בתי המשפט

 

 

בשם המערער: עו"ד ראמי זחאלקה

בשם המשיב: עו"ד גב' דנה גורדון ונדרוב - פמ"ח

 

פסק דין

1.         הערעור בתיק עמ"ה 355/02 שהוגש על ידי מר עאשור סעיד (להלן: סעיד), נשמע יחד עם תיק עמ"ה 356/02 שהמערער שם הוא עאשור חליל מוחמד (להלן: חליל), ככל שקיים קשר עובדתי בין השניים. סעיד הוא אחיו של חליל.

 

נטען על-ידי כל אחד מן המערערים, כי חליל עבד כשכיר אצל סעיד, בעוד שלעמדת המשיב, חליל עבד כגנן עצמאי, ולא כשכיר ולא אצל סעיד.

 

התיקים אינם מאוחדים, ובכל אחד מן הערעורים יש לתת פסק דין בנפרד.

            בנסיבות אלה ומאחר שקיים קשר עובדתי בין שני התיקים, ינתנו פסקי הדין בכל אחד מן התיקים, באותו מועד.

 

תיקון מספור של עמודי הפרוטוקול:

2.         בעת כתיבת פסק הדין התברר כי פרוטוקול ישיבת ההוכחות שהוקלטה מיום 10/2/04אינו מצוי בתיק בית המשפט. הפרוטוקול הודפס מאתר האינטרנט וסומן כעמודים 24 עד 58. ההפניה לפרוטוקול של אותה ישיבה, תעשה על פי תיקון זה.                  

 

הרקע וההליכים שקדמו לערעור:

3.         הערעור מתייחס לשנות המס 1997, 1998 ו- 1999.

            המערער עוסק בהרכבת דלתות עבור חברות, בעיקר עבור חברת "דלתות חמדיה".

            הדוח משנת 1997 הוגש ביום 19/5/98; הדוח לשנת המס 1999 הוגש ביום 14/3/99; והדוח לשנת המס 1999, הוגש ביום 23/5/00.

 

            בדוחות שהוגשו על ידי המערער, הוצהר על הכנסות חייבות במס, לפי הפירוט הבא:

 

4.         המשיב בדק את ספרי המערער שהובאו לו לטענתו, לשנים 1997 ו- 1998. ספרים לשנת המס 1999 לא הוגשו לו, על אף ההזמנה שהומצאה למערער. בבדיקה מצא המשיב, מספר ליקויים אשר בגינם לא קיבל את ההכנסות שהוצהרו על-ידי המערער. הליקויים באו לביטוי בשנת המס 1997 בשתי חשבוניות שהיו תקבולים מקבלנים שעבד עבורם, מבלי שאלה נכללו בדו"ח שנת המס; בשנת המס 1997 ו-1998 בקשר לתיאום שימוש ברכב פרטי וכן תיאום ניכויי פחת, כנדרש לפי סעיף 6 לתקנות מס הכנסה (ניכויי הוצאות רכב), 1995. ואולם, הוצאת השומה בצו בעיקרה הייתה בשל עלייה משמעותית בהוצאות שכר עבודה לעומת המחזור העסקי, מבלי לשמור על היחס בין השניים (מחזור עסקי - שכר עבודה) בעסקו של המערער בשנים שקדמו לשנות המס בערעור ואף בהשוואה לשנת המס 1997, וכן בהשוואה לעסק דומה אחר בכפר בו נמצא בית העסק, העוסק אף הוא בהרכבת דלתות חמדיה.

 

5.         בהסתמך על ממצאים אלה, והשוואתם, בין היתר לממצאי חקירתו לרבות תדריך כלכלי לענף נגרי בניין, לצורך השוואת הפדיון המוצהר על פי מספר עובדים, קבע המשיב למערער הכנסות בצו - שומה לפי מיטב השפיטה לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה), לפי הפירוט הבא:

 

טענות בעלי הדין:

6.         בעלי הדין העלו טענות מקדמיות הנוגעות להליך הדיון בבית המשפט וכן בנוגע לאופן ניהול ברור השגות המערער בדיונים המתקיימים בשני השלבים הקודמים לערעור.

 

            לגופו של עניין, התמקדה המחלוקת בנטל הראיה, כפועל יוצא מכך שספרי המערער לא נפסלו,  הן לגבי עצם סמכות המשיב להוציא שומה לפי מיטב השפיטה והן לעניין שיעורה.

            אתייחס בפירוט יתר לטענות בעלי הדין תוך דיון בנושאי המחלוקת.

 

טענת המשיב - פגם דיוני בעל משמעות מהותית:

7.         ביום 4/5/03 ניתנה החלטה לפיה על המשיב להתחיל בהבאת ראיותיו, תוך שמירה על זכותו של המשיב להגיש בקשה בנושא זה, וזאת מאחר שהוצאה שומה לפי מיטב השפיטה, ללא פסילת ספרים (ראה סעיף 155 לפקודה).

            המשיב הגיש בקשה לשינוי סדר הבאת הראיות (בש"א 5851/03). הבקשה נתקבלה בהחלטה ניתנו ביום 18/6/03 (ראה עמ' 8-10 לפרוט'), וזאת מן הטעם שהוראות ניהול ספרים (תוספת  יא' להוראות מס-הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973, להלן: הוראות ניהול ספרים), לא כוללות הוראות החלות על ניכויי משכורת, ולכן לא חל החריג שבסעיף 155 לפקודה, וסדר הבאת הראיות הרגיל - המערער תחילה, יחול גם בתיק זה.

 

התיק נקבע להוכחות ליום 14/9/03. למרות האמור, המערער לא הגיש תצהירים מטעמו. בהעדר תצהירים הגיש המשיב ביום 7/9/03 בקשה למתן פסק-דין אשר יורה על דחיית הערעור (בש"א 10804/03).

 

בהחלטה שניתנה אכן נקבע, כי לאור תצהיר שהוגש ביום 6/4/03, עוד קודם לבקשה לשינוי סדר הבאת הראיות, ניתן לראות תצהיר זה כתצהיר עדות ראשית. מכל מקום נקבע, שלא ניתן לומר שהמערער לא הציג לכאורה גרסה עובדתית, באופן המצדיק דחיית התביעה. לכן נותר על כנו המועד שנקבע להוכחות. 

 

8.         לעמדת המשיב החלטה זו אשר ראתה במסמך מיום 6/4/03 תצהיר עדות ראשית מוטעית, מאחר שהמסמך לא היה למעשה בגדר של תצהיר עדות ראשית של המערער. המשיב נדרש לשינוי סדר הבאת הראיות, ולמעשה תצהירי המערער הוגשו רק לאחר שפורטה גרסת המשיב.

 

בנסיבות אלה טוען המשיב כי המערער עשה דין לעצמו, הביא לשינוי בסדר הבאת הראיות, פגע בזכויות הדיוניות של המשיב, ויש בכך כדי לשמש שיקול בבואו של בית המשפט ליתן פסק-דין.

 

9.         אכן, מבדיקת התיק עולה, כי לאחר שהמערער ובא כוחו הופיעו לדיון שהתקיים ביום 23/9/03  - לאחר שבמועד ההוכחות (14/9/03) לא הופיע המערער - ביקש ב"כ המערער להגיש תצהירי עדות ראשית על דרך של השלמה. גם באותה ישיבה חזרה באת כוח המשיב וביקשה לדחות את הערעור.

 

            התייחסות מפורטת לאופן ניהולו של ההליך, לרבות בקשת המשיב שהייתה מונחת בפני לדחיית התביעה בשל אי הגשת תצהירים במועד, נדונו והוכרעו בהחלטה שניתנה ביום 23/9/03 (עמ' 16-18 לפרוט').

 

            בסופו של דבר, שונה סדר הבאת הראיות, ככל שמדובר בהגשת תצהירי עדות ראשית. לנושא זה יכול שיהיה משקל בנוגע לשאלת נטל הראייה. ככל שאדרש לסוגיה זו אדון בכך בהמשך פסק הדין.

