבריו של יו"ר ועדת הכספים דאז, ח"כ ש. לורנץ (צרופה א' לסיכומי המשיב); ר' גם, דברי ההסבר לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 58) התשמ"ד-1983].

ויודגש, כאשר המדובר הוא בכללים נשוא הוראת המעבר ונשוא סעיף 67א' לפקודה, אין ענייננו בכללים בעלמא, אלא בכללים שמושאי התיחסותם הוגדרו בחוק במפורש. כך כמצוטט, נקבע בהוראת המעבר, שהאכסניה בה יגובשו אותם כללים היא סעיף 67א לפקודה; שעניינם של הכללים צריך שיהיה בניכוים ובזיכוים שיותרו על פיהם, ושביסוסם יהיה בפרמטרים שנקבעו לצורך כך בסעיף 67א', הם, משך שהייה בחו"ל, היות הנישום נשלח לעבודתו בחו"ל מישראל, ותנאי המחיה במקום שהותו.

הווה אומר, רק כללים העונים לכל הדרישות הנ"ל, הם שעשויים להכנס להגדרת הכללים במשמעות החוק המסמיך, והם שאמורים לקבוע מועד תוקף לתיקון.

האם נתקנו הכללים נשוא הוראת המעבר?

6. לטענת המערער, התשובה בשלילה היא. עד היום, כך פרופ' אדרעי, לא טרח מחוקק המישנה להתקין כללים לפי סעיף 67א, כמצוותו של סעיף 18(ב) לחוק התיקון. פועל יוצא, אליבא דידו, שסעיף 2 לתיקון לא נכנס גם הוא לתוקף, וכך גם תיקונו של סעיף 5(1) לפקודה, מושא התיחסותו. פועל יוצא נוסף, שסעיף 5(1) עוסק עד היום אך ורק בהכנסותיו של נישום עצמאי, בעל עסק או משלח יד כנגזר מתיאוריית "כוח המשיכה" העומדת בבסיסו. רוצה לומר, במצב החוקי דהיום, ניתן לדעת ב"כ המערער, למסות רק אותן הכנסות אשר להן קשר סיבתי למנגנון ייצור ההכנסה המצוי בישראל, להבדיל מהכנסותיו של נישום שכיר בחו"ל הנובעות מעיסוקו בתחומי ההתמחות בהם הוא עוסק בישראל.

לא כך סוברת באת כחו המלומדת של המשיב. לשיטתה, עמד גם עמד מחוקק המישנה במשימה שהוטלה עליו במסגרת הוראת המעבר של תיקון 59, גם אם לא ראה להתקין אותם כללים בדיוק, כהגדרתם בהוראת המעבר ובסעיף 67א' לפקודה. חובתו זו, כך טענתה, מילא מחוקק המישנה בפועל, על ידי תיקון ושינוי תקנות או כללים קיימים, שאמנם לא כיוונו מלכתחילה לסעיף 5(1) כנוסחו לאחר התיקון, אך עם זאת ממלאים הם, לאחר תיקונם, אותן פונקציות שייעד המחוקק לכללים.

וכיצד כך?

לטענתה, פעל מחוקק המישנה בענין זה, כבר ביום 15.8.84, כאשר תיקן את תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות) (תיקון מס' 2) התשמ"ד-1984 על ידי הסדרת ההוצאות הכרוכות במיסוי הוצאות חו"ל נשוא דיוננו, במסגרתן. בכך, סבורה הגב' בורשטיין יצא מחוקק המישנה ידי חובתו לפי תיקון 59, והכל בא על תיקונו. והרי, כאשר קבע המחוקק בסעיף 18(ב) חובת התקנת הכללים על ידי מחוקק המישנה, כבר היו כל הנושאים הצריכים ליישומו של סעיף 5(1) לפקודה מוסדרים בתקנות ובכללים, להוציא נושא ההוצאות. משטופל עתה נושא זה במסגרת התקנות הנ"ל, הגיע בהכרח מועד כניסת התיקון לתוקף, כפי שאכן סבר מחוקק המישנה, שמיהר לקבוע בתקנה 4(ב) מועד כניסה לתוקף של התיקון.

