1

בתי המשפט

עמה000113/01	בבית המשפט המחוזי בנצרת
08/06/2003	השופט נסים ממן	בפני:

	אבו ריא קאסם		בעניין:
המערער	נעמן אדריס	ע"י ב"כ עוה"ד
	נגד
	פקיד שומה נצרת
המשיב	פרקליטות פיסקלית	ע"י ב"כ עוה"ד

פסק דין

נושא ההתדיינות בערעור מס הכנסה זה, שהוגש ביום 15.02.01 הוא צווים שהוציא המשיב לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], לשנות המ 1994, 1996 ו - 1997.

בשנות המס נשוא הערעור עסק המערער בעבודות טיח ושיפוצים והוא הצהיר על הכנסתו כדלקמן:

1997	1996	1994	שנה
169,983 ש"ח	82,578 ש"ח	123,494 ש"ח	הכנסה מעסק

מבדיקה שערך פקיד שומה חקירות חיפה והצפון לשנות המס 1993-1999 נמצא שהמערער השמיט הכנסות לשנים 1994, 1995, 1996, 1997. נפרט את הממצאים הנוגעים לשנות המס שבערעור בלבד:

א. השמטת הכנסות בסכום של 147,420 ₪ בשנת המס 1994. סכום זה הוא ההפרש בין תשלומים ששולמו למערער [לא משכר] 489,785 ₪, כפי שהתבררו מהצלבת הנתונים במחשב המשיב, לבין המחזור המוצהר של המערער לשנת המס 1994 שעמד על סך 342,365 ₪;

ב. השמטת הכנסה בסכום של 25,641 ש"ח בשנת המס 1997. הסכום התקבל בגין עבודה שנעשתה ללקוחה בשם כרמן כרתא בסכום כולל של 68,376 ש"ח כאשר בפועל הוצאו חשבוניות בסכום של 42,735 ₪. ההפרש בסך 25,641 ש"ח לא הוצהר על ידי המערער.

בגין ממצאים אלה וממצאים אחרים הנוגעים לשנות מס אחרות, שילם המערער כופר בסכום של 25,000 ₪ שהושת עליו ע"י הנציבות. בעקבות זה תיק החקירה נסגר וממצאים הועברו לטיפול במישור האזרחי.

בנוסף לחקירה שערך פקיד שומה חקירות חיפה והצפון התגלו על ידי המשיב ממצאים בנוגע לשנות המס 1994 עד 1997 כדלקמן:

א. סכום של 46,000 ₪ נדרש כהוצאה לשנת המס 1994 בגין תשלום לקבלני משנה, אך מבלי שהמערער עמד בדרישות הדווח לגביו לפי סעיף 32א' לפקודה;

ב. סכום של 4,341 ₪ בגין קבלני משנה שלא דווחו כחוק כאמור לשנת המס 1997;

ג. הפרש בסך 337,610 ש"ח לשנת המס 1997 בין המחזור המוצהר למחזור המתקבל מהאישורים הנובעים משאילתת df במחשב הנציבות;

ד. השמטת הכנסות לשנת המס 1996 בסכום של 101,616 ש"ח.

על יסוד ממצאים אלה הוציא המשיב למערער צווים לגבי שנות המס שבערעור כדלקמן:

1997	1996	1994	שנת המס
169,983	82,578	123,494	הכנסה מוצהרת
4,341	0	46,000	קבלני משנה שלא הוצהרו כחוק
25,641	0	0	ממצאי חקירות
0	101,616	147,420	השמטת הכנסות
337,610	0	0	הפרש מחזור- בין המחזור המוצהר למחזור לפי אישורים
537,575	184,194	316,914	סך הכל הכנסה בצו

בפתח ישיבת ההוכחות מיום 26.11.2002 הודה ב"כ המערער כי יש להוסיף להכנסות המוצהרות של המערער את כל הסכומים שיוחסו לו בשומה פרט לסכומים הבאים:

א. השמטת הכנסה בסכום של 25,641 ש"ח בשנת המס 1997.

ב. תוספת מחזור בסך 337,610 ש"ח לשנת המס 1997.

