בתי המשפט

 

 

 

פסק דין

 

מר עדנאן עתאמנה, עו"ד במקצועו [להלן – המערער] מערער בפני בית משפט זה על החלטת פקיד השומה נצרת [להלן – המשיב]  מיום 6.3.02 לפסול את פנקסיו לשנת 2001.

מכתב התלונה מש/3

 

המשיב קיבל מידע כי המערער לא רשם תקבול על סך 145,000 ₪ ששולם לו. מוסר המידע הוא מר מוחמד פואד דראושה [להלן – המתלונן]. הלה שלח ביום 31.10.01 מכתב למשיב [המוצג מש/3] בו הודיע כי המערער קיבל ממנו ביום 21.3.01 סכום של 145,000 ש"ח על-מנת שירכוש עבורו חלקת קרקע באזור מעלול בנצרת. המערער, אליבא דמתלונן,  הבטיח כי ירכוש עבורו קרקע חקלאית ויחליף אותה יותר מאוחר בחלקה לבנייה. המתלונן ציין עוד כי המערער הצהיר בפניו כי הוא יוכל לבצע העסקה במסגרת עבודתו כעורך דין.

 

המתלונן הוסיף עוד בתלונתו כי בחלוף שבוע אחד בלבד שינה את דעתו וביקש את כספו בחזרה. אך עד תאריך שליחת התלונה, 31.10.01, לא קיבל את כספו. הוא ציין עוד כהערה, כי מצורף למכתבו "נוסח ההסכם שנחתם בינו לבין המערער" וצילום של השיק באותו סכום. לאור החלטתי מיום 2.11.03 שעניינה ברור טיבו של המסמך האמור, שמשום מה לא הוגש על ידי ב"כ המשיב במהלך שמיעת הראיות הרגיל, הוגש המסמך לעיוני.

 

מתברר כי "ההסכם" אינו אלא הודאתו והצהרתו של המערער כי קיבל הסכום של 145,000 ש"ח מאת המתלונן, על רקע היחסים האישיים השוררים ביניהם וכעזרה מאת המתלונן למערער [להלן – הצהרת המערער].

 

הצהרת המתלונן מש/4

 

על מהות השיק למדנו בין השאר, גם מהצהרת המתלונן בכתב [מש/4] שנמסרה לאנשי המשיב. שם הצהיר המתלונן, כי שילם למערער סכום של 145,000 ש"ח שערכו בדולרים היה 37,500$ על-מנת שהלה ירכוש עבורו חלקת אדמה כאמור, אך מאחר והמערער לא הסדיר את רכישת הקרקע ביקש את כספו בחזרה. על כן, נתן לו המערער שיק דחוי על סך 145,000 ש"ח, שזמן פירעונו היה 12.7.01 [להלן – השיק].

 

מכתב תלונה ללשכת עורכי הדין

 

לעומת זאת במכתב תלונה ששלח בנו של המתלונן, עורך דין וסים דראושה, בשם אביו ללשכת עורכי הדין מיום 25.11.01, נכתב בין השאר, כי המתלונן נתן למערער סכום של 37,500$ על-מנת לרכוש עבורו את החלקה כמבואר לעיל, אך לאחר שבועות בודדים [לעומת שבוע אחד במוצג מש/3] חזר בו מכוונתו לקנות את החלקה וביקש את כספו בחזרה. לאחר פניותיו החוזרות ונשנות למערער, הלה נתן לו את השיק כאמור. באותו מעמד הודיע המתלונן למערער כי הסכום שנתן לו עולה על 145,000 ש"ח, אך המערער השיב, עפ"י דברי המתלונן, כי אין זה משנה שהרי ממילא הוא יחזיר לו את כל הסכום לפני מועד פירעון השיק. ממכתב זה ניתן ללמוד כי המתלונן טוען ששילם  את הכסף בדולרים ולא בכסף ישראלי, בניגוד למה שעולה מהמוצג מש/3. עוד נאמר במכתב כי מאוחר יותר שילם לו המערער סך של 40,000 ש"ח והבטיח כי היתרה תוחזר עוד לפני מועד פירעון השיק [גם דבר תשלום הסכום של 40,000 ש"ח לא הוזכר במכתב התלונה מש/3 מיום 31.10.01]. ממכתבו זה של בא כוח המתלונן עולה גם, כי ביום 13.8.01 הציג את השיק לבנק, אך כצפוי לא היה לו כיסוי והשיק לא כובד. בעקבות זאת, ביום 15.10.01 הגיש המתלונן ללשכת ההוצאה לפועל בקשה לביצוע השיק [תיק מס' 03-23021-01-8] וגם בקשה להטיל עיקולים על רכושו של המערער, עוד לפני המצאת האזהרה.

