בתי המשפט

 

 

בשם המערערת - עו"ד דוד קצוטי

בשם המשיב     - עוה"ד הגב' דנה גורדון-ונדרוב, פמ"ח

 

פסק דין

1.         הערעור הוא על שנות המס 1994-1998, בגינן הוציא המשיב למערערת שומות בצו. בתיק עמ"ה 133/00 הוגש ערעור בהתייחס לשנות המס 1994-1995, ואילו תיק עמ"ה 223/00, עניינו ערעור על השומות שהוצאו לשנות המס 1996-1998.

            המערערת ביקשה לדון גם לגבי השומה שהוצאה לה בגין שנת המס 1993. למרות, שהמשיב טען כבר מן השלב המוקדם של הדיון, שהשומה שהוצאה למערערת לגבי שנת מס זו, התיישנה, מאחר שלא הוגש ערעור. ואולם המשיב הסכים, לאחר שהגיש נימוקי שומה,  לדון גם בה, לפנים משורת הדין (ראה מש/2 - תצהיר עדות ראשית של מר ירן חושקובר, מפקח בכיר במרדי פקיד השומה חיפה, להלן: מר חושקובר).

לפיכך, הערעור בתיק מתייחס לשנות המס 1993-1998.

 

            על גישה זו של המשיב יש לברך. במקום שניתן לברר המחלוקת לגופה, כדי להגיע לתשלום מס אמת, ולא לעמוד על טענות מקדמיות או דיוניות, ראוי לבחור בדרך זו, כל זאת מבלי לפגוע בעקרונות של ניהול משפטי תקין, ותוך איזון עם עקרון סופיות הדיון ומבלי לחרוג ממועדים שנקבעו בחקיקה, באופן משמעותי.

 

2.         בהודעת השומה שהוציא המשיב, בפרק המביא את ההנמקה להוצאתה, נכתב:

"קבעתי את הכנסותיך לפי מיטב שפיטתי לאור הליקויים

                        שנתגלו בעת בדיקת ספרי החשבון שלך כפי שהוסבר לך בע"פ".

ההדגשות אינן במקור – ש' ו').

 

בעניין זה, ראוי להעיר הערה מקדימה, שיש בה להשליך על דרך ההנמקה של שומות שהוצאו, לאחר שהדו"חות שהוגשו על-ידי הנישום, נדחו.

ראשית, לצד החלטה על הוצאת שומה צריך שיופיע הסעיף/ים הרלוונטי/ים בפקודת מס הכנסה. שנית, לא ניתן לנמק החלטה של רשות באמירה: "כפי שהוסבר לך בע"פ". אמירה כזו מזמינה מיד שאלות כגון: מי אמר, בפני מי נאמר, ובמיוחד מה נאמר.

הנימוקים צריך שיהיו בהירים באופן שניתן לשחזרם, ובדיוק מרבי. הנמקה המסתמכת על אמירה בעל-פה, מבלי לציין שם האומר, ובמיוחד, מבלי לצרף פרוטוקול או תרשומת של הדברים שנאמרו, אינם בגדר הנמקה, ורשות ציבורית אינה יכולה לפעול בדרך זו.

החלטה בהשגה בנוסח שהובא לעיל, אינה החלטה מנומקת, כמתחייב, וראוי כי הנושא יקבל ביטוי גם בפסיקת הוצאות.

 

הרקע וטענות בעלי הדין:

3.         אין חולק כי המערערת מנהלת מסעדה. לגבי אופי המסעדה וסיווגה, קיימת מחלוקת בין הצדדים. לטענת המשיב מדובר במסעדת פועלים, ואילו לטענת המערערת מדובר במסעדה שהיא "בר-סלטים" מסוגים שונים, כאשר אלה נמכרים, על בסיס חופשי, וללא הגבלה.

 

השומות הוצאו על בסיס מספר נימוקים: בקורת שנערכה בעסקה של המערערת ביום 10/8/99, אשר העלאתה לטענת המשיב, כי אחוז תצרוכת החומר בעסק צריך לעמוד על 29%, ובפועל נדרש אחוז גבוה בהרבה שנע בין 60% עד כ- 70%; נדרשו הוצאות פרטיות כהוצאות העסק (בקשר לרכישה אחת – רכישת נקניקיות – נטען כי זו רכישה פרטית, ולאחר מכן נטען, כי אינה של המערערת אלא של אחר); העדר חשבוניות המעידות על היקף רכישת ירקות או על עצם קנייתם; בספרי החשבונות של המערערת, על אף שלא נפסלו, נמצאו ליקויים: – לא נוהל ספר הזמנות, לא הייתה הקפדה על סרט קופה ולא נערכו סיכומי Z . בסוף כל יום; ובנוסף נתגלו הפרשי הון בהשוואה בין השנים 31/12/92 ל- 31/12/97. הטענה האחרונה, לא עלתה עוד בסיכומים.

בתצהיר עדות ראשית של אלון שפירא, מפקח בכיר במשרדי המשיב (סעיף 16 למש/3) הודיע המשיב כי למרות העובדה שנמצאו הפרשי הון אצל המערערת, הרי שמדובר ב"סכומים נמוכים יחסית לתוספת המחזור בשומה...", ולכן, לא מצא לנכון המשיב להתבסס עליהם.

 

לטענת המערערת בהיות סוג המסעדה "בר-סלטים" עשיר, כלומר סוגים שונים ורבים יחסים של סלטים, על בסיס מילוי עצמי – חופשי וללא הגבלה – הרי שאחוז החומר המוצהר הוא הנכון. מדובר בסלטים שאינם נשמרים למחרת היום, הלקוחות הממלאים "צלחות" מותירים אותם בצלחות ואלה נזרקים, כפסולת. בנסיבות אלה יש להשוות בין המסעדה מושא הערעור, לבין מסעדות מזרחיות.