 

טענת המערער - מעורבות של אותו רכז בשני השלבים:

10.        לעמדת המערער נפל פגם מהותי בדיונים בהשגות, היורד לשורשו של עניין, וזאת בשל אי ההפרדה בין שני השלבים המתחייבים על פי הפקודה. הרכז מר אלי בוסקילה, התערב בניהול המו"מ עת נדונה השומה בשלב א' של השומות. למרות מעורבות זו המשיך להיות מעורב באופן פעיל גם בהליך בשלב ההשגה, בכך שנכח בחדר בו התקיימו הדיונים בהשגה, התערב בהם באופן פעיל וההחלטה שנתקבלה, נתקבלה על ידו.

 

            המשיב דוחה טענה זו ומבהיר כי ככל שהייתה מעורבות של הרכז בוסקילה בטיפול בתיק, היא הייתה אך ורק בגדר תפקידו כרכז האחראי על המפקחים שטיפלו בתיק, ולכן כל פעולותיו היו כדין.

 

11.        מבדיקת תצהירו של המערער עולה כי הייתה התייחסות לנושא בסעיף 6 לתצהיר. בחקירתו של המערער בבית המשפט, לא נמצא כי נחקר בנושא זה.

 

            מטעם המשיב הוגש תצהיר של מר צבי קליין, מפקח ראשי במשרדי המשיב (נ/1, להלן: קליין). בתצהיר זה אין כל התייחסות לנושא האמור. ואולם, במסגרת עדותו של מר חסן מחמיד, מפקח ראשי במשרדי פקיד השומה חדרה (להלן: חסן מחמיד), בתצהיר עדותו הראשית במסגרת תיק עמ"ה 356/02  - נ/1, סעיף 15) - הבהיר המפקח כי מר בוסקילה פעל בגדר תפקידו בלבד.

 

            המשיב טען כי מר בוסקילה הוא רכז החוליה בה טופל התיק. במסגרת נוהלי העבודה במשרדי המשיב, כפוף המפקח בתיק לרכז וזקוק לאישורו לצורך עריכת הסכמים עם נישומים. במהלך הטיפול בתיק הופעל על ידי המפקח שיקול דעת עצמאי והוא פעל על פי כל הנוהלים. ואולם, לא מצאתי הכחשה ברורה של מעורבות  של מר בוסקילה ממעורבות בשני השלבים.

 

בתיק עמ"ה 356/02, במסגרת החקירה הנגדית של מר חסן מחמיד שנחקר בנושא זה (עמ' 38 לפרוט' מיום 23/9/03), הבהיר שאף פעם לא היה מר בוסקילה נוכח בשלב ב', וכי המידע שנמסר על ידי רואה החשבון, שישב בחדר, אינו נכון.

            בעדותו אמר המפקח:

            "ש.       אני אומר לך שהרכז בוסקילה התערב באופן פעיל הן בשלב א' והן בשלב ב'.

            ת.         אני לא דן בשלב א', אני לא יודע מה קורה, בשלב ב' נכון שהוא רכז שלי, הוא

                        אף פעם לא קובע לי מה להחליט, מה אני אעשה, הוא מאשר מה שאני קובע.

                        זה הסמכות שלו, הוא היה מנהל המחלקה.

ש.        האם היה נוכח בחדר בעת הדיון שלב ב'?

            ת.         אף פעם

            ש.        לפי המידע שנמסר על-ידי רואה החשבון, נמסר שהוא ישב בחדר.

ת.         אף פעם, הוא יכול לומר לך מה שהוא רוצה. זו האמת, אני לבדי מקיים את הדיון ואיש לא יכול להתערב, הרכז מר בוסקילה ראה כשאני גומר את הדיון, את ההחלטה שלי או שהוא מקבל אותה או שהוא מבקש לעיין בה שנית, זה הסמכויות שלו, בדרך כלל כמעט לא קרה שהוא דחה את ההחלטות שלי".

 

            גם אם מתוך עיון בתצהיר ומן התשובה הראשונה לא היה ברור אם מר בוסקילה לקח חלק בנוכחותו בשלב ב' של הדיון בשומה, הרי שבתשובה שניתנה לשאלה הישירה, הגרסה העובדתית ברורה, מר בוסקילה לא לקח חלק בשלב ב', לא בנוכחות ולא בקביעת השומה, אלא לכל היותר כגורם של  הסמכות לאשר את השומה.

 

            לפיכך, למרות שמבחינה עקרונית יש להקפיד ולהגיע להפרדה כמעט מוחלטת באופן ניהול הדיון בשומה בשני השלבים - כשלבים נפרדים, הרי שמבחינה עובדתית, לא הוכחה כל מעורבות של מר בוסקילה באופן שמתחייבת ביקורת שיפוטית.

 

 

12.        סעיף 150א לפקודה שנושאו "הדיון בהשגה" קובע, כי:

            "מי שערך את השומה לא ידון בהשגה עליה".

 

            לדעתי, יש בהוראה זו כדי לחייב ניתוק כמעט מוחלט בין עורך השומה לבין הדן בהשגה, עד כדי השוואה לשתי ערכאות שיפוטיות - ערכאה דיונית וערכאת ערעור. הוספתי את המילה "כמעט", במובן זה שהניתוק אינו יכול להיות מלא, וככל שנדרשת השלמה או הבהרה בהליך ההשגה, יכול מי שערך את השומה ליתן הסברים או הבהרות נדרשות, בכפוף להסכמת הנישום, או בהסתמך על החלטה שתינתן בהליך ההשגה, ותשובה שתינתן על ידי מי שערך את השומה, כאשר זו תוצג בפני שני הצדדים, ומבלי שהראשון יוזמן להליך ההשגה.

 

            הליך ההשגה מעצם מהותו צריך שיבחן את הדברים מחדש, על ידי ראייה נוספת של גורם מקצועי שלא היה צד לשומה, ולכן אין מקום כי מי שערך את השומה, יהיה נוכח בעת הליך ההשגה או ימשיך לקחת חלק בהליך ההשגה בדרך כזו או אחרת.

 

            יש לחזור ולהדגיש כי הליך ההשגה הוא הליך מעין שיפוטי. העובדה שמרכז הכובד בהליך ההשגה הוא הבירור המקצועי של השאלות הקשורות לאופן עריכת השומה, אינו מצדיק השתתפות של מי שלקח חלק בעריכת השומה.

 

            לאור הקביעה העובדתית, להעדר מעורבות של הרכז, יש לקבוע כי הליך ההשגה היה במקרה זה תקין. בשולי הדברים אעיר, כי גם אילו הייתה מוכחות נוכחות הרכז או מעורבותו, והמסקנה הייתה כי יש לבטל ההחלטה בהשגה, לא הייתה מניעה להחזיר את הנושא לדיון לשלב ההשגה. פגם מהותי בקבלת ההחלטה, אינו מביא בהכרח  לתוצאה של קבלת הדוחות המוצהרים.

 

נטל הראיה:

13.        המערער טוען עוד כי הדוחות לשנים נשוא הערעור נתמכו בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין, בנסיבות אלה לא נוצרה התשתית המצדיקה הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה (ע"א 244/84 רביב נ' מנהל מע"מ יפו, פ"ד מ(3) 753, להלן: פס"ד רביב). לעניין נטל הראיה מפנה המערער לסעיף 155 לפקודה.

 

            לגופו של עניין טוען המערער, כי המשיב לא פרט בשום הליך על סמך מה מבוססת שומתו, ספריו לא נפסלו לא ננקט נגדו בשום הליך של פסילה, ובנסיבות אלה, יש לקבל את הדוחות המוצהרים.

 

14.        יש להבחין בין שאלת נטל הראייה - שעניינה הבחנה בין נטל שכנוע לחובת ההצדקה, לפי סעיף 155 לפקודה - לבין שאלת סמכותו של המשיב להוציא שומה לפי מיטב השפיטה, הגם שהספרים לא נפסלו.