 

הבקשה לביטול התלונה מש/5

 

ביום 27.2.02 המתלונן פנה שוב בכתב למשיב [המוצג מש/5], אך הפעם ביקש לבטל את התלונה  מיום 31.10.01. הוא נימק את הבקשה בכך שהמערער שילם לו את החוב נשוא התלונה שעמד על סך 145,000 ש"ח.

 

ביום 2.11.01, יומיים לאחר הגשת התלונה במשרדי המשיב, ערכו פקידי המשיב ביקורת ניהול ספרים במשרדו של המערער בנצרת. הביקורת העלתה כי התקבול לא נרשם. המערער הוזמן לשימוע בפני סגנית פקיד השומה אך בחר שלא לשתף עימה פעולה. בעקבות מתן הודעת הפסילה הוגש הערעור.

 

טענות המערער

 

המערער טוען הן בנימוקי הערעור והן בתצהירו מיום 15.4.03, כי אומנם קיבל מהמתלונן את הסכום של 145,000 ש"ח, אך כלל לא היה מדובר בעסקת מקרקעין מאחר ואינו עוסק בקניית מקרקעין או מכירתם. בנימוקי הערעור הוא הכחיש בין היתר, גם את האמור בסעיף 6 להודעת המשיב בדבר נימוקי פסילת ספרי המערער לשנת 1999, שם נאמר כי: "המערער הצהיר בעת הביקורת כי מדובר בתקבול שאינו קשור לעסקיו אלא הלוואה במישור הפרטי". לעומת זאת, בבית-המשפט הוא העיד כי הכסף ניתן לו בהלוואה לאור מצבו הכלכלי הקשה ולאחר שהמתלונן, שהיו לו עמו אז יחסים אישיים הדוקים, הביע את רצונו לעזור לו להחזיר את חובותיו. דברים אלה עולים גם מסעיף 7 לתצהירו מיום 15.4.03. על כן, לא ברור למה הכחיש המערער את האמור בסעיף 6 להודעת נימוקי השומה.

 

 מעדות המערער עולה כי בתו הייתה מאורסת עם בנו של המתלונן בעת מתן ההלוואה  והשניים עמדו להינשא. אך האירוסין בוטלו תוך זמן קצר ובני הזוג נפרדו ואז ביקש המתלונן לקבל את כספו בחזרה. תלונת המתלונן באה, לדעת המערער, כנקמה על הידרדרות היחסים בין בני הזוג. לאור כל זה טוען המערער, אין המדובר בהכנסה החייבת רישום כלל.

 

המערער טוען גם כי מאחר והסכום הנ"ל הוחזר בשלמותו למתלונן היה מקום לבטל את הפסילה אף ללא שימוע. לטענתו זו של המערער אשיב כבר עתה, כי חובת הרישום נוצרת בעת קבלת התקבול ואין נפקא מינא מה היה גורלה של העסקה.