            בהתייחס לנקניקיות, שלא נרשמו כלל, טענת המערערת היא, כי אלה נרכשו לצורך הגשתה לעובדי איגוד הימאים, אשר נהגו להגיע כקבוצה וקיבלו שירות מיוחד ומחירים זולים ומיוחדים, בדרך של מתן תוספות מיוחדות ללא תוספת מחיר.

           

כמו כן טענה המערערת, כי כאשר ספרי המערערת לא נפסלו, אין בממצאי בדיקת בקורת אחת לסתור את הספרים. מעבר לכך, בקורת הבדיקה נעשתה בשנת 1997 ולכן לכל היותר יכולים הממצאים שנמצאו, ככל שאלה אכן מבוססים, להיות גורם משפיע בקביעת השומה לאותה שנה, אך לא להשליך לגבי שנות המס האחרות.

 

דיון ומסקנות

4.         למעשה מדובר בשומה שהוצאה בגין תוצאה עסקית בלתי סבירה, והגם שפנקסי המערערת לא נפסלו, אין הסכמה כי הם תקינים.

            לפיכך, יש לקבוע כי הוצאת השומות הייתה לפי הסמכות הנתונה לפקיד השומה בסעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה (ולא לפי סעיף 145א) הקובע:

                        "(2)      פקיד השומה רשאי תוך שלש שנים (עד לשנת המס 1995 – תוך 4 שנים)

מתום שנת המס שבה נמסר לו הדו"ח, לבדוק אותו ולעשות אחת מאלה:

...

ב. לקבוע לפי מיטב שפיטתו את סכום הכנסתו של אדם, את הניכויים, הקיזוזים והפטורים המותרים ממנה עפ"י כל דין ואת המס שהוא חייב בו, אם יש לו טעמים סבירים להניח שהדו"ח אינו נכון;...".

 

בהתייחס לסמכותו זו של פקיד השומה, הובהר בפס"ד בוהדנא שדן בשומת עסקאות שהוצאה ע"י מנהל מע"מ בשל אי סבירות בתוצאה העסקית, מבלי שספרי החשבונות נפסלו (ע"א 5024/90 בוהדנא נ' מנהל המכס והמע"מ, פ"ד מז(3) 1, להלן: פס"ד בוהדנא), ששימוש בסמכות כזו ע"י רשות המס, צריך שתעשה  רק בעקבות "חקירה מעמיקה מאוד בכל הנתונים של העסק, בין אובייקטיביים ובין סובייקטיביים..." (שם, עמ' 64).   בהוראות ביצוע של רשויות המס (הוראה מספר 11/97, מיום 27/3/97, מיסים יא/3 ג-8) הובהר, כי סמכות להוצאת שומה במקרים כגון אלה – קביעה על סמך טעמים סבירים שהדו"ח אינו נכון, וקביעת שומה לפי מיטב השפיטה - היא מרחיקת לכת ומחייבת משנה זהירות, מאחר ש"היא מאפשרת לו לדחות את הדו"ח שהגיש הנישום ולערוך שומה תחתיה, אף שאין בידו ראיה ישירה לכך שהדו"ח אינו נכון.".

 

ממשיך הנוהל וקובע, ש"דברים אלה מקבלי משנה תוקף כאשר פנקסי החשבונות של הנישום קבילים, ולפיכך במקרה כזה ראה המחוקק לנכון לשנות את הכלל הקובע , כי חובת הראיה שהשומה מופרזת מוטלת על הנישום, ולחייב את פקיד השומה להצדיק את החלטתו".

 

5.         המסקנה המתבקשת מן האמור, שסעיף 145(א)(2)(ב), מאפשר קביעת שומה לפי מיטב השפיטה, בשני שלבים: בשלב הראשון, על פקיד השומה לבדוק את הדו"ח כדי לעמוד על סבירותו – וסמכות כזו נתונה לו אף אם ספריו לא נפסלו – ורשאי הוא לקבוע שהדו"ח אינו נכון, ובלבד שיש לו טעמים סבירים לעשות כן.

            איתורם של אותם "טעמים", במיוחד כאשר מדובר בנישום שספריו לא נפסלו, אינה מלאכה קלה. ואולם, משקבע, כאמור, פקיד השומה, כי הדו"ח אינו נכון, אזי מוסמך הוא לעבור לשלב השני ולערוך שומה לפי מיטב שפיטתו, בדרך של ביסוס שומה בדרך אלטרנטיבית. בשלב זה, הנטל להפריך את השומה שנעשתה לפי מיטב השפיטה, מוטל על הנישום, ונטל זה אינו קל (ראה גם ע"א 4230/00 דוד רצון נ' פ"ש נתניה, .....להשלים מראה מקום, סעיפים 2 ו- 6).  

 

השאלה היא איפוא, מהו "טעם סביר" לעניין זה, אשר יכול לבסס מסקנה לפיה הדו"ח שהגיש הנישום איננו נכון, מצד אחד, ומהו הבסיס העובדתי אשר אפשר עריכת שומה אחרת, מן הצד האחר.

הגם שמדובר בשני שלבים, אין הם מנותקים זה מזה.

 

החוק אינו מפרט מהם אותם "טעמים" , אך אלה יכולים לנבוע ממקורות שונים, כגון: תוצאה עסקית בלתי סבירה, הפרשי הון בלתי מוסברים, וכן ליקויים בספרים (ע"א 718/86 אנואר בוטרוס אשקר נ' פ"ש נצרת, פ"ד מג(3) 52, 54-55). ליקויים בספרים יכול שיתגלו אפילו לא נפסלו.

אמנם קיים קושי לאתר את "הטעם הסביר" כאשר מדובר בספרים, שלא נפסלו. ואולם, לעניין זה, יש לחזור ולהדגיש, שגם אם מדובר בספרי הנהלת חשבונות שלא נפסלו, אין הם ערובה לנכונות האמור בהם (ע"א 3638/97 דובינסקי את דיאמנט נ' פ"ש חיפה, מיסים טז/4 (אוגוסט 2002) ה-3, סעיף 10, המזכיר גם את ע"א 758/82).