זה לשון התקנה:

"תחילתן של פסקה 2 לתקנה 1 ושל תקנה 3 היא מיום א' בתמוז התשמ"ד (1 ביולי 1984) ולפי סעיף 18(ב) לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 59) התשמ"ד-1984, תהיה תחילתו של סעיף 2 לחוק האמור ביום התחילה האמור בתקנה משנה זו" (סעיף 2 לחוק המתקן, יש להזכיר, הוא הסעיף שעניינו תיקון סעיף 5(1) לפקודה, נשוא דיוננו).

על בסיס התקנות, ועל רקע קביעת מועד התחולה בתקנה 4(ב) יש לקבוע, לדעת ב"כ המשיב, שסעיף 5(1) חי ותקף, וכי המס המתחייב על פיו, חל בין היתר על הכנסותיו של המערער דנא.

זאת וגם זאת, בטענה לתוקפו של הסעיף המתוקן, לא הסתפקה עו"ד בורשטיין בהפניה אל התקנות הנ"ל בלבד. בנוסף לאלה, הצביעה גם על הכללים שהותקנו על ידי שר האוצר שנים קודם לתיקון 59, לצורך סעיף 5(3) לפקודה, ואשר תוקנו בשנת 86', כך שהיום ניתן להחילם על עניננו דא. המדובר הוא בענין זה, בכללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב-1982, החלים לשיטתה גם על סעיף 5(1) נשוא דיוננו, לאחר שהגדרת המונח "משכורת חוץ" תוקנה בהם.

מכל מקום, טוענת ב"כ המשיב, סעיף 5(1) לפקודה חל היום על קשת נרחבת של הכנסות הנובעות ממשלח יד, שניתן לראותן כאילו הופקו בישראל, והחיוב הנגזר ממנו, חל על כל תושב ישראל המפיק הכנסתו בחו"ל, בין כשכיר בין כעצמאי, ללא תלות באופן בו הפיק הכנסתו בישראל מאותו משלח יד.

דיון

7. צדק ב"כ המערער בעיני, בבקשו לדחות טיעוניה הנ"ל של ב"כ המשיב, ככל שעניינם בהצבעה על החלופות לכללים שפתחו לדעתה הדרך בפני תיקון החוק נשוא דיון זה.

כפי שכבר הבהרתי בענין טאומן הנ"ל, אין תקנות ניכוי הוצאות מסויימות, יכולות לבוא במקום הכללים נשוא הוראת המעבר, באין בהן התיחסות, לנושאים שצוינו בסעיף 67א' לפקודה, בין היתר, לניכוים ולזיכוים הכרוכים במיסוי ההכנסות נשוא סעיף 5(1) המתוקן, ולפרמטרים שנקבעו בסעיף הזה לצורך התקנת הכללים, כמפורט לעיל.

מדוע נשמטו כל אלה מן התקנות, אם יעודן היה למלא מקומם של הכללים? ומדוע שולב אותו תיקון בתקנות שכבר היו קיימות זמן רב קודם, ולא ב"כללים" חדשים שאותם אמור היה מחוקק המישנה לייחד לענין הנדון בסעיף 5(1) כמצוות המחוקק?

תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), התשל"ב-1972, יש להזכיר, הותקנו לראשונה בשנת 1972. באשר להוצאות נסיעה לחו"ל קבעו התקנות תקרת ניכוי של הוצאות לינה והוצאות אחרות בעבור כל יום שהייה. באשר לניכוי אצל עובד שכיר קבעה תקנה 4, כי לא יותר לעובד שכיר ניכוי הוצאות מעבר למה שהחזיר לו המעביד.

בשנת 1984, משמע, לאחר תיקון 59, תוקנו התקנות באופן משמעותי בנושא הוצאות נסיעה לחו"ל במסגרת התיקון שנקרא תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות) (תיקון מס' 2) התשמ"ד-1984 (להלן – תיקון מס. 2 לתקנות ניכוי הוצאות מסוימות) ואשר אליו מתייחסת באת כוח המשיב בסיכומיה.