 

ב"כ המשיב הגישה רשימת עסקאות במקרקעין שנעשו בין השנים 2000 ו -  2002 [מש/1], והיא טוענת כי המדובר במקרקעין שהמערער רכש באופן עסקי. המערער טוען כי הרשימה מוכרת לו מאחר וטיפל בעסקאות האלו מכוח תפקידו כעורך דין, אך לא היה צד להן באופן אישי.

 

המערער העיד כי למרות שהייתה זו הלוואה לא נחתם שום חוזה, לא דובר על הריבית וגם לא נקבע מתי עליו להחזיר את סכום ההלוואה. בהתייחסו למקור הכסף העיד המערער כי אביו מכר קרקע ונתן לו כסף על מנת להחזיר החוב למתלונן. הוא סירב לגלות  לגב' מסאלם, סגנית פקיד השומה נצרת, את זהות האנשים שהיה חייב להם כסף, ואשר להם שילם את חובותיו מתוך הכספים שקיבל מהמתלונן, ונימק זאת בכך שהאנשים האלה סירבו להיחשף. בטיעון בבית-המשפט מאוחר יותר אמר המערער כי אינו מוכן לומר מאין השיג את הכסף ולמי החזירו. בכך בעצם, לא גילה את כל המידע הידוע לו.

 

מנגד העיד המתלונן בבית-המשפט כי בעקבות פניותיו החוזרות נתן לו המערער את השיק, אך ביקש ממנו באותו מעמד שלא יציג אותו לפירעון בבנק כי יקבל את כל המגיע לו במזומן עוד לפני מועד הפירעון. עפ"י דברי המתלונן הוא קיבל מאת המערער ביום 13.7.01 כתשלום ראשון סכום של 40,000 ש"ח במזומן. הוא העיד עוד כי אין קשר בין ביטול האירוסין של ילדיהם לבין חזרתו בו מהעסקה ובקשת הכסף. כל אשר ידע הוא שהמערער יטפל ברכישה במסגרת עיסוקיו וכי המדובר בחלקת קרקע שאין הוא יודע את מספר הגוש והחלקה שלה. באשר לתשלום עצמו העד סיפר תחילה כי הוא נעשה בביתו של המערער. העד אינו זוכר בכמה תשלומים קיבל את הכסף. העד תיקן את עצמו יותר מאוחר ואמר כי קיבל את הכסף בבת אחת בדולרים במשרד, וציין כי זכר זאת כיוון שמאוחר יותר ביקש לבדוק אם הכסף מזויף. הוא הודה כי קיבל עם סיום הפרשה סכום של 15,000 ש"ח שאינו קשור לעסקה, סכום שניתן לו כפיצוי על ביטול החתונה. המתלונן חוזר ומפקפק בינו לבינו האם החזר הסכום לידיו נעשה בשני תשלומים או בשלושה אבל הודה כי אינו בטוח אם קיבל כל הסכום בדולרים או בשקלים חדשים.

 

 

 

המערער לעומתו טוען בסיכומיו בעל-פה כי החזיר את הסכום למתלונן בשלושה תשלומים. בחקירתו הראשית אמר כי שילם סך של  40,000 ש"ח ביום 13.7.01 ואחר כך שילם 105,000 ש"ח ביום 1.5.02. את "יתרת הסכום" שילם ב- 1.2.02 במעמד חתימת הצהרת המתלונן כי המערער אינו חייב למתלונן דבר נוסף [ההצהרה נחתמה ב- 1.2.02 מוצג מע/1]. לכאורה, לא צריכה להווצר יתרה נוכח מה ששילם בשני התשלומים הראשונים.

 

אשר ל- 15,000 ש"ח המערער הסביר כי המדובר בהחזר חלק מהחוב וכי כלל לא שולם כפיצוי כפי שטען המתלונן. לאור הבלבול בסכומים ובתאריכים סבור אנוכי, כי הכוונה הייתה כי הסכום הוחזר בשלושה תשלומים כאשר סך של 15,000 ש"ח הוא היתרה שנשארה לאחר תשלום של 90,000 ₪ והוחזר יותר מאוחר, במעמד חתימת הצהרת המתלונן ב- 1.2.02 כאמור.