 

"טעם סביר" יכול להיות, בין היתר, כאשר מדובר בהסקת מסקנה מספרי הנישום ובחינת סבירותה, על דרך השוואה בין התוצאה המתקבלת להכנסה סבירה, כאשר הסבירות יכול שתבחן מתוך הנתונים הרשומים המתייחסים לעסק הספציפי וכן על דרך ההשוואה לעסקים דומים אחרים.

 

בהתייחס לאותו עסק, יש מקום להשוות לשנים קודמות לממצאי ביקורות נוספים אם נערכו וכן, להשוות בין נתונים רשומים בספרי הנישום, במיוחד כאשר יש באלה להצביע על סתירות פנימיות. כל אלה צריך שיעשו תוך ערנות לנתונים המאפיינים את העסק המבוקר.

 

כמו כן, יהיה מקום להתייחס לשאלה, באיזו מידה בקורת שנערכה בשנת מס מסוימת, יכולה להשליך על כלל שנות המס שבערעור.

 

6.         נבהיר עוד, שאין למעשה מחלוקת, כי מאחר שספרי המערערת לא נפסלו, וככל שהמחלוקת היא פנקסית, חל על המשיב הנטל לעמוד בחובת ההצדקה ולהוכיח שהדו"ח אינו נכון, והשומה שהוצאה מבוססת. לעניין מהותו של נטל זה הוא נטל משני, ואין בו לשנות את נטל העיקרי – נטל השכנוע – המוטל על הנישום (ראה עמ"ה (חי') 240/01 (תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, ניתן ביום 27/5/03, מיסים יז/5 (אוקטובר 2003) ה-291, ראה במיוחד סעיפים 6-8, להלן: פס"ד שירותי רכב רוממה אשר הפנה גם להחלטה שניתנה בתיק עמ"ה (חי') 265/01 מסעדה הודית רון פיתה (1991) בע"מ נ' מדינת ישראל, אגף מס הכנסה, פ"ש עכו, ניתן ביום 13/10/02 מיסים טז/6 (דצמבר-2002) עמ' ה-218 (להלן: החלטה מסעדה הודית).

 

נראה, כי מסקנה זו נתמכת גם בפסק-דין שניתן ברע"א 3646/98 (כ.ו.ע. לבניין בע"מ נ' מס ערך מוסף תק-על 2003(2) 3006, כבוד השופטת שטרסברג כהן, פסה"ד ניתן ביום 1/7/03,  להלן: פס"ד כוע). הגם ששם נבחן חוק ספציפי (חוק מע"מ) וביהמ"ש לא קבע הוראה גורפת, לפיה לעולם ישא הנישום בנטל השכנוע, הרי שניתן לומר שלפחות על פי סעיף 155 לפקודת מס הכנסה, הנטל העיקרי נותר על הנישום, ואילו חובת ההצדקה, כנטל משני יכול שיועבר למשיב. לעניין זה ראה ע"א 4230/00 (דוד רצון נ' פקיד שומה נתניה, כבוד השופט אור, המשנה לנשיא, פס"ד מיום 29/9/03, להלן: פס"ד רצון. בנושא נטלי ראיה, מבקשת אני להפנות גם להחלטה שניתנה על-ידי בבש"א  15796/02 עמ"ה 275/01 אלדר נ' פ"ש חיפה, ניתן ביום 22/12/03 (טרם פורסם), על אף שעניינה שם היה בקשר לעסקה מלאכותית).

 

לעניין מידתה של חובה זו, כפי שהובהר בפס"ד שירותי רכב רוממה ובפס"ד רצון, אינו כמידתו של נטל השכנוע. בפס"ד רצון נקבע, כי לצורך הרמתו של נטל זה, אין חובה על המשיב להוכיח על-ידי ראיות מדויקות, ששומתו אכן מדויקת לחלוטין. בהחלטה מסעדה הודית, הזכרתי, כי לעניין זה, יש לתת משקל לקיומה של מערכת ספרים תקינים (ראה סעיפים 19-20 של ההחלטה הנ"ל).

מכאן, שהגם שאין צורך בראיות מדויקות כדי לעמוד במידתה של חובת ההצדקה, כאשר הנישום מנהל ספרים כדין, אין להתעלם מן הפירוט המובא שם, ואין די בהסתמכות על תדריך או על תחשיב של אותו ענף, כראיה יחידה או מכרעת, כדי לערער נתונים המפורטים בספרי החשבונות של הנישום, הכל כאשר אכן מדובר בניהול ספרים כדין.

           

            בערעור השומה לפי מיטב שפיטה כאשר הספרים לא נפסלו ועל פקיד השומה מוטל הנטל להצדיק את השומה, נדרש פקיד השומה לנהוג משנה זהירות ולבסס את השומה על כמות רבה ככל האפשר של ראיות (ראה גם הוראות ביצוע 11/97 הנזכר לעיל).

 

            לאור עקרונות אלה, יש לבחון את הראיות שהוצגו בתיק.

 

7.         בהשוואה בין ההכנסה המוצהרת לקביעת השומות על-ידי המשיב, עולים הנתונים הבאים:

 

            עיון בטבלה שפורטה לעיל, מורה, כי המשיב קיבל את עלות החומרים עליה הצהירה המערערת, אך ראה בסכומים אלה, כמגיעים לכלל 29% מן המחזור הצפוי – לעומת תצרוכת חומרים מוצהרת של המערערת, אשר הועמדה על שיעור הנע בין 56% לכ- 70%. לכן הגדיל המשיב את המחזור, והגיע לתוספת מחזור, אשר הביאה בסופו של דבר לתוספת הכנסה בשומה.

