בתי המשפט

 

 

 

בשם המערער, עו"ד אסף שפיר

בשם המשיב, עו"ד יוכי ספיר ועו"ד א' מלכה, פמ"ח

 

פסק דין

1.         הערעור הוא כנגד צו שהוצא למערער, לפי סעיף 147(א) לפקודת מס הכנסה, בגין שנת המס 1997 (להלן: הצו). המשיב קבע את הכנסותיו של המערער, ואת סכום המס המתחייב, לפי הפירוט הבא:

הכנסה חייבת:                                                 

מעסק    -                       12,725             

משבח ריאלי      -           420,294

סכום אינפלציוני -          75,160 

סכום המס:                   117,102

 

על פי הודעת הערעור, חולק המערער על השבח הריאלי, אותו יש להעמיד, לטענתו, על 8,174 ₪ בלבד, וכן הוא טוען כי הוא זכאי לקיזוז הפסד הון, כנגד השבח שנוצר אצלו, על פי סעיף 92 לפקודת מס הכנסה, ועל שיטת חישוב המס בפריסת השבח הריאלי.

קבלת טיעונו על שני חלקיו, יש בו כדי להעמיד את המס על אפס.

 

הרקע:

2.         - החל משנת 1970 הפעיל המערער עסק של משאיות להובלה. לעיתים רחוקות עסק גם בקניה ובמכירה של משאיות משומשות. עובדות אלה מקורן בפירוט העובדתי שהובא בפסק דין שניתן בת"א 18664/83 - תביעת הבנק שהוגשה כנגד המערער ואשתו - כחייבים וכנגד הערבים לחוב ההלוואה שקיבל המערער מהבנק.

 

- ב- 31/10/1979 קיבל המערער הלוואה מבנק לאומי לישראל (להלן: בל"ל) על סך של 15,000 דולר (שווה ערך ל- 470,000 ל"י) (להלן: ההלוואה), כדי לרכוש משאית. ואכן באותו מועד רכש המערער משאית במכירה פומבית שנערכה באמצעות ההוצאה לפועל  בנהריה. המערער שיפץ את המשאית ומכרה לצד ג' בפברואר 1980 (עמ' 15 ש' 18 לפרוטוקול), תמורת 75,000 ש"י. התשלום בוצע בארבעה שיקים עתידיים. אלה לא נפרעו. המערער קיבל שני שיקים אחרים תמורתם: האחד על סך 5,000 ₪ והאחר על סך 24,000 ₪. מבין שני השיקים נפרע רק השיק על סך 5,000 ₪.

 

מאחר שלא הושלמה התמורה עבור מכירת המשאית, המשיך המערער לחפש אחר המשאית, והוא מצאה ברשות אדם אחר, כשהיא מפורקת. המערער תפס חזקה עליה, ולטענתו אף שילם תמורתה 150,000 ל"י או ש"י (עמ' 16 לפרוטוקול). לאחר מכן חזר ומכר את המשאית בסכום שהיה גבוה מסך של 150,000 ש"י (עמ' 21 ש' 1), ואולם את התמורה שקיבל הפקיד בחשבון שהיה לו בבנק דיסקונט ולא בחשבונו בבל"ל (בחשבון בו נתקבלה ההלוואה).

ראוי להבהיר, שעל-פי גרסתו של המערער, בעת קבלת ההלוואה מבל"ל היו למערער מקורות כספיים אחרים לרכוש את המשאית (עמ' 22 לפרוטוקול).

- בשל אי פירעון ההלוואה, הגיש בל"ל תביעה כספית בת"א 18664/83.

 

- בשנת 1989 הוציא פקיד השומה בחדרה הודעת שומה בגין רווח הון במכירת המשאית.

בתחילת שנת 1990 פנה המערער לנציבות מס הכנסה, בטענה כי לא היה מקום לחייבו ברווחי הון עקב מכירת המשאית. נערכה ישיבה ב- 25/2/90 ובעקבותיה הוחלט לבטל לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה או פמ"ה),  את השומה שהוצאה.

 

ביטול השומה הותנה בתנאי, שנוסח על-ידי רו"ח אבנר עופרי – הרפנרט המקצועי  של משרד פקיד שומה חדרה (להלן: רו"ח עופרי), באופן הבא:

                        "ג.        האמור בסעיף ב' לעיל מותנה בהסכמה מפורשת ובכתב

של הנישום להתחייב במס רווח הון (בגין מכירת המשאית

נשואת החיוב) אם וכאשר יקבל תמורה כלשהי, במישרין

או בעקיפין, בעקבות הדיון המשפטי המתנהל בינו לבין

בנק לאומי הקשור בעקיפין לעסקת מכירת המשאית האמורה".