 

            בנושא נטל הראייה - אכן, בתיק זה לא נפסלו פנקסי החשבונות של המערער, וככל שמדובר בנושאי מחלוקת הנוגעים לשאלות פנקסיות, אכן חלה על המשיב חובת ההצדקה (ראה עמ"ה (חי) 240/01 תחנת שרותי רכב רוממה, חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, מיסים יז/5 (אוק' 2003) עמ' ה-29). בתיק זה התעוררו שאלות לבר פנקסיות, ככל שאלה נוגעות לשכר העבודה של העובדים שהועסקו ולעצם העסקתם (ראה החלטה שניתנה בנושא מיום 18/6/03).

            מכל מקום, שאלת חובת נטל הראייה, יכול וצריך בית המשפט להידרש לה (בשונה משאלת סדר הבאת הראיות) בסיום המשפט, וככל שהראיות שהובאו בפניו מאוזנות.

 

15.        בנושא הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה, כבר חזר בית המשפט וקבע כי העובדה שפנקסי החשבונות של הנישום לא נפסלו, אין בה לכשעצמה, כדי למנוע הוצאת שומה.

            בפס"ד רביב אליו הפנה  ב"כ המערער הוצאו שומות לפי מיטב השפיטה. באותו מקרה

פסל פקיד השומה את הדוחות שהגיש שם הנישום - בעל חנות לבגדים, וזאת בשל פער גדול בין אחוז הרווח עליו דיווח הנישום לזה שהתקבל בבדיקה שעשה פקיד השומה. בנסיבות אלה הוצאה שומה לפי מיטב השפיטה. ההשגה והערעור שהוגשו נדחו. במסגרת הדיון בבית המשפט, חזר בית המשפט והבהיר, שרשאי פקיד השומה להוציא שומה לפי מיטב השפיטה, על אף ניהול פנקסים, שלא נפסלו. בית המשפט חזר וציין, כי אין בניהול פנקסי חשבונות לכשעצמו כדי לשמש ערובה לחייב במס כנגד הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה (שם, סעיף 77 לחוק מע"מ).

גם לפקיד השומה יש סמכות וחובה לבדוק את הדוח המוגש, ולהוציא שומה לפי מיטב השפיטה, אם הגיע למסקנה שהדוח שהוגש אינו סביר או אינו נתמך בדיווח נכון (ראה גם עמ"ה (חי) 126/88 א.א.חברה לבנין נ' פ"ש חדרה, מיסים ד/6 (דצמבר 1990) ה-16).

 

מכאן, שמאחר שלדעת המשיב הדוחות שהוגשו לשנות המס שבערעור, אינם נכונים, או אינם מלאים או אינם נתמכים במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שהחוק מורה, הרי שרשאי הוא להוציא שומה לפי מיטב השפיטה (פס"ד רביב שם, עמ' 755ה).

מאחר שפנקסי החשבונות של המערער לא נפסלו, על המשיב נטל ההוכחה כי נתמלאו התנאים להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה, וכי השומה היא סבירה (פס"ד רביב, שם, עמ' 755ו-ז). בענייננו, לאור נוסחו של סעיף 155 חלה על המשיב במקום שבו נוהלו ספרים כדין חובת ההצדקה להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה ולשיעורה.

 

יש לקבוע כי המשיב עמד בנטל הנדרש לצורך עצם הוצאת השומה, ולעניין סבירות השומה, יש לקבל את עמדתו, באופן עקרוני, ואולם יש להקטין תיאום אחוז הוצאות שכר עבודה.

 

16.        מבחינת הראיות שהוצגו יש לציין שמטעם המערער הוגשו תצהירים שלו ושל אחיו חליל שהוא המערער בעמ"ה 356/02 וכן תצהירים של מי שנכללו ברשימת העובדים. ואולם, שניים מבין המצהירים לא התייצבו כלל, והמסמכים הנושאים כותרת "תצהירים" של עדים אלה,  הוצאו מן התיק ואינם בגדר של ראיות בפני (ראה עמ' 6 לפרוט' מיום 10/2/04).

 

מר קליין הודה כי הספרים לא נפסלו הגם שנמצאו פגמים כמו למשל טופסי 856 לגבי שנת 1997 שלא נרשמו בספרים, אך מאחר שמדובר היה בסכומים שוליים, לא ננקט הליך של פסילה.

בטרם נפנה לבחינת הראיות אשר הצדיקו הוצאת השומה וקביעת שיעורה, יש עוד להתייחס לטענת המערער לפיה הוצגו כל פנקסי החשבונות למשיב.

 

 

 

טענת המערער - העדר אסמכתאות לאי הצגת פנקסי חשבונות:

17.        המשיב הבהיר כי בדיקת פנקסי החשבונות של המערער לשנת 1999 לא נבדקו, מאחר שאלה לא הוגשו לו, וזאת על אף ההזמנה שהומצאה למערער.

המערער טען, כי יש לדחות את טענת המשיב, מאחר שכל המסמכים והספרים כולל שנת המס 1999 הומצאו למשיב. לעניין זה הפנה המערער לנספח א לתצהירו, ולפיו אשרה נציגת המשיב שביום 15/11/04 הציג נציג המערער תיק תיעוד חוץ לשנים 98, 99.  נציגת המשיב חתומה על אישור להמצאת כל המסמכים שצורף לתצהירו של המערער.

 

            מבחינה עובדתית יש לקבל את טענת המערער, במיוחד משלא הובאה כל עדות מפורטת אחרת הנתמכת במסמך מטעם המשיב.

            קבלת פנקסי חשבונות של נישום מחייבת הוצאת אישור על ידי המשיב על קבלתם.

חובה זו קיימת גם בהיות רשות המס רשות מינהלית. בחובה זו עמד המשיב. ואולם אין די בכך. על המשיב לערוך רשימה מפורטת במידת הסבירות האפשרית, ולבדוק התאמה לפחות של שנות המס בין המסמכים הנמסרים לבין האישור המוצא.

 

משניתן האישור, מהווה הוא אסמכתא לתוכנו. 

 

            למרות האמור אין בכך כדי לשנות את המסקנה המתבקשת בהוצאת השומה לאותה שנה, במיוחד כאשר זו מבוססת בעיקרה על תיאום הוצאות שכר עבודה שלא בייצור העבודה. נושא העסקת עובדים והוראות הקשורות לניכוי משכורות אינו נכלל בהוראות ניהול ספרים, כפי שהבהרתי בהחלטת הביניים שניתנה על ידי ביום 18/6/03.

 

הנימוקים להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה:

18.        המשיב מצא מספר ליקויים, אשר במצטבר הצדיקו הפעלת סמכותו להוציא שומה לפי מיטב השפיטה, ואולם הנימוק העיקרי הוא נושא של הוצאות שכר עבודה.

 

            18.1      תוספת פדיון לפי טופס 856 לשנת המס 1997

            מבדיקת הדוח מצא המשיב שהמערער קיבל תקבולים מקבלנים שעבד עבורם, ואלה לא דווחו. הקבלנים דווחו בטפסי 856 כי שלמו למערער סכומים וניכו מהם מס במקור.

            אלה לא נכללו בדוח בשנת המס הנ"ל וגם לא הוצגו מסמכים שיש בהם לאמת את הדוח שהוגש.

            *           תקבול על סך 1,521 מחב' יעקובי בניה בע"מ;

            *           תקבול בסך 585 מחב' ש.י.א.ס.ע מוצרי בניה בע"מ;

 

המערער אינו מכחיש למעשה את שארע, אלא טוען לטעות של רואה החשבון. לטענת המערער החשבוניות הנ"ל הוצאו, דווחו ושולם עליהם מס כדין ואלה אף נכללו בהכנסותיו בשנת המס 1997. בטעות או בהיסח הדעת של מנהל החשבונות שלו לא דרש להתקזז על הניכויים במקור שבוצעו עבורו בגין החשבוניות הנ"ל ולכן לא נכללו בהכנסותיו בשנת המס 1997.

