1

בתי המשפט

עמה001066/99		בית משפט מחוזי תל אביב-יפו
11/03/03	תאריך:	כבוד השופטת ב. אופיר-תום	בפני:

	מפעלי גרנות - שיתופית חקלאית מרכזית בע"מ	בעניין:
המערערת	ע"י באי כח פרופ' עו"ד גליקסברג ועו"ד יעקב שיננזון
	נגד
	פקיד שומה למפעלים גדולים
המשיב	ע"י באי כח עו"ד אהובה סימון

פסק - דין

מבוא

1. עיקרי העובדות בתיק ערעור זה, שהוסכמו מלכתחילה על שני הצדדים, יובאו להלן כניסוחן על ידיהם. ואולם, בטרם ייעשה כן, ייאמר מיד, כי הנושא העומד לדיון בערעור זה, הוא נושא מיסויי-פרשני, הנוגע לשאלת שערוכן של מיקדמות בשל הוצאות עודפות ששילמה המערערת דנא, החל משנת 1987, ושהועברו על ידה משנה לשנה, עד לקיזוזן אצלה כנגד המס בו התחייבה בשנת 1996 (להלן – השנה שבערעור).

על פרטי השאלה שבמחלוקת אעמוד בהמשך, כאשר אדון בה לגופה. בשלב זה אזכיר אך זאת, כי במרכזו של הדיון, הועמדה בפני שאלת פרשנותו של סעיף 181ג לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן – הפקודה); שעניינו, קיזוז "הסכום העודף" שנוצר אצל הנישום, ושעל משמעותו אעמוד בהמשך, כנגד חבות המס העתידית שלו.

השאלה ביתר פירוט, היא, האם ישוערך הסכום האמור, בהעברתו מן השנה האחת אל השנה האחרת עד לקיזוזו כנגד חבות המס העתידית של הנישום, או שמא יקוזז נומינלית?

לטענת המשיב, דינו של סכום זה להיות מועבר משנה לשנה, בערכו הנומינלי, וכך, באין בפקודה מנגנון שערוך כלל. לטענת המערערת לא כך. דין הסכום העודף לעבור לגירסתה, לשנה העוקבת, כשהוא משוערך, וכך, על פי ההיגיון הכלכלי והמיסויי, המחייב לשיטתה שערוך בנסיבות כאמור.

המחלוקת בין הצדדים לערעור, היא קשה ונחרצת, כאשר כל אחד מן הצדדים מנסה לגייס לצידו, במסגרתה, את אלת הצדק והמשפט, תוך שהצד האחד מנפנף בניסוחו הברור והמפורש של החוק, בהודיעו על כוונתו להגן על שלימות הקופה הציבורית; בעוד האחר, תוקע יתדותיו בערכי המוסר והשוויון, תוך שהוא מכריז על כוונתו להגן על זכות הקניין הפרטי.

באי כח המערערת עתרו בפני, בסיפא תגובתם לסיכומי המשיב, להחלטה "אמיצה" של בית המשפט, המתבקש לעמוד כמובן לימין המערערת ולימין ציבור הנישומים מסוגה, "ללא מורא וללא חת", תוך דחיית "פרשנותו המקוממת של המשיב, שאינה עולה בקנה אחד עם החוק, עם חוש הצדק ועם עקרונות כלכליים, עונשיים וחוקתיים בסיסיים" (ראו, עמ' 2 לתגובת המערערת).

ב"כ המשיב גרסה לעומתם, כי טובת הציבור ועניינו של אוצר המדינה, מחייבים דחיית טענותיה אלה של המערערת, מכל וכל.

אני לדידי סבורה, כי הפתרון צריך שיימצא בקריאה נכונה של החוק, תוך הישענות על לשונו ועל התכלית הגלומה בו. אינני מקבלת גישה הרואה במשיב כמי שמייצג שרירות ואטימות לב, כשם שאיני רואה במערערת כמי שמבקשת לרוקן את הקופה הציבורית תוך זכייה בכספים לא לה. בעקרון, הצדק בעיני עם באי כח המערערת בהכריזם גם זאת, כי "בית המשפט מצווה על הכרעה על פי דין, ולפי דין בלבד, ולא בהתאם לשיקולים תקציביים...". ואוסיף: גם לא בהתאם לשיקולים זרים אחרים כלשהם, שאינם מתישבים עם לשון החוק ועם הפירוש התכליתי המתבקש לגביו.

ואם בשיקולים תקציביים עסקינן, גם אלה עשויים להיות רלוונטיים, לדעתי, ככל שהם מתיישבים עם לשון החוק וככל שהם נגזרים מתכליתו; ועל כך בהמשך.

מכאן, לעובדות הצריכות לגופו של דיון זה, ולנפקותן על הנושא במחלוקת

2. כאמור, העובדות הוסכמו על הצדדים, וקיבלו ביטוי מלא במסמך המוסכמות שהוגש לי על ידיהם, בעקבות הדיון המיקדמי בבית המשפט (עמ' 6 לפרוט').

ממוסכמות אלה עולה התמונה הבאה:

א. ביום 10.12.97 הגישה המערערת דו"ח על הכנסותיה לש"מ 1996, ביחד עם הדוחות הכספיים של אותה שנה, והדו"ח המותאם לצרכי מס הכנסה.

ב. בדו"ח ההכנסות ובדו"ח ההתאמה כללה המערערת "מיקדמות בגין הוצאות עודפות ששולמו בשנים קודמות וטרם קוזז מהמס בסך 4,356,693 ₪, וכן מיקדמות ע"ח הוצאות עודפות בסך 140,180 ₪ במהלך שנת המס השוטפת, היא שנת 1996.

בסה"כ נתבע סך של 4,496,873 ₪.

בדו"ח ההתאמה, נכלל מרכיב מיקדמות ע"ח הוצאות עודפות (בסך נומינלי של 2,452,147 ₪), כחלק מרשימת נכסים קבועים, שהביא לתוספת הכנסה בגין שערוך בסך 259,608 ₪ בשנת מס 1996. ונערכה בו התאמה אינפלציונית כתוספת הכנסה בגין שערוך הוצאות עודפות לשנים קודמות, באמצעות הציון: "שערוך מקדמות עודפות 1,644,865 ₪".

ג. סכום המיקדמות ע"ח הוצאות עודפות ששולמו בשנים קודמות (לא כולל ש"מ 1996) שכללה המערערת בהצהרתה בש"מ 1996 כאמור, מכיל מרכיב של שערוך:

מקדמות ע"ח הוצאות עודפות 2,452,147 ₪

שיערוך 1,904,546 ₪

סה"כ 4,356,693 ₪

חישוב השיערוך, כשלעצמו, אינו נתון במחלוקת.

ד. המשיב התיר את המיקדמות ע"ח הוצאות עודפות ששולמו בשנים קודמות בערך נומינלי, קרי בסך של 2,452,147 ₪. וכן התיר את סכום המיקדמות כאמור, בשנה השוטפת - 1996 (140,180 ₪).

ה. סכום המיקדמות ע"ח הוצאות עודפות ששולמו בשנים קודמות, שנכלל בהצהרה בש"מ 1996, בנספחים א' ו-ג' כאמור, מתייחס למיקדמות ששולמו החל משנת המס 1987 וכלה בשנת המס 1996.

ו. בכל אחת משנות המס הנזכרות החל משנת 1987, נתקבלה הצהרת המערערת על ידי המשיב בהתאם לדיווח שזו הגישה, למעט בשנת המס שבמחלוקת.

ז. בשום שלב עד מועד הגשת הדו"ח לש"מ 1996 ביום 10.12.97, לא פנתה המערערת אל המשיב בבקשה לתיקון הצהרותיה מן העבר.

ח. בעקבות הגשת הצהרתה לש"מ 1996, לא ערך המשיב למערערת שומה לפי מיטב השפיטה, אלא חישב את המס כפי שמתבטא בשומה שסימולה "00", הרצ"ב שמשמעו - חישוב מס על פי הדו"ח. התערבותו של המשיב בדו"ח התייחסה לביטול השערוך בגין המקדמות להוצאות עודפות. עם זאת, הסכום הנומינלי הנכון מול קוד 013 (הצטברות משנים קודמות), צריך להיות 2,452,147 ₪.

ט. המערערת ראתה לחלוק על תיקון זה במכתב של נציגה, רו"ח ה. לנגה, מיום 21.6.98. ביום 19.3.99, נשלח למערערת מכתבה של רו"ח רכטצ'ייד מטעם המשיב, ובעקבותיו הוגש הערעור.

י. הסכום המותר בניכוי בש"מ 1996 בגין מקדמות להוצאות עודפות, ושנוכה בפועל על ידי המערערת, הינו סך של 1,020,837 ש"ח.

המחלוקת נטושה על היקף יתרת הסכום המועבר לשנים הבאות, קרי - הסכום העודף. לדעת המערערת הסכום העודף כולל שערוך, ואילו לדעת המשיב הוא נומינלי.

יא. בסעיף האחרון למוסכמות הוסיפו וציינו הצדדים, כי אם יוכרע ערעור זה לדחייה ולא יותר שערוך הסכום העודף, כולו או חלקו, אזי מלבד ביטול השיערוך יהיה צורך לערוך את כל ההתאמות המתחייבות מכך, ולנטרל מהכנסתה החייבת של המערערת את השלכת חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) התשמ"ה-1985 (להלן – חוק התיאומים).

3. בסיכומה של מסכת העובדות המוסכמת עולות איפוא מספר עובדות שהן עקרוניות לדיון זה. כך עולה מן המוסכם, כי בשנים בין 1987-1995 דיווחה המערערת באופן רצוף על הפסדים, עובדה שמנעה ממנה קיזוז הסכומים ששילמה כמיקדמות בגין הוצאות עודפות לשנים אלה, שהצטברו בסופו של דבר, לסכום נומינלי בסך 2,592,327 ₪.

עולה עוד, כי רק בשנת 1996, כאשר דיווחה סוף סוף על רווח, וכאשר קמה לה בשל כך חבות מס, ביקשה המערערת לקזז את סכום המיקדמות הצבור, כנגד המס בו נתחיבה על הכנסתה המדווחת, ואולם זאת, בתוספת הפרשי שיערוך בגובה 1,904,546 ₪. בדו"ח שהגישה למשיב לשנת 1996 ובדו"ח ההתאמה לצורכי מס שצירפה אליו, כללה המערערת לפיכך, "מיקדמות בגין הוצאות עודפות ששולמו בשנים קודמות וטרם קוזזו מהמס", בסך כולל של 4,356,693 ₪ (ר' נספחים א' וג' למסמך המוסכמות). דו"ח זה הורכב, כעולה ממנו, מן הסכום הנומינלי של המיקדמות הצבורות לשנים הקודמות, ומתוספת הפרשי השערוך שהוסיפה לו (להלן - הפרשי השערוך).

עוד עולה מן האמור, כי במסגרת דו"ח זה לשנת 1996, דיווחה המערערת על מיקדמות ע"ח הוצאות עודפות בסך 140,180 ₪, שנוצרו לה במהלך שנת המס השוטפת, ואשר אותן התיר לה המשיב בקיזוז, במלואן.

עד כאן המוסכמות; מכאן ובהמשך, חילוקי הדעות.

סלע המחלוקת

תחילה, לעמדת המשיב

4. לאחר שבחן את דיווחיה של המערערת בדו"ח לשנת המס שבערעור, החליט המשיב כי אין מקום להתיר לה בקיזוז את הפרשי השערוך שדרשה בו. לשיטתו, דין "הסכום העודף", קרי, ההפרש שנוצר בין המקדמות ששילמה בגין ההוצאות העודפות שהוציאה, ובין סכום המס בו נתחייבה בשנה השוטפת, לעבור אל השנים הבאות ללא שערוך, בהתאם להוראת סעיף 181ג' לפקודה, כניסוחו בתקופה הרלוונטית לערעור, שזה לשונו:

"שילם חבר בני אדם שהוראות סעיף 3(ז) אינן חלות עליו, מקדמות על פי סעיף 181ב, לשנת מס פלונית, בסכום העולה על סכום המס שהוא חייב לשלם באותה שנה, לא יוחזר לו הסכום העודף, אולם אם על הכנסתו באותו עסק או משלח-יד יהיה חייב במס לשנים הבאות, יקוזז הסכום העודף כנגד המס."

לטענת עו"ד סימון, באת כחו המלומדת של המשיב, שגתה המערערת כאשר נמנעה במשך כל התקופה, עד מועד הגשת הדו"ח לשנת המס 1996, מפנייה אל המשיב בבקשה לתקן דו"חותיה לשנים 1987 – 1996, כך שייכללו בהם גם הפרשי השערוך, נכון לכל שנה. החלטתה לדרוש רק בשנת 1996, קיזוזו של כל הסכום העודף שצברה בכל השנים הקודמות, כשהוא מוצמד למדד, לא תוכל להתישב לטענת ב"כ המשיב, עם הדין הקיים, וראויה היא לפיכך לדחיה, על פניה.

בכל מקרה, טענה, לא היה מקום להתיר למערערת תיקון גורף של דוחות העבר, במסגרת הדו"ח לשנת המס השוטפת, ולו, בשל התיישנות חלק מן השומות, כמו גם בשל אי נקיטתה של המערערת בהליך שנדרש על פי דין, לצורך תיקונם. לפי גישתה זו, יש לראות בהכללת הפרשי השערוך שנצמחו למערערת בין השנים 1987-1995, בדו"ח לשנת 1996, תיקון גורף של דוחותיה מן העבר, מבלי נקיטה בפרוצדורה הנדרשת לצורך כך, ותוך התייחסות לשנות מס סגורות של לפני שנת 1992.

זאת וגם זאת, משחלפו לטענת המשיב, התקופות המנויות בסעיף 145, 147, 152(ג), כניסוחם טרם תיקון מס' 114 לפקודה, ומשלא נעשתה כל פעילות שומתית באלה, אין עוד אפשרות לבצע תיקון בהן במסגרת הדו"ח, עקב התישנות.

והמערערת, מה עמדתה?