אין בתיקון התיחסות לסעיף 5(1) המתוקן, לבד מקביעת מועד תחילת התיקון במסגרת תקנה 4(ב) הקובעת:

"4(ב)תחילתן של פסקה (2) לתקנה 1 ושל תקנה 3 היא מיום א' בתמוז התשמ"ד (1.7.84), ולפי סעיף 18(ב) לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 59) התשמ"ד-1984 תהיה תחילתו של סעיף 2 לחוק האמור ביום התחילה האמור בתקנת משנה זו".

באשר לאפשרות הניכוי של עובד שכיר נשאר הנוסח כפי שהיה בתקנות המקוריות. רק בתיקון משנת 90' נפתח הפתח לעובד שכיר המפיק הכנסה בחו"ל מאת מעביד שאינו תושב ישראל לניכוי הוצאות על פי התקנות (ר', תקנה 4 בנוסחה כיום עם הוספת תקנת מישנה 4(ב)). אולם גם לאחר תיקון זה, עדיין נותרו התקנות אדישות לקביעותיו של סעיף 67א לפקודה, שפורטו לעיל.

8. לסיכום, על אף תקנה 4(ב) לתיקון מס. 2 לתקנות ניכוי הוצאות מסוימות הנ"ל, חוששתני שגם בה אין כדי לתרום לביסוס הטענה בדבר כניסתו לתוקף של סעיף 2 לתיקון 59, הגם שהיא מתיימרת לקבוע תאריך תוקף כאמור. הצדק בעיני עם פרופ' אדרעי בטענו כי קביעת מועד תחילת תוקף התיקון במסגרת התקנה נעשה בחוסר סמכות, שהרי, כאשר ענין לנו במעשה חקיקה של מחוקק המישנה הנגזר מהוראה מפורשת בחוק הראשי, חובתו של מחוקק המישנה לעמוד בגבולות שתחם לו המחוקק הראשי, בלא סטיה. רוצה לומר, משקשר החוק המסמיך את מועד תחילת תוקפו של התיקון, בעניננו, עם התקנת הכללים נשוא הוראת המעבר, לא יוכל מחוקק המישנה לקבוע על דעת עצמו, מועד תחילת תוקף המנותק מן הכללים והשונה מהוראת החוק המעניקה לו סמכות להתקינם ולקבוע בכך, ולא בנפרד, את מועד התחולה.

לא מצאתי בהסבריה של ב"כ המשיב, כל תשובה מתקבלת על הדעת לשאלה, מנין שאב מחוקק המישנה בעניננו סמכותו לקבוע מועד לכניסת התיקון נשוא דיוננו לתוקפו, ככלל; ומנין שאב סמכותו לקבוע מועד כאמור מבלי התיחסות לכללים שאמורים היו לסמן את מועד תחילת התוקף, בפרט.

בנקודה זו לא אוכל להסכים, לא עם באת כחו המלומדת של המשיב, ולא עם המלומדים שאת דבריהם הביאה בפני, כי ההסמכה להתקנת הכללים שהוענקה למחוקק המישנה במסגרת הוראת המעבר, נפלה לידיו כשהיא כרוכה יחדיו בהסמכה לקבוע תחילת תוקף. הא בהא תליא הם בעיני, על פי סעיף המעבר, במובן זה שעצם פעולת התקנת הכללים אכן מסמנת את מועד תחילת התוקף, ולא שום אקט מינהלי אחר. והרי, הסמכה לקביעת מועד תחילה של תיקון חוק כאמור, שהינו בעל משמעות עקרונית, חייב שתיעשה בחוק המסמיך מפורשות, ולא בדרך עקיפה על ידי הסמכה לענין אחר. מה עוד, כאשר קיימת בעניננו קביעה מפורשת, לפיה, אין תוקף לתיקון, באין כללים ליישומו.