בפועל, הדיון התמקד אך ורק בסכום 337,610 ש"ח כיוון שבסיכומים לא העלה ב"כ המערער שום טענה כנגד הסכום האחר - 25,641 ש"ח לשנת המס 1997, ויש לראותו כמי שזנח את טענותיו בעניין זה.

נדון, איפוא בסכום של 337,610 ש"ח לשנת המס 1997. במחשב הנציבות מתרכזים האישורים בדבר ניכויי מס במקור כשהם ממויינים לפי שמו של הנישום שלזכותו בוצע הניכוי. השאילתה המפיקה נתונים אלה קרויה df. בנוגע למערער נרשמו בשנת המס 1997 ניכויי מס במקור בגין סכומים ששולמו לו על ידי ספקים או קבלנים בסכום כולל של 846,129 ש"ח. סכום זה הוא בנוסף לסכום של 45,235 ש"ח שהמערער הגיש לגביו, במסגרת הדו"ח השנתי, אישור על ניכוי במס במקור מחברה בשם בתי גל רון. סך כל המחזור המחושב הוא, איפוא:

א. מחזור לפי שאילתת df 845,873 ש"ח

ב. הכנסה נוספת 45,235 ש"ח

סיכום 891,108 ש"ח

מחזור מדווח 553,498 [-]

תוספת מחזור 337,610 ש"ח

אין חולק כי שאילתת ה - df משקפת את הדווחים שהגיעו למחשב הנציבות בגין תשלומים ששולמו לנישום במהלך שנת המס ושבגינם נוכה מס במקור והיא יכולה להוות ראיה להכנסות הנישום באותה שנה. אם יש בה אי דיוקים הם בעיקר בכוון של דווח חסר, אך לא על דרך של דווח יתר. כך, למשל, האישור על ניכוי מס במקור שהמערער צירף לדו"ח השנתי שלו לשנת 1997 [חברת בתי גן בע"מ] לא נכלל בשאילתת ה – df מש/5 כנראה משום שהספק לא דווח על כך.

נקודה נוספת הקשורה לאופיה של השאילתא ונוגעת גם לנקודה הקודמת, היא האם יהיה זה נכון וראוי לייחס את ההכנסה למערער בשנת המס בה נתקבלו הסכומים. המערער מנהל את ספריו על בסיס מצטבר, כלומר מועד קבלת התשלום אינו מהווה אירוע מס אלא מועד הוצאת החשבונית. טוען עו"ד אדריס, ב"כ המערער, כי אפילו הוכח שהסכומים שבשאילתא לא דווחו בשנת המס שבה נתגלו, אין להתחשב בהם לאור שיטת הדווח של המערער המושתתת על מועד הוצאת החשבונית, שאם לא תאמר כן כאילו שינית את בסיס הדווח של המערער.

התשובה לכך היא זו: העובדה שסכומים מסויימים כלולים בשאילתא, אין פירושם שהם לא דווחו בידי הנישום. נישום המבקש להראות כי הסכומים שבשאילתא אינם צריכים להיווסף להכנסותיו משום שנכללו בהצהרה השנתית עליו הנטל להראות כי הם נרשמו בספריו. המערער בנקודה זו לא עמד בנטל משום שלפי עדותו פנקסיו נזרקו לבור הביוב במהלך שיפוץ הבית. המשיב רשאי לצאת מהנחה כי אם לא הוכיח המערער כי חשבוניות מס שהוציא בגין הסכומים ששולמו לו נכללו בדווחים לשנים קודמות או בשנת המס הנדונה – הרי החשבונית הוצאה בשנה בה נתקבל הכסף. המפקח מוטי ארבע היטיב להסביר את הדברים בעמ' 19 לפרוטוקול באמרו:

"קורה מצב שאדם יבצע עבודה בשנה מסוימת והתשלום הוא בשנה מאוחר יותר. בדרך כלל נראה בניתוח ששנה לפני כן בין המחזור המוצהר לבין הניכויים יש הפרש לטובת המחזור המוצהר. בתיק הנוכחי לאורך כל השנים היה הפרש במחזורים ולא היתה בה יתרה בחשבוניות על הניכויים שיכולתי לומר שזה הסבר. במהלך כל הדיונים הוסבר לנישום שיש הפרש במחזור והוא נתבקש להביא הוכחות שיסבירו ממה נובעים ההפרשים. לא הובאו שום הוכחות או הסברים".