            לפיכך, המחלוקת העיקרית היא עובדתית, וזו מתמקדת בעיקרה, באחוז עלות החומר מכלל מחזור המערערת בשנות המס השונות, כאשר המשיב, הוסיף וביסס מסקנתו על בדיקה בעסק ואי בהירות לגבי רישומים בספרי המערערת, הגם שאלה לא נפסלו.

בהתייחס להפרשי הון שנמצאו אצל המערערת, חזר בו המשיב מן הטענה, ואין בנתון זה עוד לבסס את הוצאת השומה.

           

הביקורות בעסק:

8.         המשיב ערך מספר בקורות בעסק (ראה לעניין זה מש/3 - תצהיר עדות ראשית של מר אלון שפירא, מי ששימש כמפקח בכיר במשרדי פקיד שומה חיפה, להלן: מר אלון שפירא).

הביקורת הראשונה נערכה ביום 17/6/99 (להלן: הביקורת הראשונה). הביקורת השניה נערכה ביום 10/8/99 (להלן: הביקורת השניה).

בהסתמך על ממצאי ביקורות אלה, הוציא המשיב את השומות למערערת לשנות המס 1996-1998, לאחר שדחה את הדו"חות שהגישה.

באותה בקורת נמצא, כי המסעדה פתוחה בין השעות 11:30-15:30, וכי מוצע בה ארוחות המורכבות ממנה עיקרית + תוספות במחירים קבועים ובתוספת שתייה. כמו כן נמצא כי נמכרת ארוחות ארוזות הביתה (TAKE AWAY). באותן ביקרות נמצאו גם אי סדרים ברישומי הספרים, ואי ניהול חשבונות כנדרש, כפי שיפורט בהמשך, ואולם ספרי המערערת לא נפסלו. תוך כדי הליך שלב א' של ברור נתוני הדו"ח, נתקבלו גם ממצאי הביקורת השנייה, שנערכה גם ע"י הכלכלנית בנציבות מס הכנסה , הגב' מלי בנמו (להלן: הגב' בנמו).

ממצאים אלה, הביאו לבדיקה חוזרת לגבי שנות המס הרלוונטיות (1996-1998) ונמצאו נתונים נוספים, אשר הצביעות על אי תיאום בין הפעילות הכלכלית בפועל לבין הרישום בספרי החשבונות.

אותם ממצאים של הביקורות היו בסיס לשומות הנוספות שהוצאו למערערת גם לשנת המס האחרות לרבות שנת המס 1993.

 

ספרי המערערת:

9.         על אף שספרי המערערת לא נפסלו, רשאי ואולי אף חייב היה פקיד השומה לבחון את הספרים ולבדוק אם נפלו בהם פגמים, לרבות מהותם והיקפם.

            אפילו כאשר ספרי החשבונות מנוהלים כנדרש על-פי החוק, לפחות מבחינה חיצונית, עדיין אין בכך ערובה מלאה, שהרישומים בספרים הם נכונים ומלאים.

הפגמים שנמצאו מובילים למסקנה, כי הרישומים בהם, אינם מדויקים ומידת ההסתמכות על הרישום בהם, מעלה ספקות.

 

9.1        כפי שעולה מן הראיות שהוצגו, שני בניה של המערערת, וכן שלושה עובדים נוספים עבדו במסעדה, ששמה "מסעדת זהבה" (תצהיר חושקובר – מש/2, סעיף 5). למרות האמור, אין בספרי המערערת כל רישום על תשלום שכר. בעדותה בביהמ"ש הודתה המערערת, כי בנה דודי קיבל משכורת, וזאת לפחות בחלק מן התקופה, ועוד טענה, כי בוצע תשלום לביטוח הלאומי, הוצאו תלושים והיא אף הביעה התפעלות משהובא לידיעתה, במהלך חקירתה, כי לא נמצא כל רישום תואם בספרים לעניין זה (ראה עמ' 10-11 לפרוטוקול).

 

טענת ב"כ המערערת, כי העובדה שהבנים היו בעסק, לא חייבה תשלום שכר עבודה, נכונה היא במישור העקרוני. בפועל, העידה המערערת, כי בניה עבדו איתה, והיא, כאמור, אף הביעה פליאה שלא נמצא רישום של שכר עבודה.

עוד יש לדחות טענת המערערת, כי אין במרכיב של תשלום שכר, רלוונטיות לשומות שהוצאו, בהיותן מבוססות על אחוז תצרוכת החומרים.

 

על כך יש להשיב, שהעמדת הדברים באופן שהובא לעיל, אינה מדויקת.

מספר עובדים המועסקים בעסק, במיוחד כאשר המחזור הכללי המוצהר של העסק, נמוך, מעלה את שאלת היחסיות והכדאיות בהשוואה בין מחזור נמוך, לצד הצורך במספר עובדים.

 

9.2        בכרטסת לקוחות חייבים - אשר אמורה הייתה לפרט את הקונים בהקפה – נמצא שמדובר בכרטסת, שאינה ממוספרת מראש;

במקרה אחד לפחות  נעשתה עסקת חליפין בין הלקוח למערערת, באופן שהלקוח לא שילם עבור הארוחות והעניק שירותי פרסומת למערערת., הכל ללא רישום מתאים בספרים ללא כל דיווח על הכנסה. 

(ממצאים מביקורת ראשונה מטעם המשיב, שנערכה בעסק ביום 17/6/99).

 

טענת המערערת בסיכומי התשובה, כי מדובר בטענה לא ברורה, דינה להידחות. כרטסת לקוחות חייבת להיות ממוספרת, וכרוכה, אם מבקשים להסתמך עליהם. ניהול ספרים צריך שייעשה, באופן שלבוחן הדו"ח, תהא נגישות לבדיקתו, במהירות האפשרית.