            אין לקבל גרסה זו, משלא הוצגו האסמכתאות הנדרשות לעניין הכללתם בדוח, וכמו כן לא הוצגו מסמכים לאמת את הדוח כפי שהוגש.

            אשר על כן יש לקבוע כי המשיב הוכיח טענתו זו.

 

            יחד עם זאת, לא הצדיקו ליקויים אלה לבדם, כדי להוציא שומה לפי מיטב השפיטה. כפי שציין קליין בעדותו, בשל מיעוט הסכומים לא נפסלו הספרים של המערער (עמ' 50 לפרוט') יתר על כן קליין העיד בבית המשפט, שבהשוואה לדוחות האחרים שהוגשו, הדוח לשנת 1997 היה סביר, ואילו הוגשו הדוחות האחרים לשנות המס 1998 ו- 1999, לא היה נדרש ההליך בבית המשפט.

 

            בנסיבות אלה יש לקבוע, שלמרות שהמשיב הוכיח אי רישומם של תקבולים שנתקבלו אצל המערער, אין בעובדה זו בלבד כדי להצדיק הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה.

 

            18.2      תיאום שימוש פרטי ברכב (1997-1998), וכן תיאום ניכויי פחת (1997-1999):

בנושא דיווח על כלי רכב בבעלותו, נטען כי לא הוגש דוח תיאום שימוש פרטי במספר כלי רכב, כנדרש לפי סעיף 6 לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב 1995), באופן שלא ניתן פירוט מד עוץ התחלתי וסופי, ליום 31/12/96 וליום 31/12/97 של כלי הרכב הבאים:

            טנדר איסוזו מס' רישוי 4679418

            מיצובישי מס' רישוי       5962802

            לשנת המס 1998 תיאם אמנם המערער בדוח שהגיש שימוש פרטי ברכב אך לא ציין בדוח עצמו נתוני מד עוץ לגבי הטנדר הנ"ל.

            לפיכך, הותקנו התיאומים הנדרשים בנוגע לשימוש פרטי ברכב, לשנות המס 1997, 1998 וכן נעשה תיאום ניכוי בשל פחת בגין התיאום האמור לגבי כל השנים שבערעור.

 

לטענת המערער הוצאות הרכב לשנת המס 1997-1998 נעשה בהתאם לדרישות הפקודה. לדוח לשנת המס 1997 בטעות או בהיסח הדעת לא צירף מנהל החשבונות של המערער דוח תיאום הוצאות רכב, למרות שהכין דוח כזה. חישובים מדויקים לגבי ניכויי הוצאות רכב הוצגו בפני המשיב והוא לא היה מוכן לעיין בהם.

 

            המסקנה כפי שפורטה לעיל (סעיף 18.1) חלה בהתאמה גם לגבי ממצא זה. 

            המשיב הוכיח כי המערער לא דיווח כנדרש לגבי דוח תיאום שימוש ברכב פרטי. אין לקבל את טענת המערער כי הדבר נשמט על ידי רואה החשבון שלו בטעות.

            לפיכך, אני מאשרת את ממצאי המשיב בנושא זה, לרבות תיאום ניכויי הפחת, כמפורט בשומה.

            יחד עם זאת, גם לגבי ממצא זה יש לומר שאין בו לכשעצמו - בעיקר לאור היקף שיעור התיאום, כדי להצדיק הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה.

 

הוצאות שכר עבודה שלא בייצור ההכנסה:

19.        המחלוקת העיקרית בין הצדדים נוגעת לעמדת המשיב שאין להתיר ניכוי ההוצאות שנדרשו על ידי המערער כשכר עבודה, מאחר שאלה לא הוצאו בפועל, כלל, או לפחות לא בהיקף הנטען.

 

המשיב, כאמור, בחן את הדוחות שהוגשו לו ואת ספרי המערער ועל דרך ההשוואה לשנת המס 1997 מצא כי חלה עליה משמעותית בהוצאות שכר העבודה של המערער, כאשר הוצאות אלה לעמדתו אינם עולים בקנה אחד עם השינוי בהכנסות.         

 

            לעמדת המשיב אין להכיר בשכר עבודה לגבי חלק מן העובדים שלגביהם דווח, כאשר ביניהם נכללים קרובי משפחה, שחלקם היו עדיין תלמידים בבית ספר באותן שעות שנטען כביכול כי עבדו. כמו כן, השכר הנטען כי הוא שכר ששולם לעובדים בגין עבודה, אינו כלל בגדר שכר. לכן לעמדתו ההוצאות שמבקש המערער לנכות, לא הוכח, כי אלה היו בגדר הוצאות לצורך ייצור הכנסה, כנדרש על פי סעיף 17 לפקודה.

 

            המערער עומד על טענתו כי הדוחות שהוגשו הם דיווח אמת. לטענת המערער הנטל להוכיח כי הוצאות שכר עבודה המדווחות לא הוצאו בייצור ההכנסה מוטל על המשיב. העובדה שמדובר בקרובי משפחה או בקטינים אינה מונעת היותם עובדים במיוחד כאשר הועברו ניכויים בהתאם לשלטונות המס ולביטוח לאומי, הכל על פי כרטסת שעות וימי עבודה הרשומים אצל המערער ותלושי שכר שהונפקו לעובדים.

 

20.        סעיף 17 לפקודה מגדיר מהם "ניכויים מותרים" ומאפשר ניכוים כל עוד מדובר ב"יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד...".

            אין חולק כי ככלל "שכר עבודה" ששולם לעובד במהלך עסקו של נישום הוא בגדר הוצאה פירותית-שוטפת המותרת בניכוי. המחלוקת היא עובדתית, אם אכן הייתה הוצאה כזו בפועל, ואם כן מה גובה ההוצאה.

            המשיב צרף תדפיסים של מקבלי המשכורות אצל המערער לשנות המס שבערעור (נספחים ז-ט  לתצהיר קליין - נ/1).

 

במסגרת חקירתו של המערער בבית המשפט הבהירה באת כוח המשיב כי כרטיסי העובדים המקוריים לא הוצגו (עמ' 22-23 לפרוטוקול). בסופו של דבר התנהלה חקירה על סמך המסמכים שצורפו. עולה כי מילוי הפרטים בכרטיסים נעשה על ידי המערער, או על ידי העובד עצמו או על ידי בתו של המערער (עמ' 25 בפרוט'). המידע שנרשם שם, נרשם על פי דיווח של העובד, לעיתים גם מפיו של האחראי, אך לא תמיד.  אין רישום מדויק מתי מתחילה העבודה ומתי מסתיימת אלא של מספר שעות עבודה. כך שלא הוכחה כל התאמה בין כרטיסי העובדים להיקף העבודה בפועל שבוצעה.

 

במהלך העדויות התברר גם, שלגבי חלק מן העובדים נמצא העובד בשני מקומות באותם הזמנים. למד בבית ספר ועבד בהיקף משרה מלא או חלקי.

מכאן שכרטיסי העובדים אינם יכולים לשמש  גם אסמכתא לעצם היותם של אלה עובדים. מעבר לאמור לעיל, גם לא ניתן לדעת כמה שילם המערער לכל עובד בכל חודש, ועל סמך מה מבוסס השכר. ואם התשלומים שבוצעו הם בגדר "שכר עבודה" או אולי מתנה.

מתברר, שעל סמך הנתונים שהוצגו, אין כל אפשרות לערוך ביקורת ולעקוב אחר הדברים. המערער למעשה הודה בתשובה לשאלה איך המשיב יכול לדעת כמה שילם לכל עובד בכל חודש שהוא עבד אצלו, השיב המערער כי הוא יודע כמה היה משלם (עמ' 33 לפרוט' בסוף העמוד). המערער הוסיף והודה כי גם לפועלים שלו הוא משלם על פי דרישתם. כאשר הם זקוקים לכסף הוא נותן  ולוקח את זה בחשבון (עמ' 34 לפרוט').