5. לטענת בא כוחה המלומד, עו"ד גליקסברג, זכאית היתה המערערת על פי דין ועל פי כל הגיון, להעביר אותו "סכום עודף" שצברה בשנים הקודמות, לשנה השוטפת, כשהוא משוערך ומוצמד לשיעור עליית המדד. שהרי, כך טענתו, דין הוא שהפרשי שערוך נצברים יתקזזו כנגד המס המתחייב, גם מכח העקרונות הפרשניים עליהם מבוססים דיני המס, וגם מכח העקרונות החוקתיים הנדרשים ליישום בענין זה.

לענין הטענה החלופית של המשיב, גרס עו"ד גליקסברג, דינה של זו להידחות על אתר בשל האיחור בהעלאתה על ידו. לגירסתו, לא הועלתה טענה זו מעולם, קודם לנימוקי השומה אשר הוגשו לבית המשפט זמן רב לאחר הגשת הדו"ח לשנת 1996. מה עוד, שהוברר כי בתוך התקופה שחלפה מאז הגשת הדו"ח, ועד המצאת ההודעה בדבר נימוקי השומה לבית המשפט, קיים המשיב פגישות לא מעט עם נציגי המערערת, שבמהלכן הוחלפו בינו וביניהם מסמכים בענין המחלוקת. במסמכים אלה, כך טען, ביסס המשיב עמדתו על טיעון אחד ויחיד, הוא, כי שערוך הסכום העודף אינו אפשרי בשל ניסוחו של החוק בתקופה הרלוונטית, וזאת, מבלי לרמז כלל על התיישנות השומות.

שתיקתו של המשיב בכל אותה עת, עד להגשת נימוקי השומה, מונעת מן המשיב היום, כך עו"ד גליקסברג, היסמכות על טענת ההתיישנות, והניסיון מצידו לעשות כן, עומד בעליל כנגד כל תחושה של צדק.

עוד, לטענת באי כח המערערת, אין לומר בנסיבות הענין, כי בפועל מדובר אכן ב"תיקון" הדוחות על ידי המערערת, רטרואקטיבית. כל שעשתה בשנת 1996, היה לדעתו, הצגת יתרת הסכום העודף שנצבר אצלה, כ"נכס קבוע", כפי שהדבר מתחייב משערוכו של סכום כאמור, במסגרת ההגנה מפני שחיקה אינפלציונית שקבע המחוקק בחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) התשנ"ה-1985 (להלן – חוק התאומים). דיווח זה, גרר לטענת פרופ. גליקסברג, תוספת להכנסת המערערת לשנת המס האמורה, ולתוספת בשל אינפלציה, בקשר לנכס הקבוע החדש שנוצר לה, כך, שגם אם יידחה הערעור בסופו של יום, יקום ממילא הצורך לערוך את כל ההתאמות המתחייבות, ולנטרל את השלכות חוק התאומים מהכנסתה החייבת ומן המס המתחייב.

המחלוקת לגופה

6. מהקדמת הדברים עד כאן, עולה, כי בבסיס הערעור עומדות מספר שאלות מורכבות שהעלו הצדדים, כל אחד כלפי חברו, הן בתחום הפורמלי והן בתחום העקרוני, הנדרשות לדיון מעמיק.

שאלה מרכזית שצריכה דיון בנגזר מעמדת המשיב, היא, האם בדין שיערכה המערערת בדו"ח שהגישה לשנת 1996, את "הסכום העודף", הוא, סכום המקדמות ששילמה בשל הוצאות עודפות בשנות המס הקודמות?

יוער, בעניננו כאשר המדובר הוא "בסכום העודף" הרי שהוא שווה בכל שנה לסכום המקדמות ששולמו במהלכה, וזאת, בהיעדר כל חבות מס למערערת בין השנים 1987-1995.

הכרעה בשאלה זו שסביבה ינוע הדיון להלן, אם תיענה בשלילה, תייתר הדיון במכלול הטענות הפורמליות שהעלו שני הצדדים, זה כנגד זה, ולא הירפו.

בטרם אתיחס איפוא לשאלה הנ"ל, לגופה, אעמוד תחילה על גילגולו של נושא מורכב זה, שעניינו ההוצאות העודפות ומשמעותם של המונחים הנגזרים ממנו, אשר מבלי רדת לחיקרם, לא יוכלו הדברים להתבהר.

הוצאות עודפות; גילגולו של החוק

הוצאה עודפת, מאי קא משמע לן?

7. המונח "הוצאה עודפת", כהגדרתו בפקודה, משמעו, הוצאה עסקית שהוציא נישום בסכום שאינו מותר בניכוי, או בסכום העולה על הסכום המותר בניכוי על פי התקנות שיצאו מכח סעיף 31 לפקודה (ר', תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), תשנ"ה-1995); או, הוצאה שאינה מותרת בניכוי לפי סעיף 32(11) לפקודה (ר', סעיף 181ב לפקודה).

הדיון ביישומה של הגדרה זו לעניננו, מחייב להזכיר תחילה, כי כאשר עסקינן בנישום המעסיק עובדים בעסקו, כפי שעושה המערערת, הרי המדובר הוא בהוצאות שהוא נדרש להוציא מדרך הטבע, בכסף או בשווה כסף, כשכר וכטובות הנאה שהוא מעניק לעובדיו בתמורה לפעילותם בעסקו. הוצאות אלה היוצאות לו למעביד, לצרכי העסק, נופלות להגדרת הוצאות המותרות בניכוי במסגרת סעיף 17 לפקודה, כאשר אצל העובדים המקבלים שכרם זה ממנו, מהוות הן, הכנסה טעונת מס, מכח סעיף 2(2) לפקודה.

דרך מיסוי זו של השכר וטובות ההנאה המשולמים לעובד, שמחד גיסא מהווים הם הכנסה חייבת אצלו, ומאידך גיסא, מהווים הם הוצאה מוכרת אצל המעביד, נועדה לשמור על הסימטריה המיסויית המתחייבת. דא עקא, שסימטריה זו עשויה להיות מופרת במקרים שונים, כגון אלה, בהם עולה קושי של ייחוס טובת ההנאה לעובד המסוים, או, כאשר קיים קושי של כימות טובת הנאה זו, אצלו.

בבואו להתמודד עם קשיים אלה ואחרים כמותם, החליט המחוקק למסות את טובות ההנאה האמורות, במישור המס בו מתחייב המעביד דווקא, ולא במישור המס בו מתחייב העובד. זאת עשה, לא ישירות על ידי חיובו של המעביד במס על ההטבות האמורות, אלא על ידי מניעת ניכוי ההוצאות שיצאו לו בגין אלה, ואשר בסדר הדברים הרגיל, היו הן ניתנות לניכוי אצלו.

למותר להבהיר, כי מניעת ניכוין של הוצאות שהוציא נישום לצרכי עסקו, משמעה בפועל, הגדלה אוטומטית של הכנסתו החייבת בסכום אותה הוצאה שניכויה נמנע, כך שמניעת הניכוי אצל המעביד משמעותה בפועל מיסויו על אותו סכום הוצאה בה נשא.

הסדר מיסויי זה, עוגן בסעיף 32(11) לפקודה, שבו מנה המחוקק אותן הוצאות הכרוכות במתן טובות ההנאה לעובד, שאינן ניתנות לניכוי אצל המעביד; שאלה הן:

"הוצאות למתן טובת הנאה שנתן מעביד לעובדיו ואשר לא ניתן לייחסה לעובד פלוני, למעט הוצאות שהוכח כי לפי טיבן אינן מיועדות להעניק טובת הנאה אישית

לעובד; הוצאות, בגבולות סכומים שנקבעו בתקנות על פי סעיף 31, להחזקת רכב שבהחזקתו של מעביד והמשמש את עובדיו, ולא ניתן לייחס את טובת ההנאה מהשימוש בו לעובד פלוני".

הוצאות אלה, אשר לגביהן נקבע כי לא יאופשר ניכוין במסגרת בירור הכנסתו החייבת של המעביד, "... לא ייראו כהכנסת עבודה בידי העובדים". בדרך זו, השכיל המחוקק להבטיח את מיסוין של טובות ההנאה האמורות שאינן ניתנות לייחוס לעובד המסוים, במישור המעביד, וזאת, מבלי לגרום למיסוי כפול, פעם אצלו, ופעם אצל עובדיו.

8. אשר להוצאות בגין טובות ההנאה שאינן ניתנות לכימות - בעיקר הוצאות החזקת רכב שמשלם המעביד לעובד המחזיק בו כחלק משכרו – אלה, טופלו על ידי המחוקק במסגרת תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב) תשנ"ה-1995, שקבעו חזקה, לפיה, נישום המשתמש ברכב כאמור, לשם ייצור הכנסת המעביד, משתמש בו ככלל, גם לצורך נסיעותיו הפרטיות.

משמעות קביעה זו היא, שנטל המס בגין טובת הנאה זו, יועבר גם הוא לכתפי המעביד, אף זאת בדרך עקיפה, קרי, על ידי אי הכרה בהוצאות שיצאו לו בעטיה [ר', ביתר פירוט, ד' אלקינס, מהותה של ההוצאה העודפת, מאזני משפט א', 241 (להלן-אלקינס-הוצאה עודפת) בעמ' 245-251].

ההוצאות האמורות, הנגזרות מטובות ההנאה שמעניק המעביד לעובדו, ואשר ניכוין לא הותר אצלו על רקע קשיי ייחוסן לעובד, או על רקע קשיי כימותן אצלו, הן, ההוצאות העודפות נשוא סעיף 181ב לפקודה, העומדות כמוזכר במרכזו של הדיון דנא.

והמקדמות בשל ההוצאות העודפות, מה הן ?

9. בחינתו של ההסדר המיסויי שתואר עד כאן, מובילה למסקנה שאין הוא אפקטיבי כלל, באותם מצבים בהם פטור המעביד ממס, או כאשר מצוי הוא בהפסדים. שהרי, במקרים אלה, אין כל רבותא באי התרת ההוצאות אצלו, שממילא אין רובצת עליו כל חבות מס.

בנסיבות כמתואר, נוצר בהכרח מצב, בו אין אפשרות למסות את טובות ההנאה נשוא הדיון דנא, על ידי שלילת ההכרה בהוצאות שהוציא המעביד בגינן; ואין גם אפשרות למסותן אצל העובד, עקב אותם קשיי יחוס וכימות, כמוזכר.

יוצא, שענין הענקתן של טובות ההנאה אשר אינן ניתנות לייחוס ולכימות, הופך להיות "כדאי", למעביד ולעובד, יחדיו.

מצב דומה מתקיים, ככלל, כל אימת שמדובר בנישום, "חבר בני אדם", המעסיק עובדים בעסקו, כאשר שיעור המס החל עליו כחבר בני אדם, נמוך מזה החל על עובדיו הממוסים כ"יחידים". במצב דברים זה, שוב נעשה זה כדאי, הן למעביד והן לעובדיו, לשלם ולקבל את שכר העבודה בדרך של הענקת טובות הנאה שאינן ניתנות לייחוס ולכימות, כאשר התוצאה היא, הפחתת שיעור המס בגינן.

כנגד סיטוציות כמתואר, יצא המחוקק בתיקון הפקודה מס. 17 (ר', תיקון מס. 17 לפקודת מס הכנסה, התשל"ב-1972, מיום 31.3.72, ס"ח 652, עמ' 65) אשר במסגרתו נקבע חיובו של המעביד בתשלום מקדמות בשל "הוצאות עודפות", שהוציא לצורך הענקת טובות הנאה לעובדיו, ואשר באמצעותם הופחת שיעור המס שבו אמורות היו טובת ההנאה להתחייב בנסיבות רגילות.

בדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון הפקודה מס. 17, שבמסגרתו עוגן מוסד המקדמות בפקודה, הובהר:

"התיקונים המוצעים בענין צמצום ההוצאות העסקיות הם במסגרת מדיניות הממשלה לצמצום הוצאות אלה ובהתאם להמלצותיה של הועדה לבדיקת מערכת המסים שבראשותו של השופט אשר. הממשלה והועדה נתנו דעתן לעניין זה בגלל השימוש לרעה באפשרות לניכוי הוצאות עסקיות מההכנסה החייבת במס, שימוש שהתרחב בין הגופים החייבים במס, וגרר בעקבותיו גל של הוצאות מיותרות, ביחוד במוסדות ציבור שאינם חייבים במס.

על כן מוצע לתקן את החוק ולקבוע, כי על אף ההוראה המתירה ניכוי הוצאות עסקיות מהכנסה החייבת, יהא האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת רשאי להגביל את סכומי ההוצאות שיותרו בניכוי, ואף לאסור ניכויין של הוצאות מסויימות שייקבעו. בנוסף לכך מוצע גם לגבות מקדמה מיידית על כל הוצאה מעבר לסכומים שייקבעו כמותרים בניכוי. דרישת המקדמה תהיה גורם מרתיע ומרסן, שכן הנישום יחוש בתוצאות ולא יהא צורך לחכות לעשיית השומה שתקבע את הכנסתו החייבת.

כדי לגרום לצמצום ההוצאות במוסדות ציבור שאינם חייבים במס, או במוסדות שיש להם הפסדים, מוצע לקבוע בחוק כי המקדמה על הוצאה עודפת לא תוחזר אלא תקוזז כנגד מס שיהיו חייבים בו בעתיד, ואם לא יהיו חייבים במס בעתיד תיהפך למעשה המקדמה למס" (ר', הצ"ח 985, התשל"ב, 8.2.72, עמ' 180) (כל ההדגשות מכאן ואילך, הן שלי, ב.א.ת.).

מן האמור עולה, כי התכלית שעמדה לנגד עיני המחוקק בקביעת המקדמות בגין הוצאות עודפות, היתה צמצום כדאיות השימוש בהוצאות אלה, על ידי נישומים כאמור.

רצונו זה של המחוקק ליצור מצב בו לא יהיה כדאי להם, לנישומים הרלוונטיים, להגזים בהוצאות עודפות, הובילהו אף רחוק יותר, קרי, לא רק לקביעת המקדמות, הן כשלעצמן, אלא גם למניעת החזרתן למעביד, בהבדל ממקדמות רגילות. במקום החזר, ולמען איזון המס ומניעת תשלומו ביתר, קבע המחוקק במסגרת סעיף 181ג' לפקודה, מנגנון לזקיפת המקדמות כאמור, לזכות חשבונו של המעביד אצל פקיד השומה, תוך העמדת האפשרות לקיזוזן בהמשך, כנגד המס בו אמור אותו נישום להתחייב בשנה השוטפת או בשנים שלאחריה.