(ההדגשה אינה במקור, ש' ו').

(להלן: מכתב-עופרי).

 

3.         - ביום 13/4/95 ניתן פסק דין על-ידי כבוד השופט בן חורין בת"א 18664/83 המחייב את המערער ובני משפחתו לשלם לבנק את סכום התביעה, החזר ההלוואה שקיבל ב- 1979. פסק הדין אושר בערעור שהוגש, ובקשת רשות ערעור, נדחתה.

 

במהלך שנת 1997 שילם המערער בגין החוב לבל"ל הנובע מפסק הדין, ולאחר שהגיע לפשרה, סכום של 662,120 ₪, כאשר הסכום מגלם קרן משוערכת, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית. לצורך כך מכר המערער ב- 23/4/97 מגרש בדרך הנדיב 17, פרדס חנה, הידוע כגוש 10102 חלקה 53 (להלן: המגרש), הרשום בלשכת רישום מקרקעין בחיפה.

 

ראוי להבהיר כבר בשלב זה, כי מוסכם על הצדדים, שהמכירה של המגרש בוצעה לשם פירעון החוב שנבע מפסק הדין, ועוד אין חולק, כי תשלום החוב לבנק בוצע בשנת המס 1997 שהיא שנת המס בה נעשתה מכירת המגרש. כלומר, מועד יצירת הרווח ההוני (השבח בעקבות מכירת המגרש) הוא מועד סילוק חוב ההלוואה.

 

4.         - המערער דיווח על המכירה וביקש לקזז את הפסדי הון שנגרמו לו מעסקת המשאית, וכמו כן ביקש אישור מס שבח לצורך העברת רישום הבעלות על המקרקעין הנ"ל.

- בשנת 1998, לאחר שהמערער הגיש דו"ח על הכנסותיו לשנת המס 1997, וביקש להכיר לו בהפסד הון של 651,767 ₪ (הוא סכום החזר ההלוואה לאחר קיזוז הכנסות), הוציא פקיד השומה למערער שומה (להלן: השומה הראשונה), אשר כללה הפסד הון כמדווח, מבלי שזה קוזז על-פי סעיף 92(א)(1) לפקודה.

המערער הגיש השגה על השומה הראשונה.

ב- 27/12/98 הוצאה למערער שומה שניה על-פי סעיף 183 לפקודה – סעיף שומה 15, על  יתרת המס שאינה שנויה במחלוקת.

 

- ב- 3/2/99 הגיעו המערער ופקיד השומה להסכם שומה – נספח ד'. על-פי הסכם השומה  יש להתיק למערער  הפסד הון בסך של 250,000 ₪ (להלן: הסכם השומה).

בעקבות הסכם השומה הוצאו למערער שלוש הודעות שומה, לפי סעיף 183 לפקודה. לאחר שהמערער התעלם מכולן, החליט המשיב לאפשר למערער לפתוח את השומות שבהסכם, זאת עשה המשיב, ביום 14/5/00, לפי הסמכות שניתנה לו על-פי סעיף 147 לפקודה.

            - בסופו של דבר הוצא הצו, כמפורט לעיל.

 

טענות בעלי הדין:

5.         כפי שפורט בסיכומי הצדדים, ארבע שאלות עיקריות עומדות במחלוקת: תוקפו של הסכם השומה וטיב הליכי השומה שננקטו, טיב ההפסד שהותר ודרך פריסת השבח. מחלוקות אלה, מעוררות שאלות נלוות. מאחר שהטענות מורכבות, ראוי כי אלה יובאו על-פי נושאי המחלוקת.

בעיקרו ידון פסק הדין בתוקפם של הליכי השומה, ולאחר מכן, בכפוף להכרעה בפרק הראשון, תבחן השומה לגופה.

הליכי השומה

העדר שומה כדין:

6.         לטענת המערער, אין למעשה שומה שהוצאה לו כדין.

            הדו"ח הוגש על ידו ב- 1998 בהתייחס לשנת המס 1997, ובמסגרתו ביקש כי יכירו לו בהפסד הון על סך של 662,120 ₪. במהלך אותה שנה הוצאה לו השומה הראשונה, ולפיה נדחה הדו"ח שהוגש על ידו לקיזוז ההפסד, לפי סעיף 92(א)(1) לפקודה.

            על שומה זו הגיש המערער השגה, שנרשמה ביום 10/12/98.

לטענתו, משלא הושג הסכם, כאמור בסעיף 152(א) לפקודה, ופקיד השומה לא השתמש בסמכויותיו, לפי סעיף 152(ב) לפקודה, הרי שיש להפעיל את האמור בסעיף 152(ג), ולפיה יש לראות את ההשגה כנתקבלה.