 

ב"כ המשיב טוענת כי המדובר בתקבול שנעשה במהלך עיסוקו של המערער. לדעתה התקבול חייב ברישום גם אם מדובר בעסקת אקראי.

 

פקיד השומה מוסמך לפסול ספרים מכוח סעיף 145ב לפקודת מס ההכנסה [נוסח חדש]     [להלן – הפקודה] במידה והנישום לא רשם תקבול, ובלבד שמדובר בהכנסה החייבת ברישום. אדון תחילה בסוגיה שהיא המכרעת לטעמי: האם התקבול נשוא ההתדיינות עולה לגדר הכנסה מעסק והאם הוכח כי המדובר בהכנסה עסקית כלשהי החייבת ברישום?

 

המשיב סמך את החלטתו לפסול את פנקסיו של המערער, על עדותו של המתלונן כי התקבול שלא נרשם בספריו של המערער התקבל כהכנסה מעסקת מקרקעין שהיתה אמורה להתבצע בין המתלונן למערער. כמו כן ב"כ המשיב הגישה כאמור, רשימת עסקאות מקרקעין שטופלו ע"י המערער מש/1, וביקשה שנלמד ממנה כי המדובר בעסקאות במקרקעין שהמערער בצע בתור "עוסק".

 

כפי שתואר דלעיל המתלונן סתר את עצמו ביותר מהזדמנות אחת וחזר בו מדברים שכבר אמר. הדברים פורטו לעיל ולא אחזור עליהם כאן. התלבטויותיו של המתלונן, כפי שהובאו לעיל מהוות שיקול שאין להתעלם ממנו לגבי מהימנותו. בל נשכח כי הוא היה העד היחיד מטעם המשיב כנגד המערער בכל הנוגע לעצם מתן התקבול.

 

שקלתי לחובת מהימנות המתלונן את עצם העובדה שהוא צירף למכתב התלונה מש/3 את "הצהרת המערער". לכאורה, הצהרת המערער, המדברת על הלוואה פרטית, סותרת את טענתו של המתלונן כי מדובר בכסף לשם רכישת קרקע. ואולם, דווקא מצירוף המסמך לתלונה עולה כי המתלונן אינו מסכים עם הנוסח שהמערער, ככל הנראה, הכתיב לו וכי הוא עומד על דעתו שחרף המסמך מדובר בתשלום כסף לרכישת קרקע ולא בהלוואה פרטית.

 

נעבור עתה לדון בנטל ההוכחה ובשאלה על מי החובה להוכיח אם התקבול חייב ברישום אם לאו. לגבי המוצג מש/1 הנ"ל לא מתעורר קושי בקביעה כי הנטל על המשיב להוכיח כי המדובר בעסקאות שבוצעו ע"י המערער כעוסק בתחום המקרקעין. רק אם יעמוד המשיב בנטל ההוכחה יעבור הנטל למערער להוכיח ההפך. המערער מחד גיסא, טען כי אומנם הרשימה מוכרת לו, אך הוא טיפל בעסקאות אלו במסגרת עבודתו כעורך דין ותו לא. המשיב לא הוכיח כי מדובר בעסקאות שהמערער היה צד להן. על כן, אתעלם מהרשימה לגמרי.