סיכום דבר בנקודה זו

10. סקירת גילגוליו של נושא ההוצאות העודפות, כפי שתואר בתמציתו עד כאן, מוביל איפוא למסקנה, כי בבסיס המנגנון שבנה המחוקק במסגרת תיקון הפקודה מס. 17 - ובו המקדמות בהן חויבו נישומים כאמור בגין הוצאותיהם העודפות - עמד בראש כל, רצונו לגבור על הקושי הטכני שנוצר בנסיבות מסוימות במיסויו של העובד - שהוא למעשה בעל ההכנסה האמיתי - בגין טובת ההנאה שקיבל מן המעביד. מיסוי זה נעשה, ולא בכדי, בדרך של שלילת ההכרה בהוצאות שהוציא המעביד על טובות הנאה אלה, ועל ידי חיובו בתשלום מקדמות בגינן, אותן אופשר לו לקזז בהמשך, כנגד חבותו העתידית במס.

בדרך זו, עלה בידי המחוקק להקהות העוקץ שהיה נעוץ בתופעה של הגדלת היקף ההוצאות העודפות של נישומים שעשו כן על ידי תשלום שכר עובדיהם בדרך של הענקת טובות הנאה להם, שלא ניתנות היו לייחוס ולכימות כמבואר.

קיזוז המקדמות כנגד המס העתידי, בו אמור המעביד להתחייב בגין הכנסתו החייבת, נועד כפי שנאמר, למנוע כפל מס אצלו. שאילולא הקיזוז, עשוי היה המעביד להימסות פעמיים בסיטואציה כאמור; פעם, בעקבות אי ההכרה בהוצאה שהוציא בגין טובת ההנאה כמבואר לעיל, ופעם, בעקבות תשלום המקדמה.

קיזוזה של המקדמה, כנגד המס העתידי, נועד איפוא להחזיר את התמונה למצב של איזון.

שיערוך המיקדמות, מתי וכיצד

11. הטכניקה המיסויית המתוארת, אשר עוגנה בפקודה גבי אותן טובות הנאה המוענקות לעובד על ידי מעבידו, מעגנת בחובה דילמה מיסויית חדשה, שהמחוקק נדרש לתת ליבו אליה.

ביתר פירוט, בהוראת סעיף 181ג' לפקודה, שחוקק במסגרת תיקון מס. 17 הנ"ל, אמנם נקבע כי דינו של "הסכום העודף" כמשמעותו בסעיף, להיות מועבר משנה לשנה, עד לקיזוזו מול חבות המס של הנישום בשנה בה נצמח לו רווח טעון מס. אלא, ששום הוראה לא הוספה במסגרת תיקון זה, גבי הדרך בה אמור היה הסכום העודף לעבור מן השנה האחת אל השנה האחרת, לאמור, האם בשוויו הנומינלי, כפי שגרסה באת כחו המלומדת של המשיב בעניננו, או שמא, בשוויו הריאלי, תוך שערוכו לאורך כל הדרך עד לקיזוזו כאמור מול חוב המס הרלוונטי, כפי שגרסו באי כח המערערת?

דילמה זו, כבר הוזכר, קשה היא מאד, במיוחד לאור העובדה שאין התיחסות אליה, לא בפקודה ולא בפסיקה. עד סוף שנת 1998, לא מצוי היה בפקודה כל הסדר להצמדת הסכום העודף למדד כלשהו, מצב שחייב קיזוז המקדמות ששולמו בשנים האמורות, בערכן הנומינלי, אף שברור היה לכל, כי אלה נשחקו בשיני האינפלציה ששררה במקומותינו לאורך שנים.

איש אינו חולק, גם לא במסגרת ערעור זה, על כך, שהסיטואציה המתוארת הצמיחה עיוות מיסויי כלפי המערערת ונישומים אחרים במצבה, בכל הנוגע למקדמות בהן חויבה בגין ההוצאות העודפות, בשנים של טרם תיקון הפקודה במסגרת תיקון 118 שיידון בהמשך. הדברים ברורים הם מאליהם, ואינם צריכים דיון מעמיק. שגם אם תאמר, כי יעודן של המקדמות בגין ההוצאות העודפות, היה מלכתחילה הבטחת תשלום המס על ההטבות שקיבל העובד ממעבידו, כחלק משכרו, הרי, מוצה יעוד זה עם שלילת ההכרה בהוצאות שיצאו למעביד בגינן, ועם חיובו של מי שדיווח עליהן, בתשלום המקדמות, שהחזרן נעשה על ידי קיזוזן כנגד חבות מס עתידית (ר', בנושא זה, אלקינס, הוצאה עודפת, עמ' 288).

למותר להדגיש, כי קיזוז המקדמות בתקופה של אינפלציה, לפי ערכן הנומינלי, פירושו מיסוי יתר של המעביד המתחייב בהן, שעשוי לגוררן שנים, תוך שחיקת ערכן עד לקיזוז.

בין כך ובין כך, אין חולק כי המצב החדש שנוצר עם קביעת המקדמות, מבלי קביעת מנגנון שערוך במקביל, דרש תיקון על ידי המחוקק, אלא שתיקון זה התמהמה ולא בא לעולם אלא בסוף 1998, לאחר שנדון שוב ושוב, בפורומים שונים, אם מטעם המשיב ואם בלא קשר אליו.

להלן אעמוד בתמצית הקיצור על מעט מדיונים אלה, ככל שהם רלוונטיים לעניננו.

הועדה לבחינת סוגיית ההוצאות העודפות ומסקנותיה

12. בתחילת שנת 1996, הקים המשיב ועדה פנימית בנציבות מס הכנסה, שנתבקשה לשבת על מדוכה זו, ולדון בהסדר המקדמות בגין הוצאות עודפות, תוך חיפוש דרך להתמודדות עם העיוותים שנוצרו בעטיו של הסדר זה.

לעניננו, חשובות הן אותן מסקנות של הועדה שהתיחסו לנושא שערוך המקדמות, הצריך דיון גם כאן.

בדו"ח, שיצא מטעם הועדה לאחר שקלא ותריא לא מעט [ר', דו"ח הועדה לבחינת סוגיית הוצאות עודפות, שצורפה כנספח א' לסיכומי המשיב (להלן - דו"ח הועדה)] הוסבר:

"...המקדמות בשל הוצאות עודפות מהוות מקדמה על חשבון המס. לפיכך ראתה הועדה מקום לאפשר תיאום החזרי מקדמות שלא הוחזרו בתום השנה, ובמקביל המליצה לגבות הפרשי מקדמות שלא שולמו במועד שהם נושאים ריבית והפרשי הצמדה..." (ר', עמ' 9 לדו"ח).

על רקע האמור, המליצה הועדה למחוקק, לשוב ולתקן את הפקודה כך שישולב בה מנגנון לקיזוז ותיאום המקדמות. בסעיף 6 לדו"ח, הציעה הועדה דרך מעשית להצמדת המקדמות למדד, לצורך שערוכן. במסגרת זו הוצע, שמקדמה עודפת הניתנת לקיזוז במהלך השנה, תקוזז בהתאם לערך שנקבע לה בתום שנת המס הקודמת, שעה, שמקדמה המועברת בתום שנת מס אחת, לצורך קיזוזה בתום שנת המס העוקבת, תועבר בערכה המתואם, מתום השנה האחת ועד תום השנה שאחריה. במקביל נקבע, שיתרת המקדמה אשר לא קוזזה במהלך השנה העוקבת, תיחשב כתשלום מס ביתר, ותהווה נכס קבוע לצורך חוק התאומים. אשר למקדמות בשל הוצאות עודפות, ששולמו מעבר למקדמות בהן חויב הנישום על פי דו"חו השנתי. אלה, כך הומלץ, תיחשבנה כמקדמה רגילה.

הצעת החוק לתיקון פקודת מס-הכנסה מס' 117

13. בעקבות המלצותיה של הועדה בדו"חה האמור, יצאה הצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 117) התשנ"ח-1998, (ר', הצ"ח, 2716, 25 במאי 1998, עמ' 360) (להלן – הצעה לתיקון הפקודה מס. 117) שנסמכה עליהן. בדברי ההסבר להצעת חוק זו, הוסבר בין היתר:

"מקדמה בשל הוצאה עודפת ששולמה בסכום העולה על חוב המס לאותה שנה לא מוחזרת לנישום, אלא מקוזזת בשנות המס הבאות, כנגד חוב מס באותן שנים.

מוצע לאפשר קיזוז כאמור גם כנגד מס שבח ולהוסיף הוראה הקובעת כי יש לעדכן את הסכום המקוזז" (סעיף 5 להצ"ח).

בדברי ההסבר לסעיף 8 המוצע, עוגנה פעולת איזון מול חוק התיאומים, שבמסגרתה נקבע כך:

"לאור מתן האפשרות בסעיף 5 המוצע, לקיזוז עודף המקדמות בשל הוצאות עודפות בערך מתואם לפי שיעור עליית המדד, מוצע לקבוע כי סכום העולה על סכום המס שיש לשלם לגבי אותה שנה יהיה נכס קבוע בידי אותו נישום".

על מנת למנוע מצב של מתן הגנה אינפלציונית כפולה ל"סכום העודף", פעם באמצעות מנגנון ההתאמה שנקבע בפקודה במסגרת תיקון מס. 117, ופעם באמצעות ההגנה על ההון בחוק התיאומים, הוגדרה "המקדמה בשל הוצאה עודפת, שלא קוזזה בשנת המס שבה שולמה", כ"נכס קבוע", במשמעות שניתנה למונח זה בתוספת ב' לחוק התיאומים.

בסעיף 9(ב) להצעת החוק לתיקון הפקודה מס. 117, נדון ענין תחולתו של התיקון, ונקבע כי התחולה תהיה החל משנת 1999 ואילך. התיקון על כל חלקיו, אמור היה לחול לפי לשון הסעיף:

"... בשנת המס 1999 ואילך והם יחולו לגבי מקדמות בשל הוצאות עודפות ששולמו או שיש לשלמן בשל אותה שנת מס ואילך".

החוק לתיקון הפקודה מס. 118

14. על בסיס הצעת החוק הנ"ל שנתקבלה ואושרה בכנסת, הוחק החוק לתיקון פקודת מס-הכנסה (מס' 118) התשנ"ט-1998 (ר', ס"ח 1690 התשנ"ט, מיום 5.11.98, עמ' 10) שבמסגרתו תוקן סעיף 181ג' לפקודה, נשוא דיוננו, שכך נוסח בעקבות התיקון:

"שילם חבר-בני-אדם שהוראות סעיף 3(ז) אינן חלות עליו מקדמות על פי סעיף 181ב, לשנת מס פלונית, בסכום העולה על סכום המס שהוא חייב לשלם באותה שנה, לא יוחזר לו הסכום העודף, אולם אם על הכנסתו באותו עסק או משלח-יד יהיה חייב במס לרבות מס שבח בשנים הבאות, יקוזז הסכום העודף כנגד המס או מס השבח; הסכום העודף יתואם לפי שיעור עליית המדד מתום שנת המס שבה נוצר עד תום שנת המס שבה קוזז".

במקביל לניסוח הסעיף כמצוטט, נקבעו גם ההתאמות שהוצעו מול חוק התיאומים [ר', סעיף 1 פיסקה (6) להגדרת "נכסים קבועים" בתוספת ב' לחוקת התיאומים].

בסעיף 9(ב) לחוק המתקן (להלן - סעיף התחולה) נקבע:

"תחולתם של סעיפים 177, 181ב, 181ג....כנוסחם בסעיפים 4,3 לחוק זה ותחולתה של פסקה (6) להגדרה "נכסים קבועים" שבסעיף 1 לתוספת ב' בחוק התיאומים, כנוסחה בסעיף 7 לחוק זה, בשנת המס 1999 ואילך והם יחולו לגבי מקדמות בשל הוצאות עודפות ששולמו או שיש לשלמן בשל אותה שנת מס ואילך" (הדגשה שלי, ב.א.ת.).

סעיף תחולה זה שחוקק במסגרת התיקון, סימן את קו פרשת המים בין התקופה שלפני התיקון, ובין זו שאחריו, בהציבו אותו בשנת 1999. על משמעותו של סעיף תחולה זה ועל השלכתו על שאלת מיסוי המקדמות בעניננו, חלקו הצדדים בפני באופן נחרץ, ואין תימה. השאלה שעמדה בראש מעייניהם בהקשר לסעיף זה, היתה, האם יש בו, בסעיף התחולה, כדי לקבוע שתחולתו של תיקון 118, על כל המשתמע ממנו, היא משנת 1999 ואילך, כעולה לטענת ב"כ המשיב, ממילותיו המפורשות, או, האם ניתן לפרשו באופן שאינו מונע שיערוך המקדמות בשנים שקדמו לשנה זו.

נושא התחולה, הפך איפוא להיות נושא דיון מהותי בכל הנוגע לגורלו של הערעור דנא.

תחולת תיקון חוק, מאימתי?

15. בסיפרו, פרשנות במשפט, כרך שני (נבו, תשנ"ג-1993) עמד הנשיא ברק על מורכבות ההחלטה הצריכה לקביעת מועד תחולה של דבר חקיקה, ועל הקשיים הכרוכים בה:

"כל נורמה משפטית חלה במקום ובזמן. היא מתחילה בנקודת זמן אחת ומסיימת את חייה בנקודת זמן אחרת. היא חלה בין שתי נקודת זמן אלה (תקופת התחולה). כל בעיה אינה מתעוררת אם כל היסודות הדרושים לגיבושה של תוצאה משפטית התרחשו בתקופת התחולה. הקשיים מתעוררים כאשר היסודות הדרושים לשכלולה של תוצאה משפטית מתקיימים, כולם או מקצתם בטרם החלה תקופת התחולה או לאחר שנסתיימה".

עם זאת הבהיר, כי "הדרך הראויה לפתור רבים מקשיים אלה היא בקביעת הוראה מפורשת ביחס לתקופת המעבר ("הוראת מעבר")". זו, כך הוסבר, קובעת את הדין החל לאחר צאת החוק, ביחס להתרחשויות שאירעו לפני כניסתו לתוקף (עמ' 610, שם).