נמצא, שבאין הוכחה שהתקבולים דווחו בחשבוניות בשנים קודמות, ההנחה היא שהן הוצאו בשנת המס בה נתקבלו, קרי בשנת 1997.

הוספת סכומי ההשמטות להכנסותיו של המערער היא כדין. אך, האם היה המשיב חייב להכיר גם בהוצאות שלפי הנטען יצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס. סעיף 17 לפקודת מס הכנסה מתיר ניכויין של הוצאות כאלה. המערער תבע במסגרת הדוחות השנתיים שלו ניכוי הוצאות כאלה והן אכן הוכרו. השאלה מתעוררת ביחס לסכומי ההשמטה. אם מקורם בעסק, ואם לשם הפקתם נדרש המערער להוציא כספים לשם ייצור ההכנסה, האם המשיב אינו חייב, במסגרת חובתו להוציא שומה סבירה ומוצדקת, לנכות ביזמתו סכומים בגין אותן הוצאות שיש להניח שהיו למערער לשם השגת הסכומים שהושמטו. השאלה נוגעת, בעצם, לסבירותה והצדקתה של השומה.

בטרם אדון בכך אבקש להסיר מעל הפרק את טענתו של ב"כ המערער שהשומה אינה סבירה בהשוואה למה שנקבע ביחס למערער בשנות מס אחרות. שנות המס האחרות הן 1995, 1998 ו - 1999 בהן הגיעו הצדדים לכלל הסכם. ב"כ המערער ערך טבלה המשווה בין שיעור ההכנסה החייבת שנקבעה למערער בשנות המס בהן הושג הסכם ובין שיעור ההכנסה החייבת שנקבע לו בשנות המס שבערעור. הוא מצא כי בשנות ההסכם מדובר בשיעור של 21% עד 29% מהמחזור, לעומת שיעורים של 92%, 47% ו - 97% המתקבלים מניתוח השומה. אני דוחה את הטענה ואת נתוני עו"ד אדריס משום שהם מושתתים על עוות בולט. הוא כלל בהכנסה החייבת את סכומי ההשמטה, מבלי להגדיל את המחזור באותם סכומים עצמם. כך היה עליו לעשות אילו ביקש להשוות בין ההכנסה החייבת לבין המחזור.

הטבלה שערך עו"ד ספיר מדוייקת והוגנת יותר. הוא השווה את היחס בין החומרים ובין המחזור המוצהר לעומת היחס בין החומרים לבין המחזור המחושב בשומה או בהסכם. מההושאה עולה כי אמנם בשנות המס נשוא הערעור אחוז החומרים ביחס למחזור נמוך ממה שעולה בשנות המס שבשומה אך גם על פי הצהרתו של המערער עצמו יש שינויים מפליגים משנה לשנה, אך שאין לדבר על קו ברור המאפיין את היחס בין החומרים למחזור. יש גם שנים בהן המערער לא הצהיר כלל על העסקת פועלים וכל הוצאותיו היו בגין חומרים בלבד. מכאן שאין למצוא פגם בשומה רק בשל השוני ביחס בין ההוצאות למחזור בין שנות ההסכם ושנות השומה.

מכאן לשאלה העיקרית שנותר לדון בה והיא האם השומה היא בלתי סבירה בשל אי הכרה בהוצאות שנטען כי היו למערער בייצור ההכנסה שהושמטה.

אומר מראש כי המערער לא הוכיח שהיו לו הוצאות בייצור ההכנסה שהושמטה. אפשר שהדבר נבע מכך שהוא ביקש להשמיט הן את ההכנסות ואת את ההוצאות ואפשר שלא היו לו כלל הוצאות. מכל מקום במהלך שמיעת הערעור לא נעשה כל נסיון מצד המערער להוכיח האם וכמה הוצאות היו לו בקשר לסכומי ההשמטה.