 

לגבי העובדה שכבר ב- 3/2/99 הושג הסכם בין המערער לבין פקיד השומה, וכי הסכם זה, לטענת המשיב, עצר למעשה את מרוץ הזמנים, טוען המערער, כי אין תקפות להסכם זה, שעל פי מהותו וכוונת הצדדים לא היה בו אלא הסדר זמני לצורך שומת מס השבח. לפיכך, עד היום לא הוצאה לו שומה, לא לפי סעיף 152(א) - שומה בהסכם, ואף לא שומה בצו - לפי  סעיף 152(ב) לפקודה.

טוען המערער, כי השומה בצו שהוצאה לו לפי סעיף 147 לפקודה, אף היא אינה תקפה, מאחר שלמעשה מדובר בהודעה על "שומה שמעולם לא נערכה" או לחלופין על שומה שנערכה לו על ידי מי שאינו מוסמך לעשות כן.

 

עוד טוען המערער, כי על-פי הודעות השומה שהוצאו לשנת המס 1997, הייתה למעשה הודאה מצד המשיב בהפסד מועבר של המערער בסך של 662,120 ש"ח, כפי שפורט הדבר בהודעות שומות חוזרות שנשלחו לו, ואין לאפשר למשיב לחזור מן האמור, על אף טענת המשיב בדבר "טעות".

 

7.         דין הטענה, על כל תת-נושאיה, להידחות.

7.1        בשלב הראשון, דחה המשיב את הדו"ח שהוגש לו והוציא שומה למערער, שכללה את הפסד ההון המדווח, מבלי שהמשיב התיר קיזוזו. הוצאת שומה זו, הייתה לפי סעיף 145 לפקודה. לפי סעיף 145(א)(2)(ב) לפמ"ה, רשאי פקיד השומה להוציא שומה, לפי מיטב השפיטה, בין היתר על דרך אי הכרה בקיזוזים הנטענים - כולם או חלקם.

            השומה שהוצאה למערער, דחתה את הדו"ח המוצהר, לפיו זכאי המערער לקיזוז ההפסד שנגרם לו כהפסד הוני, והמשיב כלל את הפסד ההון המדווח בשומה.

אין חולק שהשומה הנ"ל הוצאה לו כדין.

 

7.2        במהלך שנת  במהלך שנת 1998, הגיש המערער השגה שנרשמה ביום  10/12/98.

            ביום 3/2/99 כבר חתמו המשיב עם המערער ונציגו, רו"ח זגבך, על הסכם שומה.

            בעקבות הסכם השומה שנחתם לאחר הגשת ההשגה, היה על המשיב להוציא שומה מתוקנת בדרך של הוצאת צו לפי סעיף 152(א) לפמ"ה.

            ואולם, אי הוצאת שומה בצו, לא פגעה בזכות המערער במקרה דנן.

            אין למעשה מחלוקת, שהפקודה מבחינה בין שומה בשלב א' מכוח סעיף 145 לפקודה, לבין שומה לפי צו, בהתאם לסעיף 152 לפקודה, שהיא שומה - שלב ב'.

            ועוד, אילו הוצאה שומה בצו, על בסיס הסכם, אזי היה מדובר בשומה שאין לערער עליה.

הסכם השומה, בענייננו, היה אמור לסיים את המחלוקות, ותוצאותיו של הסכם כזה, שהוא מהווה סיום למחלוקת שבין הצדדים.

העובדה שלמערער הוצאו הודעות שומה, לפי סעיף 183 ולא לפי סעיף 184, אינה אלא טעות טכנית.

 

            משנחתם ההסכם בין הצדדים ביום 3/2/99, יש לראותו כהסכם שנחתם במסגרת אותה השגה, ולפי סעיף 152(א) לפקודה, היה המשיב מוסמך להוציא לו שומה לפי צו, תוך אישור הסכם השומה. די היה בהסכם זה כדי להפסיק את מרוץ ההתיישנות, ולהצביע על סיומו של הליך ההשגה. הסדר הנכון היה: הוצאת שומה או תיקון שומה על פי ההסכם ומכוחו, והמצאת הודעה על דרישת מס מכוחה של שומה כאמור, לפי סעיף 152(א) לפקודה.

            בעקבות הסדר זה נכון היה להוציא הודעת תשלום לפי סעיף 184 לפקודה, שהיא הודעת תשלום, לאחר השגה ולאחר שנמסרה לידי המערער הודעה על שומה מתוקנת, לפי סעיף 152(א).

 

            בפועל נשלחו למערער שלוש הודעות שומה לפי סעיף 183 לפקודה.