על מעמדה או יעודה של הוראת מעבר, עמד גם המלומד האנגלי, F. Bennion בספרו:

Statutory Interpretation, (2nd ed, 1992):

בו הסביר:

"Where an Act contains substantive, amending or repealing enactments, it commonly also includes transitional provision which regulate the coming into operation of those enactments and modify their effect during the period of transition. Where The Act fails to include such provisions expressly, the court is required to draw such inferences as to the intended transitional arrangement as, in the light of the interpretative criteria, it considers Parliament to have intended" (at p. 213).

לפי גישה זו, היפה גם לעניננו, רק כאשר אין בחוק המסוים הוראת מעבר מפורשת, נכנס בית המשפט לתמונה ונדרש למלאכת פרשנות חוק, על מנת לקבוע מהו הדין שיחול בתקופת המעבר. תפקידה של הוראת מעבר, לפי הנאמר שם, היא, לקבוע מתי וכיצד יכנסו הוראות הביצוע שבחוק לתוקפן:

"Transitional provisions in an Act or other instrument are provisions which spell out precisely when and how the operative parts of the instrument are to take effect...” (at p. 224)

ודוק, ההבחנה בין "הוראת מעבר" כאמור, לבין "הוראת תחולה", ברורה. בעוד "הוראת המעבר", קובעת את ההסדר להחלת החוק החדש על פעולות שנעשו לפני כניסתו לתוקף, קובעת "הוראת התחולה" את תחילת התוקף של החוק החדש, אם ממנו ואילך, אם לאחור, ואם בכל מועד שרואה המחוקק לקבוע.

הראשונה, קרי, הוראת המעבר, עוסקת בבעיית הרטרוספקטיביות או האקטיביות של החוק החדש; כאשר אקטיבי משמעו: מיידי, קרי, היותו מוחל על מצב קיים; ורטרוספקטיבי משמעו: החלתו על אירוע שהתרחש בעבר.

הוראת התחולה, עוסקת בשאלת הרטרואקטיביות או הפרוספקטיביות של החוק החדש. חוק הוא רטרואקטיבי, אם הוא פועל אחורה בזמן ומשנה את הדין שהיה קיים לפני חקיקתו. החוק הוא פרוספקטיבי, כאשר הוא מוחל על פעולות בעתיד, או על מצב שיתקיים בעתיד.

16. בעניננו, מעלה העיון בסעיף התחולה, המציב את שנת 1999 כשנה שממנה ואילך יחול התיקון, כי בסעיף תחולה פרוספקטיבי עסקינן. דא עקא, שסעיף זה, מכיל בסיפא, גם "הוראת מעבר", הקובעת, אף כי בעקיפין, הסדר לגבי תחולת החוק החדש גם על "פעולות" או על "מצבים שגובשו" לפני כניסתו לתוקף. מן ה"הן" שבסעיף, אתה למד על ה"לאו" שבו, קרי, שההוראות החדשות יחולו בעניננו "לגבי מקדמות בשל הוצאות עודפות ששולמו או שיש לשלמן בשל אותה שנת מס ואילך", ומשמע, על אלה יחול התיקון ולא על אלה משנים קודמות.

להלן, תיבחן משמעותו של סעיף התחולה, בהקשר לשאלת מיסוי המקדמות נשוא הדיון דנא.

דין המקדמות ששולמו טרם תחילת תוקפו של החוק המתקן

עמדת המערערת

17. סעיף התחולה, כך מסתבר, לא פתר את השאלה בענין דרך קיזוזן של המקדמות ששולמו על ידי המערערת בשנים טרום השנה הקובעת, היא כאמור שנת 1999. עם זאת, ביקשו באי כחה המלומדים של המערערת, להסיק לגביו, שאין פניו לעתיד בלבד. לשיטתם, עוגן מנגנון השערוך העומד בבסיס התיקון עוד קודם, בסעיף 181ג לפקודה, ואין סעיף התחולה יכול לשנות עובדה זו.

בכל מקרה, כך דעתם של באי כח המערערת, שומה על פרשן החוק לגזור קיומו של מנגנון שערוך כאמור, על דרך של פרשנות חוק, כמתחייב מתכליתו ומן השיטה הוולוריסטית השלטת בדיני ההשבה. שהרי, קיזוז הסכום העודף כנגד המס העתידי, כמוהו כהשבה, לדעתו, כך שקיזוזו כנגד המס המתחייב, צריך שייעשה בערכו הריאלי, תוך התאמתו לשיעורי האינפלציה.

לפי גישתם זו של ב"כ המערערת לענין השערוך, יש לקבוע כי העמדת "הסכום העודף" על ערכו הנומינלי, לעת קיזוזו כנגד המס המתחייב באותה שנה, מהווה פגיעה ממשית בזכות הקניין של המערערת, המעוגנת בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו (להלן – חוק היסוד, או, חוק כבוד האדם) שעל פיו יש לפרש, לשיטתם, את סעיף 181ג, ככולל מנגנון שערוך, יהיה נוסחו של הסעיף אשר יהיה.

פרשנות זו של הסעיף, ניסה עו"ד גליקסברג לבסס עוד, על העובדה, שאין בנוסחו הקודם, גם לא בסעיף התחולה שבחוק המתקן, כל אמרה המונעת שערוך הסכום העודף לעת קיזוזו, עובדה המחייבת כאמור, שערוכו בשנים שלפני התיקון כמו בשנים שלאחריו, מכח העקרון הוולוריסטי.

לפי גישה זו של באי כח המערערת, יש לראות בתיקון הפקודה מס. 118, "תיקון מבהיר", שבא להכריז על מצב שהיה קיים גם קודם לכניסתו לתוקף, ואשר הובהר עתה, במסגרתו.

ועמדת המשיב

18. לגירסת ב"כ המשיב יש לדחות כל הנטען לעיל, בשתי ידים. שכן, מן ההסדר שנקבע בפקודה בענין המקדמות, עולה ברורות כי בבסיסו עמד רצונו של המחוקק להפוך את ענין ההוצאות העודפות, בלתי כדאי לציבור הנישומים. ההסדר, כך דעתה של עו"ד סימון, הוא בפועל הסדר עונשי, שנועד להחמיר בכל דרך עם הנישום שהוציא הוצאות עודפות, וככזה, יש להבינו כשולל אפשרות השערוך של הסכום העודף.

בכלל, טענה עו"ד סימון, אין לקבל גישתם הוולוריסטית של באי כח המערערת בכל הנוגע לנושא שערוך הסכום העודף, שהרי, כבר נקבע בפסיקה לא פעם, כי הפקודה היא נומינליסטית ביסודה. משמעות הדבר היא לשיטתה, שהעדר הוראת חוק מפורשת בה, המורה על הצורך בשערוך הסכום העודף, מונעת קביעה לפיה היה דינו של הסכום העודף להיות מועבר משנה לשנה, לפי ערכו הריאלי, גם בטרם תיקון החוק.

המדובר הוא בענייננו, לדעת ב"כ המשיב המלומדת, בתיקון שבא לחדש ולשנות מצב חוקי קיים, על ידי הוראה מפורשת המרככת את התבנית הקשיחה שיצר המחוקק מלכתחילה בסעיף 181ג המקורי, ואשר היתה תקפה עד לתיקון.

אדון להלן, גם בטענות אלה שהעמידו הצדדים בפני, תוך בחינת עמדותיהם בנושא, זו מול זו.

האם בהסדר עונשי עסקינן, או, האם בהסדר נורמטיבי?

19. בשאלה זו ראו הצדדים משום מה, מפתח נוסף להכרעת המחלוקת בנושא שערוכו של הסכום העודף, לעת קיזוזו כמתואר.

לטענת עו"ד סימון אין לה, למערערת, להלין על שחיקת המקדמות ששילמה בשנים קודם לתיקון, שהרי, נושא המקדמות לא בא לעולם, לשיטתה, אלא על מנת להחמיר עם הנישום המרבה בהוצאות עודפות, ועל מנת להרתיעו מנקיטה בדרך זו.

שונה והפוכה גישתם של באי כח המערערת בכל הנוגע לאופי ההסדר האמור. אף שהסכימו עקרונית כי מטרת קביעת מקדמות אלה בפקודה היתה, צימצום כדאיות השימוש שעשו נישומים בהוצאות העודפות, לא סברו הם כי מטרת שילובן בחוק היתה עונשית. לדעת פרופ' גליקסברג, ענין לנו בהסדר נורמטיבי שמטרתו להביא למיסוי טובות ההנאה המוענקות לעובדים מבלי יכולת ליחסם לעובד ספציפי או לכמת ההטבה הנובעת מהן לעובדים, כמוזכר וכמתואר בפתח הדברים לעיל.

בסיכומיהם, סקרו ב"כ המערערת המלומדים, בהרחבה, את הגישות השונות הנוהגות בעולם בנושא מיסוי ה- fringe benefits, קרי, מיסוי טובות ההנאה לעובדים, שמהן ביקשו ללמוד גם לעניננו.

מסקירתם המלומדת, שרק תמציתה תובא בדיון זה, עלה כי שתיים הן בעיקרון הגישות לנושא. האחת, הנוהגת במרבית מדינות המערב, שבחרו לכלול את תשלומי ה-fringe benefits בבסיס המס המוטל על העובד. השניה, זו שאומצה אצלנו, היא, מיסוי המעביד בגין תשלומים אלה. גישה זו כפי שהוסבר לעיל, מעבירה את נטל המס בשל הטבות עבודה מסויימות, משיכמו של העובד הנהנה מהן, לשיכמו של המעביד, שסיפק אותן, כאשר אצלנו נעשה הדבר כאמור על ידי שלילת אפשרות ניכוין של הוצאות שהוציא המעביד לשם הספקת אותן הטבות לעובד, וחיובו בתשלום מקדמות בגינן.

בתוך כך, הצביע פרופ' גליקסברג, על הטכניקה המיוחדת שקבע המחוקק האוסטלי אשר אשר הטיל מס מיוחד על המעביד במסגרת החוק ( Fringe Benefit Assessment Act, 1986) בגין שירותים מסוימים שסיפק לעובדיו, מבלי שהטבות אלה אמורות להיכלל בחישוב הכנסתו החייבת של העובד.

בין כך ובין כך, גרסו באי כח המערערת, עולה מן הגישה לנושא זה בעולם, כי המדובר הוא בהסדר "נורמטיבי", שמטרתו גביית מס אמת בגין אותן הטבות, על מנת שתיתפשנה ברשת המס, וזאת, אף כאשר אין אפשרות לייחסן לעובד ספציפי.

יוצא לדעתו שלא לענוש את המעביד על טובות ההנאה שהוא מעניק לעובד, נועד ההסדר, אלא לאפשר למנגנון השוק לפעול כך, שהמעביד יעדיף להוציא הוצאות הניתנות לייחוס ולכימות.

מעיון בדברי ההסבר להצעת תיקון הפקודה מס' 117, ובפסיקה המתיחסת שדנה בנושא ההוצאות העודפות, עולה אכן מגמה הרתעתית המכוונת נגד ריבוין של הוצאות עודפות.

נושא זה נדון בין היתר, בע"א 5246/91 גבור סברינה מפעלי טכסטיל בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד מ"ח(4) 984, 489, בהקשר לבקשת המערערת דשם להתיר לה בניכוי, חוב מס שבח שמוטל היה עליה, כנגד עודף מקדמות על הוצאות עודפות בהן נשאה. כך קבע בית המשפט שם, בשאלה זו:

"משמעות סיווג הוצאה מסוימת כהוצאה עודפת הוא מיסויה כחלק אינטגרלי מההכנסה החייבת. מיסוי ההוצאה העודפת יהא על-פי שיעורי המס החלים על אותו נישום שהוצאתו סווגה כעודפת. המוציא הוצאה עודפת חייב בתשלום מס על סכומים אלו.

מובן כי הוא חב בתשלום מקדמות רגילות על חשבון החבות במס. אולם, המחוקק הגדיל עשות. לא זו בלבד שההוצאות אינן מותרות בניכוי, אלא שנישום אשר הוציא הוצאות עודפות חייב בתשלום מקדמות באופן מיידי בגין תשלום ההוצאות העודפות. יש להבחין בין מקדמות המס הרגילות המשתלמות על-ידי כל נישום במהלך שנת המס לבין המקדמות בגין תשלום הוצאות עודפות.

כלשון הצעת החוק -

"דרישת המקדמה תהיה גורם מרתיע ומרסן, שכן הנישום יחוש מיד בתוצאות ולא יהא צורך לחכות עד לעשיית השומה שתיקבע את הכנסתו החייבת" (הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 17), תשל"ב-1972, בעמ' 180)."

בהמשך דבריו הסביר הנשיא שמגר בהקשר דברים זה, כי כוונת המחוקק בקביעת המקדמות, "הייתה לצמצם את היקף ההוצאות של תאגידים שאינם חייבים במס (ובכללם - חברות שהפסידו בשנת המס)". קביעה זו הוסקה שם בין היתר, מעמדת בית המשפט בפרשת רובינשטיין (ר' ע"א 239/88, אברהם רובינשטיין ושות' חברה קבלנית בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב, פ"ד מ"ה (3) 606, בו נדונה שאלת הפחת על כלי-רכב שבא בגדרו של סעיף 181ב).

ברוח דברים זו התיחס גם השופט טל לנושא ההוצאות העודפות, בעמ"ה 36/87, רוגוזינסקי את אבישר נ' פקיד שומה ירושלים. מיסים ד/6 בעמ' ה-13, שם דן בשאלת קיזוז תשלום עודף של מקדמות רגילות כנגד תשלום מקדמות על הוצאות עודפות, בהסבירו:

"הוצאות עודפות דין מיוחד יש להן. הוצאות אלה, מאחר שלא הוכרו כניכוי, חזרו להיות הכנסה חייבת, ובדין היה שיראו אותן כהכנסה חייבת רגילה. אבל לא כך ראה אותן המחוקק. ביקש המחוקק לרפות ידיהן של חברות המוציאות הוצאות יתירות ובלתי מוכרות, היינו, הוצאות עודפות, וקבע להן דין מיוחד... ולא עוד, אלא שאם שולמו ביתר אין הן מוחזרות לחברה אותה שנה, אלא נזקפות כנגד חוב המס שלה בשנה שלאחריה (סעיף 181ג). ואם אין היא חייבת מס בשנה שלאחריה - הפסידה את העודף" (שם, בעמ' ה-101).