 

לפי סעיף 145ב לפקודת מס הכנסה אי רישום תקבול מביא לפסילת ספריו של הנישום. אך בערעור על פסילת ספרים ובהתאם לסעיף 155 לפקודת מס ההכנסה אין לצאת מנקודת הנחה כי הספרים כבר נפסלו ובכך להעביר את נטל ההוכחה למערער. המחלוקת העומדת להכרעה היא האם הספרים נפסלו כדין אם לאו ועל כן, גם בערעור על פסילת פנקסים הנטל על המשיב להצדיק את  ההחלטה לפסול את ספרי המערער. בד בבד על המשיב להוכיח את עצם מתן התקבול החייב רישום. לעניין ההלכה הקובעת כי בערעור לפי סעיף 145ב לפקודה הנטל הוא על המשיב להראות כי קיים תקבול שלא נרשם ראו ע"א 520/83  דון מיכאל נגד פקיד שומה גוש דן, פ"ד מ[4] 332, עמ"ה (ת"א) 121/95  גלמן נגד פקיד שומה ת"א, מיסים י/2 ה- 194 ועוד.

 

בכדי לעמוד בנטל הצדקת ההחלטה אין די בכך שהמשיב ינמק אותה; עליו להראות לכאורה כי היה תקבול שחייב ברישום וזה לא נרשם. [למשמעות "נטל הצדקת ההחלטה" ראו ע"א 2/81 יהושע שפירא נגד פקיד השומה, פ"ד לח(2) 414]. במקרה דנן, אין נפקא מינא לשאלה מי מהצדדים פותח בהבאת הראיות, שהרי האיזון בין הנטלים לבין הראיות שהובאו נעשה בדרך כלל בסוף המשפט. במקרה שלנו לא התעוררה השאלה והראיות כבר הובאו על-ידי הצדדים. זו העת להכריע בשאלה מי מהצדדים הצליח להוכיח את טענותיו או לכל הפחות עמד בנטל המוטל עליו.

 

על המערער להראות תחילה לכאורה כי היתה סיבה לאי רישום התקבול, בין שלא היה בכלל תקבול ובין בשל העובדה כי התקבול אינו חייב ברישום כלל. אם יתברר כי המערער עמד בנטל זה, יעבור הנטל אל המשיב להצדיק את החלטתו ולהוכיח את ההפך.

 

לסיכום מהות הנטלים והמעבר בין חובת ההוכחה והראיה אביא להלן חלק מדברַי בעמ"ה 165/97  המכללה הארצית להכשרה מקצועית בע"מ נגד פקיד השומה נצרת, פס"מ תשנ"ז [1] 215:

 

"31. לדעתי, "הצדקת ההחלטה" אינה רק הנמקתה; לשם כך קיים החוק לתיקון סדרי המינהל (החלטות והנמקות), תשי"ט-1958; והמשיב בלאו הכי חייב ליתן את נימוקי השומה במענה להודעת הערעור מכוח תקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), תשל"ט-1978 (ראו, ביין "נטל השכנוע וחובת הראיה בדיני מיסים" בעמ' 280). היא גם אינה מכוונת להראות שההחלטה היא צודקת; "הצדקת ההחלטה" פירושה להראות כי היה זה צעד מתבקש לקבל את ההחלטה וכי כל פקיד שומה סביר והגון היה מגיע, על סמך העובדות שהיו לנגד עיניו, לאותה החלטה.

32. ניתן להציג את הדברים בצורה זו: כדי להראות שהחלטתו מוצדקת, חייב פקיד השומה להראות כי לכאורה נעשה תקבול בעסק וכי התקבול לא נרשם כלל או שנרשם שלא כראוי. אם לא יראה פקיד השומה כי נתון הכרחי - ראשוני זה התקיים, לא יוכל להצדיק את החלטתו. נטל זה פחות הוא מנטל ההוכחה המוטל על המערער, אך כבד יותר מנטל ההנמקה.

[…]

מסקנתי היא אפוא, שנטל ההוכחה ועמו סדר הבאת הראיות, בערעור על-פי סעיף 145ב לפקודה הם כדלקמן : המערער נושא מתחילה ועד הסוף בכל הנטלים האפשריים : הן להפרכת הטענה כי היה תקבול, הן להוכחת קיומה של סיבה מספקת לאי רישום התקבול, והן להוכחת הרישום, הכול תלוי בטיב טענותיו בערעור. מול נטל זה ובמקביל לו נושא המשיב בנטל להצדיק  את ההחלטה כמפורט לעיל."