9. אשר להפניה שמפנה ב"כ המשיב אל כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ) התשמ"ב-1982 ואשר תוקנו או שונו לאחר תיקון 59 כמתואר, לא מצאתי גם כאן, שאלה יכולים לבוא במקום הכללים אשר אמורים היו להיקבע לפי הוראת המעבר. גם באלה, כמו בתקנות הנ"ל, אין כל התיחסות לסעיף 5(1) המתוקן, ואין בהם כל יומרה להתחשב בפרמטרים נשוא סעיף 67א. התיחסותם היא אל עובדים שמעבידיהם הם תושבי ישראל, ואין עניינם בעובדים המועסקים בחו"ל על ידי מעביד זר, שאינו תושב ישראל. ביתר פירוט, בתיקון משנת 86', תוקנה הגדרת "משכורת חוץ" - במסגרת כללים אלה, ובמקום סעיף 5(3) בלבד חלה מאז ההגדרה על משכורת חוץ במסגרת סעיף 5 כולו, על סעיפי המשנה שבו. דא עקא, שהגדרת "עובד" והגדרת "מעביד" נותרו בנוסחן המקורי:

"'עובד' - 1) יחיד תושב ישראל, שנשלח למדינת חוץ לשם ביצוע עבודה בשביל מעביד, במשך תקופה רצופה העולה על ארבעה חודשים...

(2) יחיד תושב ישראל, המבצע עבודה בשביל מעביד במדינת חוץ, במשך תקופה רצופה העולה על ארבעה חודשים, ואינו עובד כמשמעותו בפסקה (1) (להלן - עובד מקומי ישראלי)..."

וכך הגדרת "מעביד":

"'מעביד' - מעביד שהוא תושב ישראל, מדינת ישראל, רשות מקומית בישראל, הסוכנות היהודית לארץ ישראל, הקרן הקיימת לישראל או קרן היסוד - המגבית המאוחדת לישראל" (ר' על סוגיה זו, מאמרם של מיקי נחמני, אייל פישביין ורונן ארויו, מדריך שימושי ליישום כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ, מסים טז/3 עמ' א-24, א-25, שדברים מתוכו צוטטו בענין טאומן, והם יפים גם לכאן).

ושוב, דומה, כי עצם ההפניה שמפנה ב"כ המשיב אל כללים שכבר היו קיימים לפני תיקון 59, יש בה כדי לעורר תהייה. שאם היו קיימים, על שום מה ראה המחוקק להורות על התקנתם עובר לתיקון? ואם לא לכללים דה-נובו כיוון המחוקק דברו, מדוע הודיע בהוראת המעבר כי התיקון יכנס לתוקפו רק לאחר שיותקנו כללים המתיחסים לתיקון? "שיותקנו" אמר, ולא "שהותקנו". על כורחך אתה אומר, שלא אל אלה הקיימים התכוון.

הדברים, יש לומר, דברים שבהיגיון הם. שהרי, ענין לנו בתיקון רב משמעות, שבעקבותיו הוטל מס על נישום שלא היווה קודם לכן, מושא להטלתו, כפי שחזר וטען ב"כ המשיב, בצדק.

10. שאלה נוספת, שעליה לא קיבלתי הסבר מפי המשיב, היא, מה היה לו למחוקק המישנה, להימנע מהתקנת הכללים פשוטם כמשמעם בהוראת המעבר, עד שנאלץ להיכנס לפלפולים ולפולמוסין כמתואר, בבואו ליישם התיקון שהותנה בהתקנתם? והרי, יכול היה למנוע מצב זה בקלות על ידי נקיטה בפעולה פשוטה, בהתאם להוראת החוק המסמיך?

שאלה זו, שב"כ המשיב התקשתה לענות עליה, מעבר להצבעתה על "החלופות" לכללים, קיבלה לעומת זאת הסבר מתקבל על הדעת מפי ב"כ המערער. לשיטתו, אי התקנת הכללים יסודה בהתחבטויותיו של המחוקק בכל הנוגע לאימוץ התיקון בשל קשיי יישומו הרעיוניים והטכניים, כמשתקף היטב מן הדיונים שליוו הבאתו של התיקון לאישור הכנסת (ר', צרופות א-ג לסיכומי המשיב שכבר צוטטו בענין טאומן).

בין כך ובין כך, מקובלת עלי עמדת בא כחו המלומד של המערער, בהתריעו על כך שאין מחוקק המישנה חופשי לקבוע לעצמו סדרים החורגים מאלה שקבע הסעיף המסמיך. על אחת כמה וכמה, אין הוא חופשי לקבוע מועד תחילת תוקף למעשה חקיקה, שכניסתו לתוקף הותנתה בחוק בתנאי מתלה, אשר לא מומש.