20. אף שהבאתי עד כאן את עיקרי הדברים הנוגעים לשאלת אופיו של ההסדר הנדון, נראה לי להדגיש בסיכומה של נקודה זו, כי ככל שהדברים מענינים הם במישור האקדמי, אין הם תורמים מהותית לפתרונה של הדילמה הכרוכה בנושא שערוך המקדמות, הנדרשת להכרעה במסגרת דיון זה. נראה לי, כי בין אם המדובר הוא בהסדר נורמטיבי שנועד להבטיח מיסוין של טובות ההנאה האמורות, במישור המס של המעביד, ובין אם המדובר הוא בהסדר בעל היבט עונשי, הרתעתי, שנועד לדכא התנהגות שהמחוקק לא חפץ בה, אין בקביעה לכאן או לכאן, כדי להוביל להכרעה בשאלה, אם ראויות המקדמות לשערוך לעת קיזוזן כנגד הכנסתו של המעביד, או האם התכוון המחוקק שתקוזזנה לפי ערכן הנומינלי.

נדמה לי, כי גם אילו נקבע שדינה של הגישה העונשית לגבור אכן על זו הנורמטיבית, לא היה מקום לקבל שהביטוי העונשי כיוון לנושא השערוך. אם קיים פן עונשי בהסדר, הריהו עולה מעצם חיובו של המעביד בתשלום מקדמות על הוצאותיו העודפות. אין ההגיון המיסויי מאפשר לדעתי, כריכתו בשערוכן של אלה. רוצה לומר, נושא השערוך הוא נושא לעצמו המתבסס על הגייון כלכלי, וכריכתו במגמות ענישתיות נראה זר ורחוק בעיני.

השאלה מכאן היא, האם יפה הגישה הוולוריסטית לעניננו?

21. בע"א 423/80 נתן אבדני נ' אשר קסוטו (פ"ד לז(1) 701, 705) עמד השופט בייסקי על משמעויותיהן של שתי הגישות הנ"ל, זו מול זו, כשמסקנתו הינה, כי דין הגישה הוולוריסטית לגבור על האחרת:

"מעבר זה מהכלל הנומינאלי לכלל הריאלי התפתח במהירות יחסית, בעיקר בשנים האחרונות; וגם הפסיקה לא התעלמה ממציאות החיים, ובאותם השטחים שהדבר נתאפשר - וניתן היה לבסס המעבר ולהתבסס על דין קיים או פרשנות יוצרת מתאימה, המתחשבת באינפלציה ובמגמה שלא ימצא צד אחד נשכר ומשיג יתרון על חשבון הזולת - נעשה הדבר".

גישה זו בת תומך כאמור עו"ד גליקסברג, יפה היא כאשר מציאות החיים מחייבת אותה, וכאשר היא דרושה לצורך מתן ביטוי להשלכות המתחייבות מירידת ערך הכסף בעטיה של האינפלציה, כשהמטרה הינה למנוע מצבים בהם עשויים החזרי התשלומים להוות "לעג לרש" לגבי מי שזכאי לקבלם (ר', ע"א 151/76 החברה המאוחדת לתיירות בע"מ נ' טיל טורס בע"מ, פ"ד לב(1), 387, עמ' 389-390; ור', ע"א 365,359/79 יפה אלחנני ואח' נ' מרגליט רפאל ו-6 אח', פ"ד לה (1), 701, עמ' 721-722).

מהותיים לגישה זו, דבריו של בית המשפט בע"א 741/79 כלנית השרון השקעות ובנין נ' רבקה הורביץ, פ"ד לה(3), 533, בהתיחסו שם אל ערכו של הכסף בנסיבות של משק באינפלציה, בהקשר לסעיף 9(א) לחוק החוזים (תרופות בשל הפרת חוזה), תשל"א-1970, ובקובעו:

"נמצא, כי בתקופת אינפלאציה, שעה שערכו של הכסף הולך ויורד, השבה נכונה נעשית על-פי ערכיו הריאליים של הכסף, ולא על-פי ערכיו הנומינאליים. מכאן, שאת כספי ההשבה יש להצמיד למדד, השומר על ערכו הריאלי מיום קבלת הכסף על- ידי ראובן ועד ליום התשלום בפועל.

ניתן לטעון, כי יש בהשקפה זו משום פגיעה בעיקרון הנומינאליסטי, ולא היא. העיקרון הנומינאליסטי אינו עקרון קוגנטי, ואינו משקף את תקנת הציבור. זהו אך עקרון, המשקף כוונה אפשרית - את כוונת הצדדים (בחוזה) ואת כוונת המחוקק (בחוק) - והוא חל, על-כן, במקום שנוצר חיוב לתשלום סכום קצוב, המשתלם בזמנו...

במסגרת דיני ההשבה אין מקום לעיקרון הנומינאליסטי, שכן הוא עשוי להביא להתעשרות שלא כדין של אחד הצדדים, דהיינו, המחזיק בכסף בתנאים של ירידת ערך הכסף ומקבל ההשבה בתנאים של עליית ערך הכסף. בתנאים של אינפלאציה, כסף ששולם, והשבתו מתבקשת במסגרת חוזה, שבוטל בשל הפרתו, יש להשיבו בערכים ריאליים, דהיינו, על-פי ערכו של הכסף, שעה שנתקבל על-ידי המשיב..." (עמ' 543-544).

ואין חולק, ככל שענין לנו בשאלת קיזוז המקדמות נשוא דיון זה, כנגד המס העתידי שיחול על המערערת, הרי הקיזוז, כמוהו כהשבה; ומשכך, אין אכן מקום לכאורה להחלת הגישה הנומינליסטית עליו. שהרי זו, אין בה בנסיבות כאמור, אלא כדי להעשיר שלא כדין את מי שחובת ההשבה – או הקיזוז - חלה עליו.

יפה לענין זה גם ההיקש שביקשו להקיש באי כח המערערת מן הפסיקה שבחנה את נושא השערוך לאור עקרון תום הלב, אשר מקומו אמנם בדיני החוזים, אך תחולתו גם בדין המנהלי. בע"א 627/84 נודל ואח' נ' עיזבון פינטו ואח', פ"ד מ(4), 477, עמ' 483-484, הסביר בית המשפט בנושא זה:

"הוראה שבדין אמנם אין, אולם הלכות שהתגבשו על ידי בית המשפט הזה קיימות גם קיימות. ההלכות הללו נוטות יותר ויותר לאימוץ מדיניות של שערוך ריאלי של סכומי כסף המשתלמים מכוחם של הסכמים או חיובים שבעבר....

...כאן ראוי להדגיש ולומר שקביעת השערוך אינה באה להיטיב עם מקבל התשלום, שהרי הוא לא יוצא נשכר מכך. כל שנעשה במקרה כזה הוא העמדת החיוב על הערך הריאלי, לבל יצא נפסד, זאת ותו לא.

מכאן, שהשערוך אינו נותן יתרון לא צודק למקבל התשלום ואינו מקפח, קונס או מעניש את מבצע התשלום...מניתוח הפסיקה הענפה בסוגיה זו, כפי שהתגבשה עולה כי מדיניות השערוך ננקטה על ידי בית משפט זה במקרים המתאימים מטעמים שונים...".

לכאורה, ניתן למצוא חיזוק של ממש לעמדת המערערת גם בהלכת אלקה (ר' ע"ש (חי') 441/93 אלקה אחזקות בע"מ נ' מנהל מע"מ, מיסים ט/2 ה-183, ה-195; וע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה החזקות בע"מ, פ"ד נג(5) 769, 804) עליה הצביעו באי כח המערערת בפני בהתיחסם לנושא השערוך. לפי הילכת אלקה, צריך שיבוצעו החזרי מע"מ בגין חוב אבוד, תוך הצמדתם למדד, גם באין בחוק הרלוונטי כל מנגנון להצמדת תשומות; הלכה המהווה אליבא דידם, נצחונה הברור של השיטה הוולוריסטית גם במסגרת דין המס.

הגישה הנומינליסטית

22. נראה לי, כי אף שהדברים עד כאן יפים הם ככלל, אין להתעלם עם זאת מעמדת ב"כ המשיב, בגורסה שאין הגישה הוולוריסטית יכולה לפרוש עצמה על עניננו. צודקת היא בעיני, בטענה, כי משמעות רבה יש לעובדת העדרה של הוראת שערוך מפורשת בפקודה ובסעיפיה, שעניינם במיסוי ההוצאות העודפות. העדר אמרה חד משמעית כאמור, בנסיבותיה של הפקודה, המבוססת על הגישה הנומינליסטית, כמוהו כהכרזה מטעם המחוקק, שאין ההחזר או הקיזוז טעונים שערוך. בטענה כן, נסמכה עו"ד סימון, בין היתר, על עמ"ה 239/88, חיים זקלד נ' פקיד שומה חיפה, מיסים ד/1 (פברואר 1990) עמ' ה-25, עמ' 184, בו קבע בית המשפט, כך:

"ההסדר הסטטוטורי בנושא הפחת המשוערך הוא "דו שכבתי": החוק השאיר על כנו ללא שינוי את הסדרי הפחת הנומינליים שבפקודה, תוך שהוא מעמיד עליהם שיכבה שניה "מתאמת" שמטרתה עיקור האלמנט האינפלציוני מההכנסה שנמדדה על פי ההסדר של השכבה הראשונה".

ה"שיכבה השניה המתאמת", הם, כעולה מפסק הדין, חוקי האינפלציה, קרי, חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה) התשמ"ב-1982, וחוק התיאומים, המשמשים כחוקי לווין לפקודה.

לפי דעתה, לא ראו בתי המשפט לפרש או להוסיף לפקודה - בעלת המאפיינים הנומינליסטיים המובהקים - הוראות שערוך, באין בה קביעה מפורשת המאפשרת לעשות כן. כך, בין היתר, נקבע לשיטתה בפרשת קי.בי.עי [ר', ע"א 159/79 קי.בי.עי נגד פשמ"ג, פ"ד לה(3), 572)] בה נדונה שאלת מיסוים של הפרשי הצמדה שנצמחו למערערת דשם, על השקעתה באגרות חוב צמודות למדד, ובה גרס מ"מ הנשיא י' כהן, כי הפרשי הצמדה אלה מהווים הכנסה פירותית. לטענת המערערת שם, כי מיסוי הפרשי ההצמדה כפי שדרש המשיב, יגרור איבוד חלק מהונה, קבע השופט כי זוהי גזירת המחוקק, הנתון לסמכותו בלבד:

"ראשית - זהו עניין, שעל המחוקק לענות בו, ובתקופה האחרונה נעשו פעולות מסוימות כדי לפתור, אולי באופן לא מושלם, בעיה זו; שנית - במקרה דנא מצא השופט המלומד תרופה למכה זו בכך שקיבל את טענת המערערת, שהיא זכאית להעריך מחדש מדי שנה את התחייבויותיה כלפי רוכשי המגרשים" (בעמ' 572 שם).

אשר לענין אלקה שהוזכר גם הוא, וקביעת בית המשפט במסגרתו, לפיה, החזר מס תשומות ששולם בגין עסקה שבוטלה, יוחזר בערכו המשוערך, זו, עניינה בחוק אחר, גם אם חוק מס, שבו ניבנו מנגנוני הצמדה שונים, להבדיל, מן המצב בפקודה שהסדרי ההתאמה לאינפלציה נקבעו בה, במסגרת חוקי אינפלציה נפרדים, שכבר נזכרו לעיל.

ממילא, עולה מכל שנאמר, כך עו"ד סימון, כי בבואו להתמודד עם נושא האינפלציה ונושא השערוך שהתחייב בעטיה, בחר המחוקק לעשות כן באמצעות חקיקה מיוחדת שנועדה ליצור אותה התאמה מתבקשת, בין הוראות הפקודה לבין התנאים שהכתיבה האינפלציה במשק. די בכך כדי להסיק, לשיטתה, כי אילמלא חקיקה זו, לא היה קם ממילא בסיס לפרשנות וולוריסטית של הוראות הפקודה.

בנסיבות אלה, יוצא גם, אליבא דעו"ד סימון, כי היזקקותה של המערערת להלכת אלקה ולהלכות שערוך אחרות בדין הכללי, אין בה כדי להועיל לה בנושא זה.

מה בין שתי הגישות?

23. נראה לי כי אין צורך להכנס לעומקה של המחלוקת בין הצדדים, בכל הנוגע לגישה המועדפת בה יש לנקוט לצורך ההתמודדות עם פגעי האינפלציה בהקשרה לעניננו. שהרי, המחוקק עצמו אמר דברו בענין זה, כאשר החליט לתקן את סעיפי הפקודה הרלוונטיים במסגרת תיקון 118, על ידי שילוב מנגנון שערוך בסעיף 181ג', בהתאם לגישה הוולוריסטית וכמתחייב הימנה. צדקו איפוא באי כח המערערת בעיני, בטענם, כי למן הרגע בו ראה המחוקק לקבוע כי דין המקדמות לעבור לשנות מס מאוחרות, לצורך קיזוזן מול המס בו עתיד להתחייב מי ששילמן, שומה היה עליו לקבוע כבר אז גם מנגנון שערוך, שבאמצעותו יכולות היו מקדמות אלה להתקזז לפי ערכן הריאלי, וכך, למנוע פגיעה בקיניינם של נישומים, כמתחייב על פי כל היגיון כלכלי ועסקי.

העדר מנגנון שערוך בחוק, תוצאתו היא אכן פגיעה בנישום המקבל החזר כספו - על ידי קיזוזו כנגד המס בו הוא מתחייב - בערך נמוך מן הערך שיצא מידיו בעת תשלומו למשיב. ויוזכר, בדיון זה ענין לנו במקדמות ששולמו למשיב בתקופת השנים 1987-1996; שנים של אינפלציה דוהרת, אשר הגיעה לרמות שאינן מוכרות בכלכלת העולם המערבי. אין ספק שצדקו באי כח המערערת בטענם, כי מצב דברים זה גרם לשחיקה ממשית של כספי המקדמות שהמתינו לקיזוזן בידי נישומים ששילמון למשיב, ואשר לא יכלו לקזזן באותה שנה, עקב הפסדים שסבל העסק בבעלותם.