 

 

ההזמנות של הלקוחות הנרשמות ע"י המלצרים היו על נייר לוגו של המסעדה, אך ללא כריכה, ללא מספור וללא העתק, כפי שנדרש בספרי ניהול ספרים (סעיף 10 לתצהירו של אלון שפירא).

 

9.3        בהתייחס לקניות עבור העסק לשנת 1997, נרשמו קניות רק בשלושת החודשים הראשונים (ינואר-מרס). על-פי ספרי המערערת, כלל לא נרכשו ירקות בשאר חודשי השנה, למרות שמרכיב זה מהווה מרכיב מהותי בניהול העסק, ובמהותו מהווה רכישה שבועית/חודשית קבועה. אי רישום מדויק של קניות, על אף היותן הוצאה, משליך בהכרח גם על היקף המחזור וההכנסות.

 

למערערת נשמרה הזכות לנסות ולהסביר קיומם של פגמים אלה. במהלך הליך ההשגה טענה המערערת, כי בידה חשבוניות על הקנייה האמורה. בביהמ"ש (עמ' 9) טענה המערערת, כי קנתה ביום שישי וביום שלישי, כאשר המחירים זולים והמוכר לא היה  מעוניין לתת קבלה.

הסבר זה, עם כל הכבוד, עדיין אינו מצדיק אי רישום ההוצאה, גם אם היו במחיר נמוך.

נישום הבא לתבוע הוצאות בגין ממכרים שלא בעסקו או לא הוצאו בקשר ליצירת הכנסה, אינו יכול להסתתר מאחורי האמירה, שלא תבע את ההוצאות, מאחר שלא הייתה לו חשבונית כדין.

 

ב"כ המערערת טען כי מדובר בסכומים זניחים, בהשוואה לרכישת מוצרי בשר, וכי גם אם סכומי ההוצאות בגין רכישת הירקות, תתייחס בהתאמה גם לחודשים האחרים, גם אז יוכח שמדובר בסכומים מזעריים.

 

בנסיבות אלה מתחזקת הטענה, כי חלק מן הקניות שביצעה המערערת, אינה נתמכת ואינה מגובה במסמכים חשבונאיים, כפי שמחויבת היא לעשות, ומבססת, לכאורה לפחות את טענת ב"כ המשיב, כי אין  לראות בספרים, כפי שנוהלו, כמשקפים נכונה את הנתונים המובאים שם.

 

9.4        כמו כן נמצאו חשבוניות קנייה של סיגריות אשר נכללו בהוצאות בהן בקשה המערערת להכיר, למרות שבעסק לא נמכרו סיגריות (ראה תצהירו של אלון שפירא סעיף 14(ב) וכן תצהירו של ירון חושקובר סעיף 15(ד)). הוא הדין לגבי הוצאות שנדרשו עבור מכירת גלידה. בעסק לא נמכרות גלידות.

 

9.5        כן נמצא כי נרשמה הוצאה בגין נקניקים, למרות שאלה לא הופיעו בתפריט המסעדה.

בנושא זה, לא ברורה גרסת המערערת. בדיון ביום 6/10/99, במשרדי המשיב כמפורט בנספח ו' לתצהירו של מר חושקובר אמרה גב' אטדג'י כי לא מכרה כריכים למוסדות אלא רק לעובדים ושבים, וכי יתכן שהכמויות המופיעות בחשבוניות לצורך הוצאה מוגזמות. בדיון במועד אחר במשרדי המשיבה (1/11/99), אמרה גב' אטדג'י כי לא קנתה נקניקים וכמו כן לא יכלה לתת הסבר מדוע נרשמו אלה כהוצאה (ראה סעיף 20 לתצהירו של מר חושקובר). ואילו בביהמ"ש אמרה שלא עשתה סנדויביצים עם נקניקים, אבל הכינה פלטות לישיבות של איגוד הימאים, וכי אינה זוכרת שאמרה דברים שונים במשרדי המשיב.

לעניין זה, נראה כי ניתן לקבל, לפחות באופן חלקי את התשובות שניתנו ע"י המערערת.

לא כן לגבי החנייה.

 

9.6        המערערת אף ביקשה הוצאות חניה, במהלך שנות המס הרלוונטיות למרות שאלה אינן מוכרות כהוצאה בייצור ההכנסה. בנושא זה השיב נציג האזורים באתר.

 

9.7        פגם מהותי נוסף, נמצא באי תיאום בסיכומי הקופה הרושמת. כחלק מתפעולה של הקופה הרושמת נעשה בסוף כל יום סיכום מצטבר של ההכנסות כמחזור. כאשר השווה  אלון שפירא את הסיכום המצטבר של הקופה לתאריך 31/12/96 והסיכום המצטבר בראשית יום העבודה 1/1/96, בכוונה לקבל את המחזור לשנת המס 96 לאחר נטרול המע"מ הסתבר, כי הסיכום שדווח למשיב כמחזור המכירות לאותה שנת מס נמוך מן הסכום שהתקבל בכ- 12,000 ₪. נספחים ו/1 ו- ו/2, לתצהירו של שפירא). בדיקה דומה לגבי שנת המס 96 הורתה הפרש של כ- 30,000 ₪, ועוד נמצא כי במהלך שנות המס 96 ו- 98 היו מספר ימים שבהם נערך אמנם סיכום יומי (צילום ה-Z), אבל זה לא הופיע בספרים ולא דווח כחלק מן ההכנסות.

 

            נתונים אלה, מעלים קושי להסתמך על הרישומים בספרי החשבונות של המערערת. ואולם, גם אילו סברתי, שאין די באלה, בהעדר נתונים נוספים, כדי לקבוע אי נכונות הדו"חות שהוגשו, הרי שמצטרפים לכך הנתונים הנוספים.