סעיף ההוצאות בדו"ח רווח והפסד של כל נישום מורכב משני סוגים: הראשון הוא הוצאות קבועות אשר אינן נובעות מייצור הכנסה בסכום פלוני דווקא. הכוונה להוצאות כגון: הנהלה וכלליות, כיבוד, ביטוח, ארנונה וכו. הסוג השני הן הוצאות משתנות הדרושות לייצור ההכנסה, והגדלות עם הגידול בהכנסה כמו דלק, חומרי גלם וכו'. אני רשאי להניח כי במסגרת הדוח השנתי כלל המערער את כל ההוצאות הקבועות שהיו לו, שאם לא כן היה מוסיף אותן עתה. הנטל להוכיח קיומן של הוצאות בכלל הוא על המערער, וראו: עמ"ה 8/93 אברמוב גורג נגד פקיד שומה חיפה (מיסים ח/5 בעמ' ה- 101) וכן עמ"ה 99/92 + 95-93/94 רחל מיכאקשויילי ואח' נגד פקיד שומה ת"א (מיסים י"ב / 6 ה- 105).

אך כאן אנו עוסקים בהערכת השומה ולא בדוחות שהגיש המערער. המשיב חייב, במסגרת תפקידו להכין שומה סבירה ומוצדקת, לקחת בחשבון את ההוצאות האלה אם הוא משוכנע כי לא ניתן היה לייצר את ההכנסה בלי להוציאן. שומות רבות שנעשות בידי פקיד השומה לוקחות בחשבון את ההוצאות ולרוב הדבר נעשה בלי תיעוד, שהרי מדובר בהשמטות מצד הנישום ובשומה מחושבת בידי פקדי השומה. העדר תיעוד לכשעצמו, אינו סיבה שלא להכיר בהוצאות כאשר השומה נערכת בידי פקיד השומה [להבדיל מדרישת ניכוי במסגרת הדוח השנתי].

בפסק הדין בפרשת עמ"ה 169/97 סלימאן נגד פקיד שומה נצרת, מיסים יד' 1 ה' 28 סירבתי להכיר בהוצאות בהעדר תיעוד ואשרתי את השומה שהתעלמה מההוצאות. אני עומד להורות כן גם בפסק דין זה ואין בכך שום סתירה לדרישה שהשומה תהיה סבירה ומוצדקת. כמו בפרשת סלימאן גם בפרשתנו הספרים נעלמו כלא היו. המערער לא רצה או לא יכול היה להסביר לבית המשפט מהו מקורן של ההכנסות המושמטות. המערער עוסק בעבודות טייח. חלקן הוא מבצע כשהחומרים נרכשים על חשבונו וחלקן כשהחומרים הם על חשבון המזמין. אילו הציג המערער את ספריו והראה אילו הכנסות דווחו על ידיו ואילו לא, וביחס למה שהושמט - איזה סוג עבודה היה זה, יכול היה המשיב להעריך את שיעור ההוצאות שנדרשו לשם הפקת ההכנסה שהושמטה. אם מדובר בעבודה שהחומרים כלולים במחיר - ניתן היה לנכותם לפי השיעור המקובל בענף. אם מדובר בעבודה שיש בה רק הוצאות שכר פועלים - הרי יש להניח שהם כבר נוכו במסגרת הדרישה בדו"ח השנתי כחלק מההוצאות הקבועות. אין בידינו שום סיבה להניח שהיו למערער הוצאות משתנות בייצור ההכנסה שהושמטה. המערער לא טרח להוכיח זאת ולפקיד השומה אין כל סיבה להניח שהיו לו. טענת המערער כי הוציא הוצאות במזומן עבור קבלנים וחומרים מהשטחים אינה רצינית. אם כך, הרי ברור שמה שנזרק לביוב לא כלל מסמכים מסוג זה.

אני קובע לכן כי המשיב עמד בנטל להוציא שומה סבירה ומוצדקת.

הערעור נדחה. המערער ישלם למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 10,000 ש"ח נכון להיום.

פסק דין זה ניתן היום 08 יוני 2003 במעמד הצדדים.

פסק הדין ניתן לפרסום החל מהיום.

ניסים ממן, שופט