חישוב שיעור השחיקה במקרה הקונקרטי המונח בפני היום, מצביע על שחיקה של 54.4% מן הערך הריאלי של המקדמות נשוא המחלוקת, כשהחשבון פשוט: בהינתן העובדה שסכום המקדמות הצבור של המערערת, הגיע לפי ערך ריאלי נכון ליום 31.12.96, לסך 4,500,000 ₪, ובהינתן העובדה שהמשיב התיר בקיזוז את הערך הנומינלי בלבד של מקדמות אלה, בסך 2,450,000 ₪, הרי שהתוצאה ברורה.

אין צריך לומר, כי שחיקה כמו זו של המקדמות, וקיזוזן על בסיס ערכן הנומינלי, משמען, מיסוי יתר של אותם נישומים שנשאו בתשלום המקדמות, ואשר לקו לכאורה פעמיים: פעם, בהוצאת ההוצאה העודפת שלא ניתנה לניכוי; ופעם, בקיזוז המקדמה נשוא הוצאה זו, בערכה הנמוך מערכה הריאלי, תוך איבוד ההפרש בין ערך זה לערך הריאלי של המקדמות.

ולא רק זאת, יש אמת לדעתי גם בטענה, לפיה, היה בדרך זו של קיזוז המקדמות בערכן הנומינלי, כדי לגרום להפליה בין סוגי נישומים, קרי, בין אלה שיכולים היו לקזז את המקדמות בתום שנת המס, כנגד המס בו חויבו אותה שנה על הכנסתם החייבת, לעומת אלה שכאמור סבלו הפסדים ונאלצו משום כך לגרור המקדמות משנה לשנה, תוך שחיקתן כמתואר.

נראה איפוא מסיכום הדברים בנקודה זו, כי זכותה של המערערת לקזז "הסכום העודף" בערכו הריאלי, מובנית היא בזכות הקניין המוקנית לה בדין, וכי ראויה היא להגנה, כנטען על ידי ב"כ המערערת בסיכומיהם.

השערוך, וחקיקת היסוד

24. טיעונם הנ"ל של ב"כ המערערת, בענין הפגיעה שעלולה להתרחש בזכות הקנין של המערערת בעקבות דחיית בקשתה לקיזוז הסכום העודף, כשהוא משוערך כמבוקש, סמכו הם במידה רבה, על חוק כבוד האדם, ועל סעיף 3 בו, המקדש את זכות הקנין, בקובעו: "אין פוגעים בקניינו של אדם". כך, אף שסעיף 181ג' לפקודה, נשוא דיון זה, מהווה נורמה ישנה החוסה תחת כנפי ההגנה המעוגנת בסעיף 10 לחוק היסוד, שזה לשונה: "אין בחוק-יסוד זה כדי לפגוע בתוקפו של דין שהיה קיים ערב תחילתו של חוק-היסוד".

לטענת באי כח המערערת, יש לפרש את הסעיף נשוא דיוננו ברוח חוק היסוד, וכך גם כאשר אין הוא נדחה בפניו, עקב חלותו של סעיף שמירת הדינים עליו. טענה זו בסיסה בפסיקה ויפה לעניננו בכל הנוגע לפרשנותו של סעיף 181ג' לפני תיקונו (ר' בש"א 4459/94 עמנואל סלמונוב, עו"ד נ' משה שרבני, פ"ד מט(3) 479, 482, ור' גם בג"צ 2390/96 יהודית קרסיק נ' מדינת ישראל, פ"ד נה (2) 625, 699-700).

והדרא קושיא לדוכתא, האמנם יש לפרש איפוא את סעיף 181ג' לפקודה, ברוח חוק היסוד, כמאפשר שיערוכו של "הסכום העודף", גם בתקופה של טרם תיקון מס. 118 לפקודה, כשהמגמה היא מניעת פגיעה בלתי סבירה בזכות הקניין של המערערת ושל נישומים כמותה?

נראה לי, כי התשובה לשאלה זו, צריך שתיגזר מן הסעיף עצמו, כמו גם מסעיף התחולה שעוגן בחוק המתקן, שבעקבותיו שולב מנגנון השערוך בפקודה.

בענין זה צודקת ב"כ המשיב בעיני, בטענה, כי אין בפקודה, בטרם תיקון מס. 118, כל רמז לאימוצו של רעיון השיערוך על ידה. צודקת היא גם בטענה כי עם שילובו של סעיף התחולה בחוק המתקן, אשר על פיו נקבע זמן תחולתו של התיקון, כמו הביע המחוקק דעתו כי קודם לתיקון לא ניתן היה לקרוא לתוך הסעיף הרלוונטי, הוא סעיף 181ג, התיחסות לנושא השערוך.

הנחת היסוד לפי גישה זו, היא, כי כאשר קבע המחוקק בשנת 1998, במסגרת תיקון מס. 118 לפקודה, כי התיקון יחול ממנו ואילך, עשה כן לאחר שנתן דעתו באופן מלא למשמעותה של קביעה חד משמעית זו, לאור מסריו של דין המס, ולאור מסריה של חקיקת היסוד, שגם על חקיקתה שקד. הדעת נותנת, כי אילו התכוון המחוקק להחיל התיקון על שנות העבר, היה מפרש כוונתו זו במלים שאינן משתמעות לשני פנים. משלא עשה כן, דין הוא שההתיחסות אל סעיף התחולה, תהיה כאל סעיף הקובע את גבולות תחולתו של החוק המתקן, מבלי הותרת פתח להתערבותו של בית המשפט בקביעה זו, גם כאשר התחושה אינה נוחה.

יתרה מזו, גם אם תאמר, כי אותה הוראה בחוק כבוד האדם, שעניינה, זכות הקניין, יפה היא לעניננו, הרי, חזקה היא שלא רק בקניינו הפרטי של היחיד דיבר הכתוב, אלא גם בקניינה של המדינה, שגם היא ראויה להגנה עליו במסגרת החוק.

בעניננו, סוברת ב"כ המשיב, עלול קניינה של המדינה להיפגע בעקבות אימוץ גישתה של המערערת לנושא שערוך המקדמות, שממנו מבקשת היא להיבנות פעמיים: פעם, בהוצאת ההוצאות העודפות שגררו אצלה הפסדים בעסק, ופעם, בקיזוז הסכום העודף שנוצר לה בגינן, כנגד המס העתידי אשר עשוי להיות מופחת אף הוא, בעטיין.

25. על ההתנגשות שעשויה להתרחש בנסיבות כמו אלה בעניננו, בין חוק רגיל ובין חוק יסוד, עמד השופט זמיר, בבג"צ 7111/95, מרכז השלטון המקומי ואח' נ' הכנסת ואח', פ"ד נ(3) 485, 496, בהבהירו שם במלים שאינן משתמעות לשני פנים, כי לא בהכרח ולא תמיד תגבר ידו של חוק היסוד על החוק האחר:

"המסר העיקרי הוא, לדעתי, שחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו וחוק-יסוד: חופש העיסוק לא באו לעשות את חוקי הכנסת טרף קל לכל מי שדעתו אינה נוחה מחוק. חוק הכנסת כבודו במקומו מונח: עדיין החוק מבטא את רצון הריבון, הוא העם, ולכן החוק הוא ההולך לפני המחנה, ובו גם בית המשפט. וכי יש צורך לחזור על אמת נדושה זאת? אכן כן. מי ששומע טענות שעורכי-דין שוטחים לפני בית-משפט זה בעת האחרונה, יכול להתרשם כי חוק של הכנסת הורד לדרגה של החלטה מינהלית. עורכי-דין באים לפני בית המשפט חדשים לבקרים, כשרוממות חוקי היסוד בגרונם, וטוענים כי חוק זה או אחר סותר חוק יסוד. האם כסדום היינו לעמורה דמינו... ואם אין שום יסוד לומר על חוק מסוים שהוא פוגע, למשל, בחופש העיסוק או בזכות הקניין, לפחות אומרים עליו שהוא פוגע בכבוד האדם, כל עותר והכבוד שלו. צריך להיות ברור לכל בר-דעת שבית המשפט אינו אמור לעשות שימוש בסמכותו לבטל חוק, אלא במקרה בולט של פגיעה מהותית בזכויות יסוד או בערכים בסיסיים. כבוד האדם אינו צריך לדחוק את כבוד החוק. גם במדינות אחרות, שבהן הסמכות לבטל חוקים קיימת ומקובלת זה זמן, בתי המשפט גוזרים על עצמם ריסון רב עד שהם מבטלים חוק. קל וחומר כך בישראל, שעדיין לא עיכלה כראוי את עצם הרעיון של ביקורת שיפוטית על חוקיות החוקים: בית המשפט מצווה על ריסון רב במיוחד בתחילת הדרך" (הדגשות שלי, ב.א.ת.).

כך, ככלל, גבי מעמדו של חוק רגיל מול חוק יסוד. שבעתיים כך, גבי מעמדו של חוק מס המתייצב אל מול חוק יסוד, שעימו אין הוא יכול להתישב.

סוגיה דומה לזו הנדונה בעניננו, נדונה גם בפרשת דניאל שחר (ע"א 3602/97, נציבות מס הכנסה ומס רכוש - משרד האוצר, נ' דניאל שחר ואח', פ"ד נו(2) 297, 339) בו נדרש בית המשפט להתיחס לתביעות מצד נישומים, אנשים בעלי מוגבלויות, להחזר מס רארואקטיבי החל מיום תחילת נכותם, ואשר הוכרו כפטורים ממס לפי סעיף 9(5) לפקודה, רק שש שנים לאחור. בהתיחסו להחזר המס שנדרש לאחור, מעבר לתקופת השנים שעליה החיל המחוקק את החוק, הסביר השופט חשין דעתו בנושא התחולה, כך:

"כמנהג ימינו מוסיפים הנישומים וטוענים כי חוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו עומד להם, וכי מכוחו זכאים הם להחזר המס ששילמו. כיצד כך? שהוראת סעיף 3 לחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו מצווה כי "אין פוגעים בקנינו של אדם"; כי אותו מס ששולם ביתר ואשר המדינה מחזיקה בו הוא קניינם של הנישומים, ומכאן שיש לצוות על המדינה להשיב להם את קניינם. כשאני לעצמי, נתקשיתי לרדת לחקר טענתם זו של הנישומים. שאם פירושו של סעיף 160 לפקודת מס הכנסה הוא כפירוש שנתנו לו - מה בין חוק היסוד ובין ענייננו? נזכיר בהקשר זה את הוראת סעיף 10 לחוק-היסוד, ולפיה "אין בחוק- יסוד זה כדי לפגוע בתקפו של דין שהיה קיים ערב תחילתו של חוק-היסוד". דעתנו היא שחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו עובר על פנינו בדרכו אל מחוזות אחרים, ואל חצרה של הוראת סעיף 160 לפקודת מס הכנסה אין הוא בא".

דבריו אלה של השופט חשין, יש להזכיר, באו על רקע קביעתו הקודמת באותה פרשה, לפיה:

"משנקבעה תקופת "התיישנות" להגשתן של תביעות להשבת מס ששולם ביתר, מספחת עצמה אותה התיישנות לכל תביעת השבה. כך, גם אם במקרה פלוני או פלמוני תחלחל בנו תחושה של אי-נוחות (כתחושה שחש בית-המשפט המחוזי שזיכה את הנישומים בתביעתם). ואולם אין די בה בתחושה זו כדי לזכות אדם בזכות שהחוק לא העניק לו, שלו עשינו כן פרענו חוק וסדר. אכן, טענת התיישנות, כמוה כטענת מעשה-בית-דין או כטענה שעניינה סופיות הדיון, מעוררת בנו תחושת אי-נוחות וזורעת היא בנו מבוכה, ואולם אין די באותן אי-נוחות ומבוכה כדי שנניע את אמות-הספים" (שם, בעמ' ה-335).

מן הדברים דלעיל ומעיון בפסקי דין אחרים שדנו בסוגיה זו, יש להסיק כי לא בקלות יחליט בית המשפט לבטל נורמה קיימת שאינה מתישבת על פניה עם חוק היסוד. גישתו של בית המשפט לנושא זה, כך עולה מן האמור, היא גישה של איפוק וזהירות מירבית, במיוחד, כאשר המדובר הוא בבקשה שעניינה דחיקת רגליו של חוק קיים, עד כדי איונו.

גישה זו נכונה היא גם בכל הנוגע להעדפתה או אי העדפתה של זכות הקנין נשוא סעיף 3 לחוק כבוד האדם, שגבולותיה טרם הותוו על ידי בית המשפט, ואשר טרם עוצבו תחומי תחולתה (ר' על כך, דברי השופטת בייניש ברע"א 3527/96, דונין דוד צ'צ'קס אקסלברד נ' מנהל מס רכוש - אזור חדרה, פ"ד נב(5) 385, 408-409).

מסביר ענין זה, גם השופט זמיר בע"א 6821/93, רע"א 3363, 1908/94, בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' מגדל כפר שיתופי ואח', פ"ד מט(4) 221, בעמ' 471-470, בהבהירו:

"לעומת זאת אני מבקש להיזהר מאוד שלא לקבוע מסמרות בשאלה מהו קניין ומהי פגיעה בקניין. האם חוק היסוד מעניק הגנה מפני כל חוק חדש שיש עמו פגיעה, לרבות פגיעה עקיפה, בערך הרכוש או בהכנסה כספית? ...אם כל פגיעה בשווי רכושו של אדם, לרבות פגיעה בחיובים כספיים למיניהם, היא פגיעה בקניין, נמצא כי החוקים הפוגעים בקניין רבים מני ספור; בית המשפט עלול לשקוע ראשו ורובו בבדיקת החוקיות של כל חוק כזה, שמא, בין היתר, הוא פוגע בקניין מעבר למידה הדרושה; והמחוקק יתקשה למלא את תפקידו כראוי. ככל שיורחב ההיקף של הקניין כזכות חוקתית, כך, יש לחשוש, תיחלש עוצמת ההגנה על זכות זאת. ועל כך ניתן לומר: תפסת מרובה לא תפסת".