 

 

במקרה דנן, כאמור המערער הודה כי היה תקבול בסכום שטען לו המתלונן אך טען כי אין המדובר בתקבול החייב ברישום מאחר והמדובר בהלוואה פרטית שאין בינה ובין העסק ולא כלום, דבר אשר עולה גם מהצהרת המערער מיום 1.6.02 אשר צורפה למכתב תלונתו של המתלונן. לכאורה, אם זו הגרסה האמיתית, והמדובר בהלוואה פרטית, אין חובת הרישום חלה עליו.

 

אמנם המערער לא הביא ראיות להוכחת דבריו כי המדובר בהלוואה וטען כי הכל הוסכם בעל-פה בינו לבין המתלונן, וכי גם לא סיכמו על אופן החזרת הסכום  וגם לא דיברו על ריבית. יחד עם זאת אין להתעלם מהצהרת המערער אשר הוגשה מטעם המתלונן בה צוין כי הכסף ניתן על רקע היחסים האישיים ובמטרה לסייע למערער.

 

יתרה מזאת, הוכחת הדברים הנ"ל עולה לגדר העמידה בנטל הסופי הרובץ על כתפיו של המערער ולא לנטל הראשוני המצדיק מעבר הנטל למשיב על-מנת שיצדיק את החלטתו. המשיב מנגד, הביא מטעמו את המתלונן וזה העיד כמפורט דלעיל. בהתבסס על תלונתו וטענותיו של המתלונן בלבד, החליט פקיד השומה לפסול את פנקסיו של המערער.

 

לטעמי, כלל נסיבות המקרה, ובמיוחד והטענות בדבר נקמנות וכעס מצדו של המתלונן בעקבות ביטול נישואי הילדים, הגשת התלונה ודרישת הכסף בסמוך לתאריך שבו נפרדו הילדים, חייבו את המשיב לוודא כי אין המדובר בתלונה רצינית שאינה נקמנית גרידא.

 

עדותו של המערער היתה אחידה וכמעט ללא סתירות פנימיות. אני ער לכך שלא הביא ראיות המוכיחות כי המדובר בהלוואה ששימשה להחזר חובות שחב לאנשים שונים ורבים, וכי לא פירט את שמותיהם של האנשים שכספי ההלוואה, כביכול, חולקו ביניהם לשם כיסוי החובות כלפיהם. חוסר שיתוף פעולה זה ואי גילוי כל המידע מצד המערער היה יכול לפעול לטובת המשיב אילו עמד בנטל הראשוני להצדיק את החלטתו לרבות הנטל להוכיח קיומו של תקבול החייב ברישום. אך גרסת המתלונן לא זכתה לאמוני המלא באופן שאעדיף את עדותו על פני עדות המערער, במיוחד בשל הסתירות שהובאו לעיל. סירוב המערער לגלות את שמות האנשים שהוא חייב להם כשהוא שקול מול הסתירות בגרסת המתלונן וטענותיו מטה את כף המאזניים לטובת המערער. פירוש הדבר כי המשיב לא עמד בנטל להצדיק החלטתו אף לא לכאורה.

 

לאור המבואר יוצא כי המשיב לא עמד ולו לכאורה בנטל להראות כי התקבול התקבל בעסק. על כן, אין מקום להרחיב הדיון בסוגייה אם מדובר בעסקה או עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי כי ממילא המשיב לא עמד בנטל המוטל עליו.

 

לפיכך, דין הערעור להתקבל.

 

אין צו להוצאות.

 

פסק דין זה ניתן לפרסום החל מהיום.

 

ניתן היום י"ד כסלו תשס"ד, [09 דצמבר 2003], במעמד ב"כ המשיב ובהעדר המערער.

המזכירות תמציא עותק פסק הדין לב"כ הצדדים.