 

אפיוני המסעדה, אחוזי צריכת החומר והביקורות בעסק:

10.        כאמור, טענת המשיב היא כי מדובר במסעדת פועלים, הפתוחה בשעות הצהרים וכי מחיר הארוחות קבוע, כאשר הארוחה כוללת  מנה עיקרית, מנת פחמימות וירקות (רה גם תצהיר מש/1 חושקובר, סעיף 10). הגם שהמשיב ביקש שלא לראות במחלוקת זו, מחלוקת עיקרית, מאחר שהשומה נעשתה על-פי בקורת במקום ולא על-פי תדריך, הרי שתיאור המסעדה ופעילותה, מתאים לעמדתו, להגדרה האמורה, ולכן המסקנה המתבקשת, לטענתו היא, שאחוז תצרוכת החומר אינו עולה על 29%.

 

            המערערת אינה חולקת על העובדה, כי מדובר בארוחות הכוללות מנה עיקרית, אך לטענתה מדובר במסעדה מזרחית, ולכן אחוז החומר הנצרך גבוה בהרבה מן הנטען, ותואם לרישומים בספרי החשבונות.

 

11.        בנושא זה נחקרה גב' בנמו והשיבה כי מדובר במסעדת פועלים קלאסית, כלומר, מסעדה שמגישה מנת בשר פלוס פחמימות, ירק וסלט. יש גם מכירות בפיתות או בצלחת, וכאשר המחיר נקבע על פי מחיר אחיד של מספר סוגי המנות. לעומת זאת במסעדה מזרחית יש מחיר לכל סוג של מנת הבשר (שיפוד שישליק כבד וכיוצ"ב). גם אם נמצאה במקום כמות מסוימת של כבד או שישליק אין זה הצביון של המסעדה (עמ' 28 לפרוט').

 

            בעניין זה, בהסתמך על הראיות שהוצגו ותוך עיון בע/4(1) וע/4(2) לעומת ע/3 הדן בהגדרות של סוגי ענפים אלה על-פי תדריך המשיב, יש לקבל את עמדת המשיב רק בחלקה ולקבוע, שהגם שבמהותה מדובר במסעדה המאפיינת 'מסעדת פועלים', במובן זה שהתמחיר ניתן לסעודה ולא לכל מנה בנפרד, אין לשלול את הטענה, כי חלק קטן יותר של העסק היה מבוסס על מכירות של סוגי מנות נפרדות.

 

הביקורות השנייה:

12.        גב' בנמו, שהיא כאמור, כלכלנית במקצועה העובדת במחלקה הכלכלית של אגף מס הכנסה, ומשמשת אחראית על תחום המזון, במחלקה הכלכלית הנ"ל, ערכה בקורת  המתייחס לכמויות נצרכות, אופי התנהלות המסעדה ככל שמדובר בהזמנת ארוחות, בהתייחס לסוגי ארוחות שונות, כאשר חלקה של הביקורת נעשתה, בטרם הזדהתה כממלאת תפקיד (ראה מש/4).

            במהלך אותה ביקרות רכשה מנות מזון שונות, וכל זאת כדי לאמוד את אחוז החומר במנות המוגשות, וכאשר נציגי המשיב טרם הזדהו כעובדיו. השניים הזמינו מנות שנרכשו במסגרת אותו שלב, היה מנת דג נסיכת הנילוס פלוס תוספות קציצות עוף בשר עם פטריות + תוספת, ושניצל מטוגן עם מנת צ'יפס, למנות אלה נלוו סלטים.

 

המערערת הדגישה, באמצעות בא-כוחה את העובדה שהביקורת לפחות בתחילתה, נערכה בעת שנעדרה מן העסק. המשיב הדגיש שאין חשיבות רבה לשאלה אם המערערת נכחה בעת עריכת הביקורת על ידי המשיב או על ידי מי מטעמו. יחד עם זאת הדגיש המשיב כי המערערת הייתה במהלך הביקורת, לפחות בחלק מן הזמן (ראה עמ' 11 שורה 10). עובדה זו הנתמכת גם בעדותה של המערערת אשר אישרה שהיא זו שהסבירה לכלכלנית בעת ביצוע הביקורת את אופן הכנת קציצות עוף בשר ופטריות.

 

על אף המחלוקת אם המערערת הייתה נוכחת בעת כל מהלך הביקורת – ביקורת שנערכה לפחות במעמדו ובנוכחותו של אחד הבנים שנמצאו במקום – אין בעובדה זו כדי לפגום בממצאים. על-פי ממצאים אלה, נמצא, כי אחוז תצרוכת החומר של רוב המנות נע בין 21%-25% להוציא שתי מנות ששם אחוז החומר הנצרך היה נמוך בהרבה, ואולם מאחר שמדובר היה בשתי מנות, נזנחו ממצאים אלה מן הביקורת שנערכה (מש/4 – סעיף 14).

 

לעניין חישוב אחוז החומר במזון שהוגש, קבעה  גב' בנמו המומחית  שיעור של 26%, גם בשתייה, וכן נעשה ניתוח קניות. בהסתמך על נתונים אלה הגיעה הכלכלית לאחוז חומר מחושב של 25%, הוסף פחת כלכלי ופחת תבלינים, בסך 15%. אחוז החומר הכולל הגיע לכ- 29%.  

 

            ניתוח נוסף של קניות בשנת המס 1997, תוך הפרדה בין הקניות השונות, הצביע על התוצאה לפיה נרשמו, כאמור, קניות של ירקות רק בשלושת החודשים הראשונים של אותה שנה.

 

13.        המערערת הציגה קלטת שנערכה במטבח הביתי, ומן התמונות שעלו שם ביקשה ללמוד על אופן העבודה במטבח המסעדה. המשיב התנגד לכך בהבהירו שאין להקיש מבישול בכמויות ביתיות לבישול במסעדה וכמו כן אין לתת משקל ממשי לקלטת אשר צולמה ללא נוכחות של גורם מפקח.