לשאלה כיצד הוא יודע והיכן רשום הנתון למי שילם כמה ומה היא היתרה הקיימת  אם בכלל, השיב:

"זה ברור כמה הוא צריך לקבל בחודש. אני יודע פחות או יותר כמה

הוא עבד, אז לפי זה אני נותן לו תמיד. התפספס פרט אז לוקחים בחשבון".

            תשובה זו מלמדת כי המערער אינו יודע מה היקף העבודה המדויק של כל עובד, אין קשר הכרחי בין השכר המשולם לבין היקף העבודה המתבצע ועל פי תשובתו לשאלה איך ידע אם מישהו קיבל כספים עודפים שאינם מגיעים לאותו אדם השיב:

"ת.       זה משפחה, אם היה לוקח עוד 500 ₪ יותר הוא יברח?

אם היה לי.

ש.        אז בעצם היית נותן להם כמה שצריך, נכון?

ת.         כן.

ש.        בסופו  של דבר בסוף החודש היית אומר לרו"ח מה לכתוב?

ת.         כן.

ש.        ואם מישהו נגיד לא יכול לבוא לעבודה באותו חודש והיה נורא

צריך כסף מה היית עושה?

ת.         לא זוכר מקרה כזה.

ש.        הם לא עבדו אצלך כל חודש?

ת.         כן.

ש.        אם מישהו בא אליך ואומר, אני צריך כסף היום, מה היית עושה?

ת.         מבחינה שזה אחים וזו משפחה, ואני יודע שזה משפחה שהיא

            זקוקה, אז הייתי נותן לה אפילו מהכסף שלי..." (עמ' 34 לפרוט').

 

יש בראיות אלה כדי לבסס תשתית ראויה להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה.

 

21.        נפנה לפירוט הראיות בהתייחס לעובדים השונים שהופיעו ברשימת העובדים:

*           כבהא מוחמד ת"ז 037263084 יליד אפריל 1980: המערער דיווח על תשלום שכר לעובד זה, בשנת המס 1997, על סכום של 6,390 ₪ לתקופה שבין ספטמבר-נובמבר 1997.

כמו כן, דיווח המערער בשנת המס 1998 על שכר עבודה של 11,000 ₪, כאשר בדוחות של המערער מופיע כבלתי מאותר עם ת"ז של חליל (אחיו של המערער), וכאשר באותה שנה עבד גם בקיבוץ גן שמואל וגם אצל עמישי אילן (נספח יד לתצהיר קליין).

עובד זה הגיש תצהיר, אך לא הופיע להיחקר על תצהירו. בקשת דחייה במועד ההוכחות שהגיש ב"כ המערער, נדחתה. לפיכך, אין כל עדות סותרת לגרסת המשיב.

 

גם אם ניתן לומר שגם קטין יכול בנסיבות מסוימות לעבוד, הרי שאין רישום המאפשר קביעת היקף העבודה, במיוחד כאשר בשנת 1997 היה עדיין תלמיד. כמו כן אין כל הסבר כיצד יכול היה לעבוד בשני מקומות במקביל.

די בראיות שהוצגו כדי לקבוע כי אין להסתמך על פרטי הדיווח שנמסרו בנושא זה.

 

*           עאשור חאמד ת"ז 043065283 יליד יוני 1981. לגבי עובד זה יש דיווח של שכר לשנת המס 1997 על סכום של 6,210 ₪, בהיותו קטין בן 16;

לשנת המס 1999 הדיווח הוא על שכר עבודה של 20,501 ₪ (נספח יד/1 לתצהיר קליין).

עד זה נחקר בבית המשפט, ואתייחס לתוכן עדותו בהמשך.

 

המערער העיד כי מדובר בעובד כבן 24 או 25, אחיו,  וכי עבד אצלו בספטמבר 1997 ואולי גם בנובמבר, אחר כך הוסיף בשנת המס 97 ו- 99 (עמ' 30 לפרוט' בסוף העמוד) ולאחר מכן הרחיב גם את מספר החודשים (עמ' 31 לפרוט' בראש העמוד).

 

המערער התייחס אף הוא לאופן העסקתו. כאשר נשאל לאופן ניהול רישום בכרטסת לצורך הבחנה בין שעות עבודה רגילות לשעות נוספות שבגינן משולמת פרמיה, השיב המערער:

"בגלל שזה משפחה הייתי נותן לו שעות, ולפעמים כשהיה צריך

לעבוד למשל 10 שעות, והיה נותן לי 12 שעות, זה היה מכסה את

זה" (עמ' 31 לפרוט').

           

המערער גם לא יכול לתת כל הסבר כיצד יתכן שאותו אדם עבד אצלו ובאותו זמן היה גם שכיר של חברה אחרת ע.א.מ. מסחר בע"מ (עמ' 32 לפרוט').

 

העובד עצמו העיד (עמ' 41 לפרוט') כי במועד הדיון (10/2/04) היה בן 23 ועבד עם אחיו  כעוזר, כאשר העבודה היא הלבשת הדלתות. ההסבר שנתן לשאלה כיצד יתכן שעבד בעת שהיה תלמיד בתיכון, השיב כי בתקופת הלימודים בתיכון היה נעדר מבית הספר כי נהג לברוח (עמ' 41 לפרוט' בסוף העמוד).

לשאלות בחקירה נגדית אם הוא יודע מי זה גנץ משה אשר על פי הדיווחים שהיו אצל המשיב עבד אצלו בשנת 1997 השיב שאיננו זוכר, הוא הדין לגבי חברת ע.א.מ. מסחר. כאשר נאמר לו שהמעסיקים הנ"ל דיווחו עליו כמי שעבד אצלם, השיב שאינו זוכר (עמ' 42 לפרוט').  כאשר נשאל לגבי 16 שעות עבודה ביום, ובאילו ימים יכול היה לבצע עבודה לאורך זמן כה רב, השיב בימי שישי או שבת, אך לא זכר מתי החל את העבודה (עמ' 42 לפרוט'). ואולם  אישר שהכי מאוחר היה עובד עד השעה 19:00 לפעמים עד 20:00 אך לא מעבר לכך (עמ' 43 לפרוט'). לשאלה כיצד היה מקבל את שכרו השיב בשיק בסוף החודש ובמהלך החודש כשהצטרך. העד לא ידע לומר מחיר שעת עבודה וכיצד נקבע שכר העבודה.

 

על פי עדותו של קליין, מטעם המשיב (עמ' 49 לפרוט') עבד חאמד בחודשים ספטמבר עד נובמבר אצל גנץ משה ובמקביל אצל סעיד. וכן עבודה מקבילה אצל ע.א.מ. מסחר בע"מ (אצל שני מעבידים, עמ' 49 לפרוט' סוף העמ', ראה גם נ/2).

 

המסקנה גם לגבי עובד זה היא שלא ניתן להסתמך על הדיווח של המערער, לא לעצם היותו עובד שלו במהלך שנות המס הרלוונטיות, לא להיקף העבודה ולא לתשלומים ששולמו לו על ידי המערער, כי אלה שולמו כשכר עבודה.

 

*           עאשור מאג'ד ת"ז 043065283 יליד מרס 1983. בנו של חליל.

שכר מדווח לשנת 1999 בסכום של 6,500 ₪ בהיותו קטין בן 16.

עד זה נחקר בבית המשפט, ואתייחס לתוכן עדותו בהמשך.

 

הדיווח לגבי עובד זה גם לא תאם למספר תעודת הזהות (עמ' 32 לפרוט' בסוף העמוד) גם לגבי עובד זה התברר שהוא עובד במקומות עבודה נוספים באותו זמן. ועוד, התשלום התבצע לפי הצורך, וכפי שמבקשים ממנו (עמ' 33 לפרוט').