11. לנוכח קביעותי עד כאן, מהן עולה כי הכללים נשוא הוראת המעבר לא הותקנו כמצוות חוק התיקון, אם בכוונת מכוון ואם מכל סיבה אחרת, שוב אין לי צורך להיכנס לעומקם של כל הנושאים העקרוניים בהם העמיק פרופ' אדרעי, חקור, ואשר מקומם יפה להם במישור התיאורתי.

בתמצית הדברים אומר אך זאת, כי מוסכם עלי שבפועל ענין לנו אכן בדיון זה בהטלת "מס חדש", שמהווה, כנטען על ידי פרופ' אדרעי, "הסדר מס ראשוני" המחייב טיפול מוקפד על ידי מי שהוסמך בחוק לטפל ביישומו. מוסכם עלי, כי טיפול זה חייב שיתאים עצמו למיתווה שבנה המחוקק לצורך כך בחוק המתקן, מבלי כל שינוי או סטיה, ומוסכם עלי כי תנאי שנקבע בחוק המסמיך, ולא מולא כלשונו, עומד כמחסום בפני כניסת החוק לתוקף.

בעניננו, רק הכללים שנדרשו בהתקנה במסגרת הוראת המעבר ובמסגרת סעיף 67א' לפקודה, כתנאי לכניסת התיקון הרלוונטי לתוקפו, הם שיכולים לענות על הדרישה המשתקפת מהוראה זו, שכל מטרתה הכשרת הקרקע לכניסת התיקון לתוקף. המדובר הוא כמתחייב, בכללים ספציפיים, חדשים, שאליהם, ולא אל תקנות או כללים אחרים שלא נתקנו לצורך התיקון הזה דווקא, כיוון המחוקק בהוראת המעבר (ור', על הצורך בהתקנת כללים ספציפיים לצורך כניסתו לתוקף של סעיף 2 לחוק בתיקון, כדברי השופט פלפל בעמ"ה 114/89 ברונפמן נ' פ"ש נתניה, מסים, ו/1 ה-79, שצוטטו בענין טאומן הנ"ל).

12. בהקשר דברים זה, לא אוכל להימנע מלהעיר, שאינני רואה עין בעין עם ב"כ המערער, בטענו כנגד מחוקק המישנה על שפעל בענין זה, לדעתו, מתוך שיקולים זרים. אין לקבל שסכסוכים או התנכלויות לאי מי, הם שעמדו ברקע התיקון. מה שעמד ברקע, כעולה מן הצרופות הנ"ל לסיכומי ב"כ המשיב, היה הצורך הכן שעלה להסרת ההפליה בין נישום עצמאי המפיק הכנסותיו בחו"ל, ובין נישום שכיר בנסיבות כאמור, כפי שהסבירה זאת היטב עו"ד בורשטיין, בסיכומיה.

עדיין אני מסכימה עם זאת, עם פרופ' אדרעי, כי דרכי יישום התיקון צריכים עיון מחדש, ומכל מקום, בחינתם מחייבת מסקנה שמועד כניסתו של התיקון לתוקף, טרם בא.

13. השאלה מעתה היא, האם על אף האמור, ראוי הוא התיקון שיכנס לתוקף גם באין בנמצא כללים כמשמעותם בהוראת המעבר, וכך, בשל תכליתו של התיקון שרבת משמעות היא, ואשר יכול ותגבר משום כך על העדרם של אלה?

חוששתני כי גם בענין זה התשובה בשלילה היא, וכך, לא רק כפועל יוצא מן הפרשנות הלשונית של סעיפי החוק הרלבנטיים כמפורט לעיל, אלא גם כפועל יוצא מן הפרשנות הערכית, האוביקטיבית, כלשונו של ב"כ המערער, או ביתר דיוק, מן הפרשנות התכליתית של הוראת המעבר שחייבה התקנת הכללים. והרי, כבר הוסבר לעיל, כי ענין לנו בהטלת מס שביסודו מהווה הוא "מס חדש", המסמן חריגה משיטת המס שנהגה ושעדיין נוהגת במקומותינו, אף כי החלפתה עומדת בשער. הוסבר גם, כי הטלת מס חדש מחייבת, ככלל, זהירות יתרה ביישומו, כאשר המטרה חייבת להיות מניעה מקסימלית של פגיעה בקניינו של מי שעליו מוטל המס. עוד הוסבר, כי הכללים נשוא הוראת המעבר בעניננו, נועדו לגבור על קשיי יישומו של המס החדש, וכי לצורך כך, נקבעו לאלה פרמטרים ברורים במסגרת הוראת המעבר ובמסגרת סעיף ההסמכה, הוא סעיף 67א' לפקודה. האם אין די בכך כדי לקבוע שבאין כללים, לא מן הראוי הוא לקבוע תוקף לתיקון? בלשונו של ב"כ המערער:

"המסקנה העולה משילובם של הוראת המעבר ושל סעיף 67א לפקודה היא ברורה: המחוקק ביקש לוודא כי המהפכה שהתיקון יצר בכללי התחולה של דיני מה הכנסה הישראליים, תהא מבוקרת, זהירה, מפוקחת בקפדנות...תכלית החקיקה של שתי הוראות אלה היא יצירת מיקרוקוסמוס של שיטת מס המתאימה במפורש להסדר שנוסח בתיקון. מיקרוקוסמוס שיכלול את הכל המרכיבים הנדרשים .... באופן קוהרנטי" (סעיף 4 לסיכומיו).

על רקע דברים אלה, נראה לי כי על אף חשיבותו העקרונית של תיקון סעיף 5(1) לפקודה, שעליה אין לחלוק, ועל אף הצורך האמיתי בהשוואת מעמדו של נישום שכיר המשתכר בחו"ל, לכל נישום אחר במצבו, אין אפשרות ליתן תוקף לתיקון, מבלי להבטיח שיישומו לא יביא לעיוותים אחרים.

סיכומו של ענין

14. לאחר בחינה חוזרת ונישנית של סעיפי החוק והתקנות הרלוונטיים למחלוקת העומדת בליבו של דיון זה, הגעתי למסקנה, כאן כמו בענין טאומן, כי אין אפשרות לקבוע שמחוקק המישנה עמד במשימה שהוטלה עליו כתנאי להחלת התיקון נשוא סעיף 2 לתיקון 59, הוא, קביעת הכללים לפי סעיף 67א לפקודה. מכאן, גם למסקנה כי באין כללים, ובאין להם תחליפים ראוים הממלאים אותן דרישות נשוא הסעיף המסמיך, לא בא עדיין מועד תחילה לסעיף המתוקן. בענין זה, אין בכוחה של תקנה 4(ב) לתיקון מס. 2 לתקנות הוצאות מסויימות, בה ראה מחוקק המישנה לקבוע מועד כאמור בלא התיחסות לכללים, כדי לרפא החסר, שהרי, בסיסה בחוסר סמכות, המונע ממנה כל נפקות.

בנקודה זו, יש לשוב ולהדגיש את שכבר הודגש קודם, קרי, שהדרישה להתקנת הכללים שעיגן המחוקק הראשי בסעיף המעבר, איננה פורמלית גרידא. תיקון חוק הבא להטיל מס מקום שבו לא חל קודם, משמעותי ככל שיהיה התיקון, לא יוכל הוא להכנס לתוקף מבלי שמולאו התנאים לכך, פשוטם כמשמעם. פשיטא, התכלית המעוגנת בתיקון, לא תהא מושגת בכל מקרה, אלא בחקיקת מישנה שתתאים עצמה להוראת החוק שמכוחו הותקנה. שהרי, כפי שטען ב"כ המערער, חריגה מן החוק המסמיך, כמוה כהטלת מס לא חוקתי, על כל המשתמע מכך.

פועל יוצא מכל שהובא עד כאן, הוא קבלת חלק זה של הערעור, המייתר למעשה דיון בנושא העיקרי הכרוך בעצם חיובן של הכנסות המערער במס, מכח סעיף 5(1) כניסוחו לאחר תיקון 59.

הערעור בחלקו זה, יתקבל.

המשיב ישלם הוצאות המשפט בסך 5,000 ₪ שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל.

ניתנה היום כ"ט באב, תשס"ב (12 באוגוסט 2002) בהעדר הצדדים.

ב. אופיר-תום, שופטת