 

מעבר לעובדה שיש להתייחס בהסתייגות לראיה זו, שצולמה באופן פרטי, ומבלי שיהיה נציג המשיב, לצורך פיקוח ובקרה, אין להתעלם מעדותה של המערערת אשר פעם הבהירה כי רכשה בשר קפוא, ולאחר מכן תיקנה ואמרה שקנתה אותו חתוך (עמ' 12 לפרו'). הבדלים אלה הם משמעותיים שהרי ההגיון מחייב שאחוז הפחת בבשר פרוס נמוך מבשר קפוא לגמרי, לרבות השוני במשקל.

 

נתונים אלה – אם מדובר בבשר קפוא או פרוס טרי – אינם יכולים להיות מאושרים בדרך של צפייה בקלטת, ומאחר שהעדות שנמסרה על ידי המערערת איננה עקבית, הרי שגם בהסתמך עליה לא ניתן לבסס ממצא לעניין זה, ובכל מקרה אין בהם לערער את ממצאי הביקורת שנערכה מטעם המשיב, על אף שאין בדעתי לקבל כל מסקנותיו.

            יש גם להעיר, שלפי טענת המשיב, לא התעלם מן הנתון הנראה בקלטת, לפיו נעשה  פרוק של ירך עוף לצורך הכנת שישליק.

 

משהצביע המשיב על קיומן של ראיות שיש בהן כדי להצדיק הוצאת השומה, עובר הנטל על המערערת, להביא ראיות טובות אשר יכולות לבסס את טענותיה לרבות הבהרת הסתירות עליהן הצביע המשיב. לא די בכך שהמערערת הצביעה על פגמים קיימים בשומת המשיב או בביקורת שנערכה מטעמו.

 

14.        המסקנה המתבקשת היא, שממצאי הביקורות לא נסתרו, גם במהלך חקירתה הנגדית של גב' בנמו, יחד עם זאת, יש בדעתי להתערב בשיעור אחוז עלות החומר הנצרך.

למרות שהכלכלנית נטרלה במידה מסוימת נתונים נוספים, אשר היה בהם להוסיף על ממצאי הביקורת שנערכה, כגון: הקניות לא כללו קניות ירקות שהוא ללא ספק סעיף משמעותי, יש מקום להעלות את אחוז החומר הנצרך, בין היתר, לאור עדותה של המערערת, כי אופייה של המסעדה לא היה סוג אחד "טהור" של מסעדת פועלים. כמו כן, יש לקבל את עדות המערערת על תחלופה גבוהה של חומרים, על מנת לשמר טריות, נתון שהוא חשוב ביותר, בכלל, ומקבל משנה חשיבות כאשר מדובר בסועדים קבועים וחוזרים. 

 

15.        נתון נוסף שאין להתעלם ממנו הוא, שהמשיב לא ביקש עוד לעמוד על הפרשי ההון שנמצאו, והודה ולו בלשון רפה - כי מדובר בהפרשי הון לא משמעותיים, אשר אילו עמודו כנתון בלעדי לא היו מצדיקים הוצאת השומות.

בנושא זה ראוי להתעכב קמעא. התשובה לשאלה כיצד יש להגדיר את המונח "הכנסה" אינה פשוטה (ראה מאמרו של ד"ר יוסף מ' אדרעי "בסיס מס כולל בישראל" משפטים יב, עמ' 431, עמ' 441 ואילך, בעמ' 446, 456) מכל מקום, ניתן לומר, כי על-פי שיטת המס הנהוגה בארץ הרואה גם את רווח ההון כהכנסה לכל דבר, כפוף להקלות מס מיוחדות. לפי גישה זו הכנסה כוללת גם כל צמיחה בעושר הון, ומכאן שרווח הון בלתי מוסבר, שהוא למעשה החלק שהצליח הנישום לחסוך, מכלל ההכנסה שהייתה לו, לאחר ניכוי ההוצאות שהן למעשה רכיב "הצריכה" של הנישום" (כן ראה מאמרו של פרופ' אדרעי "דוקטרינת המקור - סוף הדרך על הגדרת המונח "הכנסה" בדין הישראלי הנוהג" משפטים יז 25, עמ' 40).

 

נוסחה כוללת הייתה מעמידה את הנתונים במשוואה הבאה:

הכנסה = צריכה + חסכון

הפרשי הון בלתי מוסברים, כאשר אלה קיימים, מגדילים את רכיב החסכון, וממילא מגדילים גם את התוצאה שהיא רכיב "ההכנסה". העובדה שהמשיב הודה כי רכיב החסכון הוקטן, צריכה הייתה להוביל את המשיב למסקנה, כי הייתה גם הקטנה של התוצאה, הקטנה שלא עמד עליה, עובר למועד הוצאת השומה.

 

לכן לעניין זה, יש לקבל את טענת המערערת, לפיה יש להעלות את אחוז החומר שקבע המשיב, להוסיף את שיעור הפחת עליו העידה המערערת בתצהירה (סעיף 36 ל- ע/1). יחד עם זאת, אין להתעלם מן הפגמים האחרים שנמצאו ע"י המשיב, לרבות אי רישום משכורות עובדים לשני בניה של המערערת שעבדו בעסק.

 

בנסיבות אלה ובהתחשב בכלל השיקולים הרלוונטיים, כפי שפורטו לעיל, יש העמיד את עלות החומר הכולל על שיעור של 45% לפחות לגבי שנות המס 1996-1998.

 

16.        השאלה הנוספת היא, אם ניתן להקיש מהביקורת שנערכה לגבי כל אחת מן השנים שהן במחלוקת. לדעת המשיב יש להשיב בחיוב לשאלה האמורה, וזאת בין היתר בהסתמך על עדותה של המערערת (עמ' 8 שורה 27) כי לא היה שוני מהותי בתפריט של המסעדה במהלך השנים, וכן לאור פסקי הדין הקובעים כי ניתן לעשות כן, כאשר מדובר בבדיקה יסודית של שנה אחת. לעניין זה הפנה המשיב לעמ"ה 185/99 (שמחה מזרחי נ' פ"ש טבריה, מיסים טו/4 עמ' ה/21), שאושר גם בבית המשפט העליון במסגרת ערעור שהוגש (ע"א 4684/01 שמחה מזרחי נ' פ"ש טבריה, לא פורסם).