המסקנה התבקשת היא שלא מדובר בשכר עבודה אלא לכל היותר במתן מתנה או הלוואה. על אף שהמערער ציין כי התשלומים מתבצעים במקום ששם ישנה עבודה, יש לקבל תשובה זו בזהירות ראויה ולקבוע כי אין קשר הכרחי בין התשלומים המתבצעים והנרשמים כהוצאות לבין עבודה, אם בכלל הנעשית.

מאג'ד העיד על עצמו כי הוא בן 20 במועד מתן העדות (10/2/04). עוד אישר כי היה הולך כל יום לבית הספר (עמ' 44 לפרוט') וכי עבד אצל הדוד שהוא המערער רק בחופש. לאחר מכן תקן והוסיף שגם אחרי הצהריים נהג לעבוד (עמ' 44 לפרוט' בסוף העמוד).

 

*           עאשור עבדאלה ת"ז 060132537 יליד פברואר 1982, בן אחיו של המערער.

שכר מדווח לשנת המס 1997 -  1,200 ₪ בהיות קטין בן 15;

שכר מדווח לשנת המס 1998 -  12,950 ₪ בהיות קטין בן 16;

שכר מדווח לשנת המס 1999 -  5,400 ₪ בהיות קטין בן 17;

 

עובד זה הגיש אמנם תצהיר, אך לא הופיע במועד הקבוע להוכחות להיחקר על תצהירו, ולכן אין למעשה כל עדות סותרת של העובד עצמו בנושא זה.

בנסיבות אלה אותן מסקנות שיקבעו לגבי העובדים האחרים, יחולו בהתאמה גם לגביו.

 

*           עאשור באסם ת"ז 040513608 יליד ינואר 1981, בנו של חליל.

שכר מדווח לשנת המס 1998 - 7,100 ₪ בהיותו קטין בן 17;

שכר מדווח לשנת המס 1999 - 27,034 ₪

 

על פי עדותו של באסם הוא בן 23 עבד עם סעיד כעוזר מרכיב של דלתות חמדיה (ראה החל מעמ' 37 לפרוט'). בשנת 1989 עדיין למד (עמ' 38 לפרוט'), ואולם לא תמיד הלך ללמוד (עמ' 39 לפרוט'). כשלא ללמד החל לעבוד בשעה 6:00 או 7:00 בבוקר (עמ' 39 לפרוט' בסוף העמוד) והיה רושם בפתק אחרי העבודה כמה עבד. כאשר נזקק לכסף היה מקבל, "נותן לי, מתי שאני מבקש הוא נותן לי"  אבל תמיד אחרי שכבר עבד (עמ' 40 לפרוט').

 

            המערער העיד לגבי עד זה ואישר שמדובר בבן אחיו (עמ' 28 לפרוט' בסוף העמוד). המערער לא ידע את גילו  (גם לא נרשם בכרטיס העבודה). כשנתבקש במסגרת חקירתו הנגדית להבהיר כיצד מסר אביו של העובד שהוא ילד חולה וכי הוא לא עבד כלל, אמר המערער שלמעשה יש לאחיו בן נוסף (באותו שם, אך ללא א' - "בסם" וכי כלל אינו חולה. יחד עם זאת הודה שבעת שהמערער טען כי עבד אצלו, הוא עדיין למד בבית ספר.

 

            לגבי ימי שישי לגביהם עולה שהוא עבד 12 שעות אמר העד שבימי שישי הוא לא למד כי אין לימודים בבית הספר, וכאשר עלה מן הכרטיס כי  בימי ראשון בשבוע וכך גם בהמשך ימות השבוע יש רישום של עבודה מלאה, בזמן שאותו עובד הוא למעשה עדיין תלמיד בבית הספר, השיב המערער שבמשפחתם אין נטיה ללימודים (עמ' 29 לפרוט').

 

במהלך דיון אצל פקיד השומה ביום 16/5/01 נחקר אביו (חליל), שהוא המערער בעמ"ה  356/02 (צילום פרוטוקול הדיון צורף לתצהירו של קליין - נספח טז),  סיפר חליל כי באסם מקבל קצבת נכות מביטוח לאומי, אינו עובד וזאת בשל טיפולים רפואיים שהוא עובר. לכן אינו עובד ואינו לומד. 

 

הגם שהתעורר ספק אם אכן המידע שמסר חליל בקשר לעובד באסם אכן הייתה בהתייחס אליו או  בקשר לבן אחר של חליל, ואולם ספק זה אין בו כדי לערער את הראיות שהוצגו מטעם המשיב. יש להניח שגם המערער וגם חליל היו מודעים למספר הילדים בשם דומה שיש לו, אם אכן ביקשו למסור מידע מלא בשל כך, היו מביאים את מלוא המידע הנדרש במסגרת עדותם. מה עוד, שלא הוכח שבאסם העובד, על פי נתוניו הוא יכול היה לבצע את העבודה, ובמלוא היקפה.

 

חליל כעובד שכיר של המערער:

22.        חליל (ת"ז 055764005) יליד אוקטובר 1959 (המערער בעמ"ה 356/02) נספח י' לתצהיר קליין), היה על פי הדיווח שכיר בעסקו של המערער בשנים שבערעור והחל מ- 1/3/99 מדווח על הכנסות כעצמאי בענף הגננות בנוסף להכנסתו ממשכורת:

שכר מדווח בשנת המס 1997 - 35,250 ₪;

שכר מדווח בשנת המס 1998 - 42,700 ₪;

שכר מדווח בשנת המס 1999 - 28,305 ₪;

            מבדיקת הספרים יחד עם  הביקורת שערכו מבקרי ניהול ספרים אצל חליל, נמצא הוא עובד, בין בעצמו ובין יחד עם עובדים נוספים, בגננות. בנסיבות אלה לא קיבל המשיב את הדוחות המוצהרים גם לגבי הוצאות שכר עבודה.

 

בביקורת שנערכה בנוגע לניהול ספרים ביום 25/7/95, נתפס חליל שהוא עובד כגנן בגינה יחד עם בנו, מבלי לנהל ספרי הנהלת חשבונות כלשהם. בעקבות ביקורת זו פתח המשיב תיק במשרדו לחליל (ראה דוח הביקורת נספח יא לתצהיר קליין). על פי הרשום בדוח אמר חליל לעורכי הביקורת כי באותו יום החל לעבוד כגנן, וכי עבד אצל אחיו כשכיר.

            עוד אמר שם כי הוא ייגש להסדיר את הנושא אצל מנהל החשבונות שלו.

 

            ביום 23/8/98 נערכה ביקורת חוזרת של ניהול ספרים וגם אז נמצא חליל עובד בעבודות גינון עם עוד שני עובדים ועם רכב, ללא ספרי הנהלת חשבונות, וכאשר ברשותו הכלים הדרושים לעבודת הגננות.

            על פי הרישום בדוח הביקורת הנוסף טען חליל כי מזה שבוע הוא עובד כשכיר אצל גנן יהודי, שאינו זוכר את שמו וזאת לאחר שפוטר מעבודתו בנגרות (נספח יב לתצהיר קליין).

 

            כמו כן נערכה ביקורת ביום 9/6/1999 על-ידי מבקר ניהול ספרים וגם הפעם נמצא כי חליל עובד כגנן. באותה ביקורת נמצא גם כי לא נעשה רישום תקבול וספריו נפסלו (דו"ח הביקורת - נספח יג לתצהיר קליין).

           

לגבי תגובתו של חליל לגרסה כי החל לעבוד כגנן לאחר שאחיו פיטר אותו (ראה החל מעמ' 46 לפרוט'), גרסה שהועלתה ב- 23/8/98, השיב: "אני אומר כל מה שהיה לי". יחד עם זאת בתשובה לשאלת בית המשפט מתי פטרו אותו והאם הוא זוכר שפטרו אותו, השיב שאיננו זוכר ושצריך לבדוק את הנושא (עמ' 46 לפרוט'). לאחר שנשאל מתי סיים את עבודתו אצל אחיו השיב בשנת 2003 בחודש רביעי או חמישי (עמ' 46 לפרוט' בסוף העמוד). לפני כן לא זכר שהפסיק לגמרי את עבודתו.