מהשלכת הדברים לעניננו, יש להסיק בסופו של דיון כי גם אם הפגיעה בקנין, הנובעת בעניננו, מאי החלת השערוך נשוא התיקון על שנים שקדמו לו, אכן מעוררת "תחושת אי-נוחות וזורעת היא בנו מבוכה", הרי, אין די באלה, כלשונו של השופט חשין, "כדי לזכות אדם בזכות שהחוק לא העניק לו, שלו עשינו כן פרענו חוק וסדר".

כיצד יקוזז איפוא הסכום העודף שנצבר בשנים טרם תיקון 118 לפקודה?

26. כבר הבהרתי דעתי כי לכאורה צדק עו"ד גליקסברג בטענו כי ההגיון, הסבירות והשכל הישר מחייבים שערוך הסכום העודף, משנים קודמות לפני תיקון הפקודה, כשם שהם מחייבים שערוך הסכום העודף לאחר התיקון, הכל, לעת קיזוזם כנגד המס המתחייב.

הצדק עימו לדעתי, גם, בטענו כי כל קביעה אחרת לפיה יקוזז סכום זה אצלה לפי ערכו הנומינלי, ולאחר שנשחק בעטייה של האינפלציה, עלולה לגרור פגיעה חמורה בקניינה של המערערת.

אלא, שצודקת גם ב"כ המשיב בטענה, כי כבולות הן ידיו של בית המשפט בענין זה, וכי בהעדרה של הוראת חוק מפורשת בפקודה המאפשרת שערוך, אין מקום לגזור על קיומו של מנגנון כזה בפקודה, קודם לתיקון, על דרך של פרשנות חקיקתית.

גישה זו, לפיה, מנוע בית המשפט מהתערבות בנושא השערוך, באין הוראה מפורשת בפקודה בדבר יישומו על פיה, עולה היטב מן הפסיקה הרלוונטית. כך, התיחס בית המשפט לנושא זה בפרשת גיבור סברינה, וכך גם בענין רוגוזינסקי את אבישר שהוזכרו לעיל.

בענין גיבור סברינה, קבע הנשיא שמגר, בדונו בשאלת קיזוז המקדמות נשוא דיוננו, מול חבות מס השבח שנרשמה אצל המערערת:

"...לטעמי ראוי היה שתהיה הוראת קיזוז גם בנוגע לתשלום מס שבח: היעד לתשלום המס הממלכתי הוא לעולם אחד ואותו אחד, היינו קופת המדינה. ספק אם צודק ונכון הוא שהמדינה תגבה עודף שמקורו במקדמות (היינו בסכום שמוכתב על-ידי המדינה) ותפרוס יתרה זו על פני השנים הבאות, ובו בזמן תדרוש מאותו חייב במס תשלום נוסף בשל מס בעל כותרת אחרת, הנועד לאותה קופה. החוק גורס כיום אחרת. לטעמי, גישה צודקת יותר כלפי האזרח הייתה תומכת בשינויו של המצב המשפטי" (עמ' 485, שם).

כך גם בענין רוגוזינסקי את אבישר, בו הבהיר בית המשפט, כי הקיזוז המתבקש אינו אפשרי, אף כי "נכון הדבר שיתרת זכות במיקדמות עודפות עלולה לרדת לטמיון אם החברה אינה חייבת במס לשנה הבאה. אבל זוהי גזירה של המחוקק בעלת אלמנט עונשי, כדי שימעטו 'בהוצאות עודפות'".

מסקנת הדברים היא איפוא, כי סעיף 181ג, בטרם תיקונו, לא עיגן בתוכו אפשרויות קיזוז, הגם שמן הצדק וההגיון המיסויי נכון וראוי היה לאפשרן מלכתחילה, הכל כמוסבר לעיל. אפשרויות אלה עלו עם תיקון החוק בלבד, שפתח הדרך להכפפת נושא החזר המקדמות בערך ריאלי.

27. השאלה היא עם זאת, האם לא היה מקום לגזור על המצב טרם תיקון החוק, מתוך התיקון עצמו, כפי שטענו באי כח המערערת בין יתר טעוניהם? לשון אחר, האם אכן בפנינו תיקון מבהיר, שבא לפרש מצב קיים, או, האם בתיקון שבא לחדש, עסקינן?

נראה לי, כי הקביעה לעיל, לפיה, אין לקרוא אל תוך סעיף 181ג' לפקודה בטרם תיקונו, מנגנון שערוך, מייתרת בהכרח את הדיון בשאלה הנ"ל. שהרי, באין מנגנון שערוך מובנה בסעיף, ממילא, אין מקום לפרש התיקון שכל כולו בקביעת מנגנון שערוך, כתיקון מבהיר. ומה יבהיר התיקון בנסיבות כאמור?

הייתי נמנעת איפוא מדיון בנושא זה, אילולא הקדישו לו שני הצדדים דיון הרבה בסיכומיהם.

להבהרת הדברים, אומר, כי לא אוכל להסכים עם פרופ. גליקסברג בטענו כי יש לגזור לעניננו מפרשות אחרות בהן נקבע שתיקון חוק נועד להבהיר מצב חוקי שהיה קיים קודם לתיקון.

בדנ"א 3962/93, שלמה מינץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד נ(4) 817, אכן קבעה השופטת שטרסברג-כהן כי תיקונו של סעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה, על ידי הוספת ס"ק (ג) לסעיף, היווה תיקון מבהיר, אלא שאיני סבורה כי יש להשליך להכא מהתם. שם דובר בדין החל על "ריבית נחסכת" על הלוואה ללא ריבית, שניתנה על ידי החברה המערערת לבעלי השליטה בה. בבוחנה סיטואציה זו הסיקה השופטת כי תיקון הסעיף כמתואר בא לכמת את החיוב שבסעיף, ולהבהיר את המסר שכבר היה מעוגן בו קודם בסעיף הרלוונטי, הוא סעיף 2(4) לפקודה.

לא כך בעניננו. בשונה משם, אין השאלה בערעור זה שבפני היום, שאלה של פרשנות הוראת חוק קיימת, האומרת במובלע או במשתמע את שאומר התיקון נשוא המחלוקת. שהרי, כבר נקבע לעיל, כי אין לקרוא אל תוך סעיף 181ג המקורי, קיומו של מנגנון שערוך בו; ודי בכך.

יוער עוד, כי צדקה ב"כ המשיב בעיני, בטענה, כי די לעיין, ולו עיון שיטחי, בסעיף 5 להצעת החוק מס. 117 לתיקון הפקודה, על מנת להבין גם מן האמור בו, כי לא בסעיף מבהיר עסקינן.

כך קובע הסעיף:

"מקדמה בשל הוצאה עודפת ששולמה בסכום העולה על חוב המס לאותה שנה לא מוחזרת לנישום, אלא מקוזזת בשנות המס הבאות, כנגד חוב מס באותן שנים. מוצע לאפשר קיזוז כאמור גם כנגד מס שבח ולהוסיף הוראה הקובעת כי יש לעדכן את הסכום המקוזז".

וכלום ניתן לפרש את התיבה "מוצע לאפשר", כמכוונת להבהרת מצב חוקי קיים?

ומה הוא הפועל "להוסיף", אם לא במשמעות של "לחדש"?

נדמה לי כי המילים מדברות לעצמן, בהעבירן מסר ברור, לאמור, מצב חדש בפנינו, להבדיל ממצב שהובהר.

ניסיונם של באי כח המערערת להפריד בין התיבה, "מוצע לאפשר", המתייחסת לדעתם לאפשרות קיזוז הסכום העודף מול השבח, לבין התיבה "להוסיף הוראה" המתייחסת לאפשרות קיזוז הסכום העודף כשהוא משוערך, לא יצלח בעיני. נראה לי, כי בין אם אקבל ההפרדה המוצעת בין אותן מלים בהצעת החוק, ובין אם אדחנה, לא אוכל אלא לקבוע, לאור הקשרם של דברים, כי כאשר נקט המחוקק בדיבר "להוסיף הוראה", כיוון להוספת אותו מנגנון שערוך שלא היה קיים בפקודה, קודם לתיקון.

גישה זו מתחזקת בעיני לנוכח השוואת ניסוחו של סעיף 181ג בחוק המתוקן, עם ניסוחו הקודם.

אין בסעיף 181ג לפקודה, ואין גם בהוראת התחולה בחוק המתקן, יותר מאשר אופציה אפשרית אחת להחלת התיקון. לשונו של הסעיף בחוק המתקן, ברורה, והמסר שהוא מעביר, חד משמעי הוא. כך, הגם שאינו מתיישב עם תחושת הצדק הנפגעת מן העובדה, שלפי גישה זו מתחייב החזר נומינלי בלבד של "החוב" שחב המשיב לאותם נישומים, דוגמת המערערת, אשר שילמו מקדמות מן התקופה של טרם כניסת התיקון לתוקפו, וטרם הצליחו לקזזן כנגד המס בו נתחייבו.

האם יימנע אם כן שיערוך המקדמות של שנים עברו?

28. הכרעה בשאלה זו קשה היא כאמור בעיני, לא משום שבאי כח המערערת עתרו בפני ל"החלטה אמיצה" כמוזכר בפתח הדברים לעיל, אלא בשל ההתנגשות החזיתית המתרחשת לגביה במסגרת ערעור זה, אולי יותר מבאחרים, בין הרצוי למצוי, ובין מה שנראה "צודק", כלכלית ועסקית, לבין מה שנראה "צודק" במישור המס ובמישור המשפט.

ההתיחסות לשאלה זו, בענין שערוך המקדמות מן השנים של טרם התיקון, חייבה, כפי שעלה מן הדיון עד כאן, הצבת כמה מערכות שיקולים שונות, שעל פיהן ניתן וראוי לרדת לחיקרו של הנושא. האחת, שעניינה בשיקולים של הוגנות המס; השניה, שעניינה בעקרון הוודאות הצריך לניהולו של משטר כספים יעיל במשק; והשלישית שעניינה בשאלת סמכותו של בית המשפט להתערב במעשה חקיקה שנועד לתקן חוק קיים, תוך קביעת זמן תחולה לתיקון.

אתיחס להלן לכל אחד מנושאים אלה, לפי סדר הבאתם לעיל.

שיקולים של הוגנות המס

29. כבר חזרתי והבהרתי לאורך דיון זה, כי יש בעובדה שסכום ששולם על ידי נישום, מוחזר לו -על ידי הקופה הציבורית שנטלה את כספו - שלא בערכו הריאלי, כדי לפגוע בתחושת הצדק. והרי, כך סבר, כמסתבר, המחוקק עצמו, כאשר החליט לתקן החוק על ידי שילוב מנגנון השיערוך בו.

על אף האמור, הגעתי למסקה, לאחר ששבתי ובחנתי דילמה זו שעמדה במרכזו של הדיון כי קיימים שיקולים אחרים אשר מקומם בתחום שיקולי ההוגנות המהותיים למערכת ניהול המס, והמקהים במידה משמעותית את העיוות המיסויי האמור.

ככלל, יש לומר, חזקה על נישום סביר, שהוא מכלכל צעדיו בתחום המס, תוך היסמכות על מצבים חוקיים קיימים. נישום כאמור, מתכנן עסקיו, מתוך הכרת הוראות החוק הרלוונטיות, או מתוך הנחה שהוא מכירן, וזאת, כשהוא חותר להפחתה מירבית של המס המוטל על פעילותו זו. החתירה להפחתת מס, אין צריך לומר, היא לגיטימית ונכונה.

בדרך זו, יש להניח, פעלה גם המערערת בעניננו, כאשר החליטה להוציא בשנות המס הרלוונטיות, של טרם תיקון 118 לפקודה, "הוצאות עודפות" בהיקפים משמעותיים, אותן שיקללה, לפי המצופה אל מול עלויותיה. בכלל אלה, היו בוודאי אותן עלויות מס שנתחייבו מן המקדמות בהן חויבה בגין הוצאה עודפת זו, ואפשרות שחיקתן הריאלית של אלה, בהעדר מנגנון שערוך בחוק, אותה עת.

ויודגש, לא היה לה למערערת בעניננו, כפי שאין לכל נישום אחר במצבה, אינטרס הסתמכות, או צפייה לגיטימית ו/או זכות מוקנית, לשערוך זה של המקדמות שאותן נדרשה לשלם במסגרת תיכנון המס שערכה לעצמה.

לשון אחר, ההיגיון אומר שהמערערת הוציאה בעניננו, הוצאה עודפת מתוך בחירה ומתוך נכונות לשאת בעלותה, הכל, מתוך מחשבה ותכנון עסקי, לוגי, ככל שהיתה מיומנת לעשותו בעצמה או בעזרת יועציה, בתקופה האמורה.

האם ראוי לו לבית המשפט להתערב במערך שיקולים זה של נישום על ידי קביעת עלות רטרואקטיבית שונה, לאותה פעילות בה בחר, בנסיבות ששררו במשק בתקופה הרלוונטית, ומשיקוליו שלו?

נראה לי, כי החלת מנגנון שערוך לאחור בנסיבות כאמור, גם אם יהיה בה כדי להיטיב עם המערערת ועם נישומים כמותה, שתיכננו את עשיותיהם העסקיות בדרך דומה, לא תהיה זו הוגנת כלפי נישומים אחרים, ששיקללו את עלות ההוצאה העודפת מבחינתם, ונמנעו מלהוציאה.

פועל יוצא מן האמור, שאין החלת התיקון לאחור בדרך המתוארת, נושאת בכנפיה הטבה בלבד. בנוסף ובמקביל, יש עימה גם בשורה של קיפוח לציבור נישומים אחר, שנהגו אולי ביתר היגיון ואיפוק במישור המס, בהשוואה למערערת, אך שיידרשו עם זאת לשלם מכיסיהם, בעקבות השערוך, את ההטבה שתוענק לה, ולא להם, על ידי החלה רטרואקטיבית של התיקון עליה.

בנסיבות אלה נראה לי, יכול שיש בשיקולי ההוגנות להטות הכף לטובת הנישומים האחרים, דווקא.