 

ואולם, הלכה זו ניתן ליישמה ככל שמדובר בעריכת בקורות חוזרות בתקופות שונות.

 

בתיק דנן אכן נערכו מספר בקורות בעסק ואלה נעשו בשנים 1992, באוקטובר 1994 וכן ב- 12/4/1995, וב- 23/8/95 (עמ' 11 לפרוטוקול). ואולם בקורות אלה שהתרשומות לנושאי הממצאים לא הומצאו, מצאו בעיקר נתון אחד עיקרי והוא עבודתם של שני הבנים בעסק.

אמנם המערערת הודתה בעדותה, כי כבר משנת 1993 לא חל שינוי בתפריט, ואולם, לא הוצגו פגמים ברישומי הספרים באותם השנים ויש לחזור ולהדגיש, כי הספרים לא נפסלו באותם השנים, על אף הביקורות שנערכו.

 

בקורת מעמיקה בעסק נערכה בשנת 1999, כאשר במהלך אותה תקופה נערכו שתי בקורות, בשני חודשים סמוכים.

כמו כן נערכה בקורת ספרים לגבי שנת המס 1997. וכן נמצאו ממצאים על אי דיוק ברישומים שונים, בשנים 1996 (ראה סעיף 13 א למש/3) ולגבי שנת המס 1998 (ראה סעיפים 13-14 למש/3). לכן, ככל שערעור מתייחס לשנות המס 1993-1995 נראה שעיקר ממצאי הביקורת לאותה תקופה הייתה בנושא אחד והוא מספר העובדים בעסק, והיות הבנים עובדים בו, כבר באותה עת. בקורת זו, אין בה להצדיק להפחית את עלות החומר לשיעור שנקבע ע"י המשיב, ואין בה גם כדי להצדיק קביעת שיעור עלות תצרוכת החומר בשיעור השווה לשנות המס 1996-1998, שנים שלגביהם נמצאו פגמים נוספים וחמורים יותר. בנסיבות אלה, נכון היה להעמיד את עלות תצרוכת החומר לשנים שקדמו לשנת המס 1996 על שיעור כולל של 55%.

 

באותם המקרים שפקיד השומה מחליט לראות בדוח המוצהר כהכנסה, כדיווח שאינו משקף את שעור המס הנכון, והוא מבקש להחיל מסקנותיו לאורך מספר שנים לא מבוטל וכאשר החישוב מבוסס על מספר מרכיבים, אין מקום להתעלם באופן גורף מהצהרת המשיב, ויש לבחון את הרכיבים השונים שבגינם הוצאה השומה, תוך התייחסות לאופי הבדיקות שנערכו.

יש לזכור שגבי שנים אלה, כאמור, לא נמצאו אותם פגמים ברישום בספרים כפי שהתגלו בביקורות מאוחרות יותר. מספר עובדים בעסק, אינו בהכרח מקבל ביטוי בספרי החשבונות של החברה (ראה למשל הוראות ניהול פנקסים אשר חלות על-פי תוספת יא' להוראות מס-הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973, וכן החלטה שניתנה על-יד בבש"א 5851/03 עמ"ה 355/02 עאשור סעיד מוחמד נ' פ"ש חדרה, ניתן ביום 18/6/03 (טרם פורסם).

 

בהיות הביקורת שנערכה בשנת 1999 ותהא מעמיקה ככל שתהיה, אין היא יכולה להשליך על דו"ח שהוגש על בסיס ספרים שלא נפסלו, כארבע שנים שקדמו למועד עריכת הביקורת, וכאשר אין ראיות חד-משמעיות למציאת פגמים בספרי המערערת באותן שנים.

מן הטעמים המפורטים לעיל, יש להעמיד את עלות תצרוכת החומר על שיעור של 55% לשנים שקדמו לשנות המס 1996.

 

17.        בהתייחס לשנת המס 1993, טען ב"כ המערערת, כי לא הייתה כל המצאה של שומה שהוצאה למערערת לגבי שנת מס זו, במועד. בנסיבות העניין ובהעדר אישור המצאה כדין, יש לקבל את הטענה, לגבי שנת מס זו. ומן הטעם האמור, לקבל את הערעור בהתייחס לשנת המס האמורה.

 

התוצאה:

18.        אשר על כן, אני מורה כמפורט להלן:

א.         הערעור בהתייחס לשנות המס 1993, מתקבל. השומה שהוצאו בגין שנה זו, בטלה.

 ב.        הערעור בהתייחס לשנות המס 1994-1195 מתקבל חלקית, באופן שמחיר עלות החומר לשנות מס אלה יועמד על שיעור של 55% במקום 29%.

ג.          הערעור בהתייחס לשנות המס 1996-1998 מתקבל חלקית, באופן שמחיר עלות החומר לשנות מס אלה יועמד על שיעור של 45% במקום 29%.

ד.         לאור התוצאה אליה הגעתי, תשלם המערערת הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד למשיב, בסכום כולל של 10,000 ₪.

 

למזכירות: הקלטת ע/2 תוחזר לידיו הנאמנות של ב"כ המערערת, ותוחזק על-ידו, לתקופת הגשת הערעור, ואם יוגש, עד למתן פסק-דין בערעור, או עד למועד אחר, על-פי החלטה מפורשת של בית המשפט.

המזכירות תמציא העתק פסק הדין לב"כ הצדדים.

 

ניתן היום י"ד בטבת, תשס"ד (8 בינואר 2004) בהעדר הצדדים.

 

 

 

הקלדנית: ל.ש.