לטענתו עבד כגנן לאחר שלא מצא עבודה אחרת. כשלא מצא משהו אחר היה הולך לגננות אך היו גם ימים שעבד בדלתות חמדיה. כשנשאל לגבי כפילות בין עבודה כגנן לבין עבודה אצל אחיו, לא יכול היה להסביר כיצד זה אפשרי (עמ' 47 לפרוט').

חליל גם הסכים שלא ניתן לעבוד בגננות בלילה ובמקביל גם אי אפשר לעבוד בשעות הלילה באתרי בניה אלא אם כן ישנו שם גנרטור (עמ' 48 לפרוט').

 

לגבי ילדיו של חליל שעבדו אצל המערער, לא יכול היה להסביר כיצד ניתן במקביל גם ללמוד וגם לעבוד, באותם שעות. כמו כן העיד כי השכר שולם במזומן, לא בשיקים כפי שהעיד המערער, וכי היה מקבל כספים כאשר היה נזקק לכסף (עמ' 48 לפרוט' בסוף העמוד).

 

למעשה בשנת המס 1997 הוסף הסכום שדווח על-ידי חליל כתוספת הכנסה 35,250 ₪.

 

עוד עולה כי לגבי כרטיסו של חליל, באותו יום שבו נערכה ביקורת הספרים אצלו ונמצא כי הוא עובד כגנן (23/8/1998) באותו תאריך מופיע גם כי עבד אצל המערער 8 שעות עבודה (עמ' 26 לפרוט').

לא רק שלא ניתן לקבל את הרישום בכרטסת לאור ממצאי הביקורת שנערכה באותו יום, אלא גם ש-8 שעות באותו יום מהווים חריגה משמעותית משעות העבודה הרגילות אצל המערער, כפי שהוא עצמו העיד (ראה עמ' 26 לפרוט' בסוף העמוד).

משנמצא ממצא זה לפיו לא יכול היה חליל להימצא בשני מקומות באותו מועד, שינה המערער גרסתו והסביר כי התשלום מבוצע לעיתים על דרך של השוואה למספר שעות עבודה (עמ' 27 לפרוט' בראש העמוד).

גם לגבי הבדיקה הנוספת שנערכה ביום 9/6/99, עולה כי עבד כגנן ובמקביל רשום כמי שעבד באותו יום אצל המערער. מכאן שאם נקבל את הרישום בכרטיס לצד העובדות בביקורת שנערכה ולא הוכחשה, הרי שחליל היה בשני מקומות שונים וביצע עבודות שונות באותו מועד (עמ' 27 לפרוט').

 

מכאן שהכרטיס למעשה איננו מעיד על רישום נכון הניתן לבדיקה, וממילא גם לא ניתן להסתמך עליו. מה עוד שגרסתו של המערער בדבר תשלום על בסיס קבלנות היא גרסה מאוחרת שהושמעה לראשונה בבית המשפט (עמ' 28 לפרוט' בראש העמוד).

 

מן הטעמים האמורים אין לקבל את גרסת המערער בדבר ביצוע תשלום על בסיס קבלנות, מצד אחד, אך אין גם לקבל גרסתו כי כרטיס העבודה מעיד נכונה על היותו עובד ו/או על היקף העבודה שבוצעה.

 

גם בהתייחס לגבי תשלום עבור שעות עבודה, לא ניתן להסתמך על עדותו של המערער ו/או על הראיות שהוצגו מטעמו. המערער לא ידע לומר איך נעשה חישוב השכר היומי, האם הוא מבוסס על שעות עבודה, כאשר שעות עבודה לא תמיד מאפיינות את מספר השעות בפועל. ההחלטה על תשלום היא לעיתים פועל יוצא של קרבת המשפחה בינו לבין העובד. התשלום גם אינו אחיד (עמ' 30-32 לפרוט'), ולמעשה גובה השכר נקבע ללא כללים, ועל ידי אמירה שאינה מגובה בעובדות או במסמכים, בינו לבין רוה"ח (עמ' 32 לפרוט').

 

23.        לשאלה כיצד ניתן להסביר כי חלה עלייה בשכר העבודה ששולם לעובדים, ומדוע אין תיאום להיקף הפדיון, ובהעדר גידול בפדיון מדוע היה גידול בשכר, השיב המערער כי הוא נוסע למקומות רחוקים כמו למבשרת ציון, מודיעין זה לוקח זמן וכסף. מספר העובדים לא גדל אבל ההכנסה לעובד גדלה (עמ' 36 לפרוט').  תשובה זו, לאו הסבר הוא, לשאלה האמורה.

 

שיעור השומה - אופן בניית השומה:

24.        הסמכות לערוך שומה לפי מיטב השפיטה מעוגנת בסעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה. החוק אינו מפרט מהם אותם "טעמים" אשר בהתבסס עליהם רשאי פקיד השומה לשום לפי מיטב השפיטה (ע"א 718/86 אנואר בוטרוס אשקר נ' פ"ש נצרת, פ"ד מג(3) 52, 54-55).

            כאשר שומה מוצאת מן הטעם שהתוצאה העסקית היא בלתי סבירה, צריך לבחון בזהירות את שיטת החישוב של פקיד השומה ויסודיות הבדיקה.

 

            לעניין אחוז שכר עבודה, על דרך של השוואה לתיקים דומים שהם מגיעים עד כדי 40% מכלל הפדיון, אין בה כדי לקבוע את שיעורם בתיק זה מה עוד שבפועל לא הציג המשיב נתונים לגבי בדיקת השוואה לתיקים אחרים. 

 

            לעומת זאת, יש לקבל את עמדת המשיב לפיה קביעת שיעור השומה יכולה להיעשות על דרך של השוואה מהכנסות עסקים אחרים מאותו סוג, כמו כן ניתן לערוך השוואה של הכנסות העסק בשנות המס נשוא הערעור לעומת ההכנסות בשנים קודמות, כדי לעמוד על סבירות הדיווח.

            שיטה נוספת נוגעת למספר המועסקים בעסק וליחס שבין שכרם לבין הרווח הנטען.

           

25.        סמכותו של המשיב להוציא שומה אינה בלתי מוגבלת. השומה אינה יכולה להיות שרירותית. על המשיב להעמיד בסיס לדחיית הדוחות שהוגשו לו ולבניית השומה האלנטרנטיבית, וכן להצדיק את השומה לגופה, רק סטייה מתקבלת על הדעת ברישומים מצדיקה שומה לפי מיטב השפיטה (עמ"ה (נצרת) 61/96 חיים אמור ואח' נ' פ"ש טבריה, מיסים יב/3 (יוני 1998) עמ' ה-22, כבוד השופט ממן).  לפי גישה זו, יש להעדיף איפוא את קביעת השומה לפי מיטב השפיטה, כאשר הפער הוא גדול ומשמעותי, בין שיעור הרווח הגולמי העולה מהספרים לעומת השיעור אליו הגיע פקיד השומה, כדי להצדיק הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה.  על בסיס ניתוח של תוצאה עסקית.

 

            בהתייחס לשנת המס 1997, ולשאלה מדוע נבנתה השומה בהתבסס על שני טופסי 856 שלא נרשמו בספרים, אך בשל מיעוט הסכומים לא נפסלו, השיב קליין:

"...הלוואי וכל השנים היה מגיש דוחות כמו ב- 1997. אם הנישום היה

מגיש דוחות כמו ב 1997 היינו מגיעים לבית המשפט, היינו גומרים

את זה אצלנו".

ש.        מה היה ב - 97?

ת.         תסתכל את התוצאות שהגיע, מאיזה מחזור. אז תוכל להבין מה התוצאות

            אחר כך היו.