עקרון הוודאות בהטלת המס

30. היבט זה שכרוך גם הוא בשיקולי קביעת המס ובדרך הטלתו, יסודו בחתירה לניהול ראוי של משק הכספים במדינה, והבטחת יציבותו. העדר וודאות במשטר המס, כך סברו בתי המשפט, עשוי ליטול מציבור הנישומים את התחושה שהדברים מתנהלים כסידרם, וכי גביית המס נעשית בדרך ראויה ושקולה, מבלי פגיעה במעשים שעשה נישום על פי מצב משפטי שהיה קיים קודם.

מצב דברים כאמור, עלול לרפות ידיהם של נישומים, מצד אחד, ולרוקן את קופת המדינה, מצד שני.

ההיבט האחרון, שעניינו קופת המדינה, נדון בהרחבה בפסק דינו של השופט חשין בע"א 3602/97 הנ"ל, בענין דניאל שחר, בעמ' 328-329, שכך הסביר שם בין היתר:

"אכן, הצורך ביסוד של ודאות בניהול ענייניה הכספיים של רשות הציבור הוא כה דומיננטי, עד שהמחוקק - ולא רק בישראל - מצא לנכון, לעיתים, להפקיע חטיבות דין שלמות בנושאי מיסוי מתחומו של המשפט הפרטי, ולספחן - למיצער בחלקן - אל המשפט הציבורי. תופעה תדירה היא בתחום המיסוי, שהחוק קובע הסדר שלם ומקיף להשגות, לעררים ולערעורים, ומוסיף הוא וקובע הסדרים מיוחדים לתביעות שתוגשנה ואשר עניינן השבת כספים ששולמו לרשות. הסדרים אלה סגורים הם לעיתים מזומנות ממרבית צדדיהם - לרבות בקביעת לוחות זמנים להשגות לעררים, לערעורים ולתביעות השבה - וכל אלה נועדים הם לעיתים לבוא תחת הסדרי המשפט הפרטי שהיו נוהגים - למיצער בחלק מן ההליכים - לולא ההסדרים הסטטוטוריים הספציפיים. עם הסדרים אלה פוקדים עצמם, למשל, ההסדרים שבפקודת מס הכנסה, ...".

בהמשך הסביר:

"... כליאתם של הליכים אלה במסגרת סטטוטורית פורמלית, אגב קביעת לוחות זמנים ברורים, עשויה להבטיח מידה ראויה של ודאות לניהול המשק הכספי של רשויות הציבור ולמעט מגורם חוסר הוודאות העשוי לפגום בתכנון פעילויות שהרשות אמורה לבצע בגידרי תפקידיה".

ועוד בהמשך:

"הסדר הדוק של יחסי היחיד והרשות הכרח הוא, כאמור, לניהול ענייניה הכספיים של רשות הציבור באורח תקין, ויסוד הזמן היה כיכין וכבעז שעליהם נשען בנין ההסדר כולו...".

לדעת השופט חשין עלולה החלטה המורה על החזרת מס "שלא ניצפה מראש כי יוחזר" להביא לפריצת מסגרת התקציב ולנזק לא ישוער בקופת הציבור.

ודוק, גם אם אמרתי בפתח הדברים לעיל, כי שיקולים תקציביים ודומיהם עשוים להיות שוליים בכל הנוגע להכרעת נושא השערוך בעניננו, עדיין עלי לקבוע, כי יש והם מהווים חלק ממכלול השיקולים הצריכים להכרעה כאמור. כך עולה גם, בין היתר, מדבריו של הנשיא ברק, בבג"צ 786/83 קיבוץ דליה נ' נציב מס הכנסה, פ"ד לח (3) 777, 780) שם הסביר:

"בעניין זה התחשב המשיב, בין השאר, גם בעובדה, כי ויתור לעותר על הפרשי הצמדה וריבית יחייב את המשיב לנהוג באופן דומה כלפי מספר ניכר של נישומים, דבר העשוי להביא להפחתה משמעותית בסכומי המס הנגבים. שיקול זה נראה לי סביר וענייני, ואיני רואה מקום להתערב בו".

שיקולים לאי התערבות בקביעת תחולה של חוק

31. השאלה הצריכה התיחסות במסגרת מערך שיקולים זה, היא, האם ראוי לו לבית המשפט שיתערב בקביעת נקודת זמן של תחולה על ידי המחוקק במעבר ממשטר מיסוי אחד (הנומינלי, בעניננו) למשטר מיסוי שונה (הריאלי, בעניננו)?

קביעת זמן תחולה כאמור, הינה ביסודו של דבר, קביעה שרירותית הנתונה לסמכותו של הריבון, במיוחד כאשר זו צריכה לשיקולים כלכליים, מיסויים, משקיים, או אחרים, שאין בית המשפט חשוף להם. בנסיבות כאמור, השאלה שאין מנוס ממנה היא, על איזה בסיס יוכל בית המשפט לקבוע מועד תחולה של מעשה חקיקה חדש, אם יחליט להתערב בקביעתו של המחוקק בנושא זה?

היכן יציב בית המשפט את מועד התחילה של מעשה החקיקה העומד לדיון בפניו? האם בנקודה X, בנקודה Y, או האם בנקודת זמן אחרת כלשהי? ומה השיקולים שישקול לצורך כך?

תחולה רטרואקטיבית של תיקון 118

32. לא אוכל לסיים דיון זה, מבלי התיחסות מסכמת לטיעוניה של המערערת, המושכים להחלת התיקון נשוא הדיון לאחור, לשנות הערעור בהן שולמו מקדמותיה.

כבר הזכרתי לעיל, כי ככלל, מן הראוי הוא שחקיקה רטרואקטיבית תצומצם באופן מקסימלי, הגם שאין לפוסלה על הסף.

מכל מקום, קיימת הסכמה עקרונית, כי חוק המחיל עצמו למפרע, צריך שייקבע בהוראת חוק מפורשת, ולא בדרך של חקיקה שיפוטית, כפי שזו נדרשת בעניננו.

על הגישה לנושא הרטרואקטיביות, עמד המלומד Bennion שכבר צוטט לעיל :

"The essential idea of a legal system is that current law should govern current activities. Elsewhere in this work a particular Act is likened to a floodlight switched on or off, and the general body of law to the circumambient air. Clumsy though these images are they show the inappropriateness of retrospective laws. It we do something today, we feel that the law applying to it should be the law in force today…"(at p.214)

התחושה הבסיסית כנגד החלת חוק למפרע, נובעת מן הצורך למנוע הפתעות בתחום הדין, כולל, לגבי מעשים כשרים שנעשו בעבר, ואשר עלולים להישפט פתאום באור שונה. ושוב, בלשונו של ,Bennion שם:

"Unless the contrary intention appears, an enactment is presumed not to be intended to have a retrospective operation"(at p. 214).

אכן, כאשר מדובר בהחלה רטרואקטיבית של הטבה ליחיד, מוקהה העוקץ מן החזקה הפועלת כנגד תחולה כאמור. בלשונו של הנשיא ברק בספרו הנ"ל:

"חוק שתוצאתו הטבה ליחיד מבלי לגרום בכך מעמסה על אחר, אינו נתפש במסגרת החזקה כנגד תחולה רטרואקטיבית" (שם, בעמ' 635).

נקוד על "מבלי לגרום בכך מעמסה על אחר" (ור' גם, Bennion , בספרו הנ"ל (at p. 216-217).

בענייננו, כבר קבעתי, כי בהחלת התיקון לאחור, עשויה להיגרם פגיעה בנישומים אחרים שנמנעו מלהוציא הוצאה עודפת בשל מחירה ה"מוכרז" בטרם התיקון; כמו גם לקופת המדינה, התלויה בתקציב שניבנה בהתאם למצב החוקי ששרר בטרם התיקון, ואשר שונה למפרע.

33. סיכום הפרק הזה והשלכת הדברים שהובאו בו, לעניננו, מוביל איפוא למסקנה ברורה, כי משבחר המחוקק לילך באותה דרך שהיתווה לעצמו, כאשר החליט לתקן אותם סעיפים של הפקודה שעניינם קיזוז המקדמות בגין הוצאות עודפות; ומשהחליט להעמיד גבולות של זמן תחולה לתיקון זה, במסגרת סעיף התחולה ששילב בחוק המתקן, אין עצה ואין תושיה כנגד קביעתו זו .

ושוב, גם אם נכון הדבר שדרך זו בה בחר המחוקק, איננה אופטימלית, וגם אם נכון שאיננה מיטיבה עם המערערת ועם נישומים כמותה, בנסיבות הענין, הרי, גזירה היא מלפניו, שאין בית המשפט יכול ואמור להתערב בה, בנסיבות הענין. כך, כפי שהוסבר לאורך דיון זה, לא רק משום שקביעת מועד תחולה של חוק, היא ענין למחוקק לענות בו, אלא גם משום שחזקה על המחוקק, שקביעת מועד התחולה נעשתה בעניננו, כאמור, לאחר התבוננות מקיפה בסיטואציה המיסויית הקודמת, ובזו החדשה, ומתוך שיקולים ענייניים שנגזרו מהתבוננות זו.

בית המשפט, מכל מקום, לא יוכל להתעלם מהוראת תחולה מפורשת כמו זו בעניננו, שמשמעה, איונו בפועל של החוק שבמסגרתו חוקקה.

סוף דבר

34. דיון רב הוקדש גם בסיכומי הצדדים וגם לאורכו של פסק הדין דנא, לשאלת שערוך המקדמות, לשאלת מהותו ולמקומו בעניננו. בסופו של יום נראה לי, כי לא בכך היה עיקר השאלה שהיתה צריכה התיחסות בדיון הזה.

שאלת שערוך המקדמות הוכרעה למעשה במסגרת תיקון מס. 118 לפקודה, בו גילה המחוקק דעתו, כי ככלל, דין המקדמות בגין הוצאות עודפות להיות מוחזרות, בעקבות התיקון, למי ששילמן, בערכן הריאלי, כמתחייב כאמור על פי כל היגיון כלכלי ומיסויי.

השאלה שניצבה איפוא במרכזו של הדיון הזה, ואשר היתה טעונה הכרעה, היא שאלת התחולה של התיקון נשוא השערוך, בהתיחסו לשנים שלפני מועד התחולה אותו קבע המחוקק, במסגרת התיקון.

בשאלה זו הוצבו בפני, כפי שהוסבר לאורך הדיון הזה, שתי מערכות שיקולים, שההכרעה ביניהן לא היתה קלה.

בסופו של יום הגעתי למסקנה, כי לא אוכל לקבוע שעקרון השערוך דינו לחול על הסכום העודף שנצבר למערערת מן השנים בטרם תיקון מס. 118 לפקודה.

בענין זה, ראיתי לאמץ טעוני באת כחו של המשיב, לפיהם, יש להסיק מסעיף הפקודה הרלוונטי לנושא השערוך, הוא סעיף 181ג' כניסוחו בטרם התיקון, ומסעיף התחולה שראה המחוקק לעגן בחוק המתקן, כי כוונתו המפורשת של המחוקק בבואו לתקן הפקודה במסגרת תיקון זה, היתה, להחיל התיקון מן השנה הקובעת, קרי, שנת 1999 ואילך, ולא קודם לשנה זו.

טיעוניה של עו"ד סימון בענין זה, שהושתתו על לשון החוק, על הגיונו ועל תכליתו, בכל הנוגע להצבת גבולות של זמן לתיקון שבוסס על ראיה כוללת של טובת כלל הנישומים, לעומת טובתה של המערערת ושכמותה, ראוים ונכונים הם בעיני, עד שהם מחייבים דחיית עמדתה של המערערת, ושלילת האפשרות לה עתרה, בענין החלת התיקון עליה, בהתייחס לשנים שלפני התיקון.

הוסכם עלי, כי בשקילת הדברים לכאן ולכאן, אין לשכוח שאותו מחוקק אשר החליט לתקן את סעיפי הפקודה, כך שיכפיפו את קיזוז המקדמות לעקרון השערוך, הוא שהורה גם ברורות ומפורשות, שמועד תחילת התיקון יועמד על ה-1.1.99, ויחול מכאן ואילך; לא אחרת.

השאלה, אם הנזק שנגרם למערערת בעקבות החלת התיקון מכאן ואילך בלבד, יש בו כדי להצדיק התעלמות מסעיף התחולה, או, האם יש בו להצדיק פרשנותו של סעיף זה בדרך שאינה מתישבת עם המסר הברור והחד-משמעי העולה ממנו, נענתה על ידי, לאחר התחבטויות הרבה, בשלילה.

כך, כפי שנסיתי להסביר לאורך כל הדרך, לא רק בשל מילות החוק המפורשות, הן לבדן, ולא רק בשל העקרונות החלים על הוראות תחולה, כעקרון, וכפי שפורטו בדיון לעיל, אלא, גם ובעיקר, בשל הרצון להימנע ממצב של תיקון עוול אחד על ידי יצירת עוול אחר, אולי גדול הימנו.

כפי שהסברתי, הרי, החלת התיקון למפרע על המערערת, משמעה, חיובה של קופת הציבור בנשיאה בנטל מימון שבו יהיה על ציבור הנישומים כולו, לשאת; כולל, אותם נישומים שפעלו בנסיבותיה של המערערת בדרכים שונות ממנה, ושילמו את מחיר המס שנדרשו לשלמו באותה עת, להבדיל ממנה.

המערערת, כך הסברתי, אמורה היתה להביא בחשבון את מחיר שחיקת המקדמות שנתחייבו מן ההוצאות העודפות שנטלה על עצמה, בהיקף גדול, וזאת, בתקופה בה ידעה כי אלה תקוזזנה כנגד המס בו תחויב, נומינלית.

משקבעתי כך, שוב אין לי צורך לדון בטענות האחרות שהעלו שני הצדדים בפני, כפירוטן בפתח הדברים לעיל, בהן הטענות הפורמליות שהדיון בהן התייתר בעקבות הכרעה זו במחלוקת לגופה.

בנסיבות הענין, יידחה הערעור והצדדים יפעלו במסגרת ההסכמה אליה הגיעו לפי הסעיף האחרון למסמך המוסכמות שהגישו לי, כמפורט בפרק 2 (יא) לעיל.

כל צד ישא בהוצאותיו, וזאת, על רקע היות המחלוקת עניינית, ועל רקע דעתי לגביה, כפי שתוארה לאורך הדיון כולו.

ניתן היום ז' ב אדר ב, תשס"ג (11 במרץ 2003) בהעדר הצדדים.

ב. אופיר-תום, שופטת