ש.        מה ההבדל בין 97, 98 או ל- 99?

ת.         למשל, אם תסתכל על המחזור ב- 1997 היה 437,862 ₪ ששכר העבודה היה

165,970 ₪.

הוצאה שנדרשה שנה לאחר מכן ב- 1998, המחזור יורד ל- 378,361 ₪ ושכר העבודה קופץ לא פחות מאשר ל- 198,380 ₪...

אם תסתכל ב- 1999, המחזור סוף סוף עולה כי הייתה עליה של 10% "בדלתות חמדיה" כפי שגם רוה"ח סעאבנה מסר לי אז. הגיע ל- 485,502 ₪. השכר

ממשיך לקפוץ ל- 278,132 ₪" (עמ' 50-51 לפרוט').

 

            ובהמשך אומר העד: "... בשנת 1997 היה ליקוי קטן של שתי חשבוניות קטנות"

(עמ' 51 לפרוט').

 

בהמשך, מאשר מר קליין שלגבי 1997 לא היה המערער רחוק מן האמת. בשנת 1997 הצהיר המערער על הכנסה חייבת של 191,561 ₪, הדבר היחיד שלא עשה לגבי אותה שנה היה תיאום של שימוש בפרטי רכב לפי הוראות נציגות מס הכנסה מ- 1995 (עמ' 51 לפרוט').

מר קליין הודה כי השומות שהוציא לשנות המס 1998 ו- 1999 הסתמכו למעשה על שנת המס 1997 בעיקר (עמ' 52 לפרוט' באמצע העמוד), עם השינויים שחלו במשק מבחינת מחירי עבודה או עליה בשכר עבודה, ותוך השוואה לעסק דומה של הרכבת דלתות חמדיה ומאותו כפר (עמ' 52 לפרוט' בראש העמוד).

 

שיעור ההכנסה בשומה שהוצאה מתבסס בעיקר על ההפרשים בשכר  עבודה. בעמ' 53 לפרוט' משיב מר קליין כשנשאל לגבי אופן עריכת השומה:

"התשובה שלי בתיק הזה, חוץ מהפרשי הפדיון שנמצאים לפי טופס

856 לא הוספתי שום פדיון. כל התיק בעצם בנוי על הפרשים בשכר

עבודה למעשה. להערכתי אין שום דרך יותר מזה..." (עמ' 53 לפרוט').

 

26.        בהשוואה בין השנים לגבי עובדים, כל הזמן הייתה ההעסקה של בני משפחה, עם הצטרפות של צעירים (עמ' 54 לפרוט'), ובהתבסס על ממוצע לעובדים - להוציא את בעל הבית עלה מספר העובדים, אך בעיקר עלה השכר (עמ' 56 לפרוט').

 

            מר קליין הסכים שאחוז השכר בשנת 1997 עמד על 39%, למרות האמור בבדיקה שנעשתה לגבי השנים  1998, 1999 נלקח שיעור של 35%, השיב וזאת מאחר שהתחשבו גם בשנת המס 1996 ששם דובר על שומה סופית ושם היחס בשכר עבודה מכלל ההכנסה עמד על 35%.

 

            המשיב קבע, למעשה, כי התוצאה העסקית היא בלתי סבירה, אולם עשה כן לאחר שההכנסה המוצהרת נבחנה, לגופה, תוך בחינה של רשימת העובדים הנטענים, היקף העסקתם ושיעור שכרם. בדיקה זו היא למעשה בדיקה פנימית של נתוני המערער, וזו העלתה סתירות פנימיות, כפי שפורט לעיל. בבדיקה זו מצא המשיב כי פדיון ממוצע לעובד בשנת המס 1997 לפי 4.33 עובדים מגיע לסכום של כ-100,000 ₪ לעובד, לעומת כ-72,000 ₪ בשנות המס המאוחרות יותר.

 

            בנוסף, ערך המשיב השוואה בין הכנסת המערער לשנת המס 1997 לשנים 98' ו-99', וראה גידול משמעותי בלתי מוסבר בין התפוקה לבין מספר המועסקים בעסק. כמו כן ערך השוואה לשנת 1996, במסגרת אותה שנה הגיעו להסכם שומה, לפי יחס של 35% בין שכר העובד לפדיון. כמו כן ערך המשיב השוואה לנתונים בתיקים דומים ובעסקים דומים.

 

            המשיב הזכיר גם את הרווח הגולמי המקובל בענף על פי התדריך הכלכלי, ואולם לא הסתמך עליו.

 

            לגבי שנת המס 1999, הודה למעשה המערער, כי המחיר ששולם על ידי דלתות חמדיה עלה ב-10%. עליה זו שבאה לידי ביטוי במחזור המוצהר של המערער, לא באה לידי ביטוי בהכנסה החייבת המוצהרת.

 

27.        בהתבסס על כל השיקולים האמורים, היה מקום לערוך את השומה באופן המאבחן בין שנת המס 1997 שלגביה טען המפקח עצמו, כי השומה הייתה קרובה לאמת, לעומת שנות המס האחרות. מה עוד שבשנת המס 1997 הסכום שהוסף בגין שכ"ע זהה למלוא השכר ששולם לחליל, שהוא המערער בעמ"ה 356/02, קרי; סכום של 35,250 ₪.

 

            בנסיבות אלה תועמד התוספת לגבי תיאום הוצאות שכר עבודה שלא בייצור הכנסה בשנת המס 1997 על שליש בלבד מן הסכום הנ"ל, כך שבמקום הסכום של 35,250 ₪ יבוא הסכום של 11,750 ₪.

 

            לעומת זאת לכל אחת משנת המס 1998 ו- 1999 תועמד התוספת על שני שליש מן הסכומים שנקבעו על ידי פקיד השומה. קרי, בשנת המס 1998 במקום הסכום של 73,750 ₪ תהא תוספת של 49,167 ₪.

לגבי שנת המס 1999 במקום הסכום שת 87,740 ₪ תהא תוספת של 58,493 ₪.

 

28.        המערער ביקש להציג בפני בית המשפט את הרקע של המשפחה, משפחה בדואית, וכן הדגיש במהלך עדותו את העבודה הקשה שמבצע המערער.

אין בדברים אלה, למרות הכבוד הרב שיש לכבד כל אדם העובד קשה, מלגרוע מחובתו של נישום לנהל פנקסים כדין, באופן שיהיה בהם התאמה מלאה לעבודה המתבצעת בפועל ועל דרך של פירוט מלא המאפשר ביקורת והתאמה לעבודה המתבצעת. 

עניינו של תיק זה נוגע לשומה שהוצאה בהשוואה לדוח שהוגש, והתוצאה המתקבלת היא שלא ניתן לקבל את הדוחות המוצהרים, כדוחות שיש בהם להעיד כי "ההכנסה המוצהרת" היא גם "ההכנסה החייבת".

 

התוצאה:

29.        אשר על כן הערעור מתקבל בחלקו בלבד ככל שמדובר בהתאמת שכר העבודה שלא

בייצור ההכנסה, באופן הבא:

שנת המס 1997 במקום הסכום של 35,250 ₪ יבוא הסכום של 11,750 ₪;

שנת המס 1998 במקום הסכום של 73,750 ₪ תהא תוספת של 49,167 ₪;

שנת המס 1999 במקום הסכום שת 87,740 ₪ תהא תוספת של 58,493 ₪.

למעט האמור לעיל הערעור נדחה.

כמו כן אני מחייבת את המערער לשלם למשיב הוצאות משפט ושכר טרחת עו"ד בסכום כולל של 8,000 ₪ נכון למועד מתן פסק-הדין. סכום זה הוא בנוסף לסכומים בהם חויב המערער במהלך הדיונים בבית המשפט.

המזכירות תמציא העתק פסק הדין לב"כ הצדדים.

ניתן היום כ"ז ב אדר א, תשס"ה (8 במרץ 2005) בהעדר הצדדים.

 

של