נכון שהודעות אלה הן דרישה לתשלום בהיות ההליך בהשגה, וזאת מאחר שמדובר  בהודעות שומה לפי סעיף 149 לפקודה. הודעות כאלה, ככלל, מתייחסות לשומות המצויות בהשגה. למרות האמור, עולה בבירור מההודעות שנשלחו, על חיוב במס על פי שומה מכוח ההסכם שנחתם בין הצדדים, ולא על יתרת מס שאינו שנוי במחלוקת.

 

            על פי התצהיר של גב' אייזנשטדט (סעיף 11) המערער נדרש לשלם סכום של 48,071 ₪, וזאת ללא קנסות, אך כולל ריבית והצמדה, ולאחר מכן דובר על סכום פחות מזה. אם אכן היה מדובר בדרישה של מס בהיות ההליך עדיין בהשגה, הרי שלא היה מקום לתבוע מס השנוי, לכאורה, במחלוקת, באותה עת.

 

            העובדה שפקיד השומה היה צריך לשלוח הודעת שומה לפי סעיף 184, בהיות שומה בהסכם, ולא לפי סעיף 183, גם אם נאמר שפגם הוא, אין הוא יורד לשורשו של עניין, ואין בו כדי לבטל את מהות הדרישה למס המתחייב מכוח ההסכם.

 

7.3        טעות, ככל שהייתה, היא טכנית בנסיבות העניין, ואין בה כדי לפגוע בנפקות תוצאת ההליך (ראה  לצורך  השוואה  ע"א  433/80  נכסי  י.ב.מ.  ישראל בע"מ נ' מס רכוש, פ"ד לז(1) 337). במקרה כגון זה, אין אף צורך להפעיל את הדוקטרינה של בטלות יחסית, במיוחד כאשר היה ברור , שהמשיב עומד על חיובי מס, ועל דחיית הדו"ח המוצהר שהוגש לו, שהרי אלמלא כן, לא היה מקום להגיע להסכם שומה.

 

בתום הליך ההשגה,  שבמסגרתו הגיעו הצדדים להסכם שומה - ובשלב זה יש לראות את הסכם השומה כתקף לצורך הוצאת הודעה על תיקון שומה בעקבות הסכם, לפי סעיף 152(א) לפקודה - היה מקום להוציא הודעת שומה, לפי סעיף 184, שהיא הודעת שומה בעקבות הסכם בין הצדדים, לפי סעיף 152(א) לפמ"ה (הגם שההודעה נשלחה לפי סעיף 183 לפקודה).

 

אציין עוד, שאלמלא בוטל הסכם השומה - וככל שיוכח תוקפו - לא הייתה עומדת עוד למערער זכות הערעור (ראה פס"ד שבו, לעיל).

 

לפיכך, אני קובעת כי הפגמים שנפלו - העדר שומה לפי צו, לפי סעיף 152(א) לפקודה בהסתמך על הסכם השומה, והעדר הודעה על תשלום המס, לפי סעיף 184 לפמ"ה - לא שללו כל זכות מהותית של המערער, במיוחד כאשר הליכי השומה נמשכו, ועל-פי בקשת המערער, בוטל הסכם השומה  והוצאה שומה בצו, לפי סעיף 147 לפקודה.

הליך נוסף זה - ככל שהוא תקף - "תיקן" פגמים קודמים, ככל שהיו, והקנה למערער זכות ערעור, על השומה בצו שהוצאה.

יש, אפוא, לבחון את תקפות הסכם השומה וכן את תקפות הוצאת שומה בצו, לפי סעיף 147 לפקודה.

 

תוקפו של הסכם השומה - הסכם מיום 3/2/99:

8.         בשאלת תוקפו של הסכם השומה, שהוא פעולה משפטית המצויה בדין הכללי עם מאפיינים מתחום זה והשלכות לדיני המס, יש לבחון פעולה זו בשני המישורים.

העיקרון המנחה בפרשנות במקרה כזה הוא, לשאוף לתיאום בתפיסת מושגי היסוד במשפט האזרחי ובדיני המסים (ע"א 2026/92 פ"ש פתח-תקוה נ' שדות חברה להובלה

(1982) בע"מ, פ"ד נה(4) 89, 113, 114ב, להלן: פס"ד שדות), ובמידת האפשר להצביע על הרמוניה חקיקתית בין תחומי המשפט השונים, באופן שהתשובה שתינתן על-פי הדין הכללי תעלה בקנה אחד עם הפתרון המתחייב על-פי דיני המס.

ואולם, אין גם להתעלם מן האפשרות, שאין זה מן הנמנע, כי חבות במס תתקיים על-פי דיני המס, גם כאשר יחייב הדבר "סטייה" ממושגי הדין הכללי (ראה ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות', חברה לבניין, פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915, להלן: פס"ד רובינשטיין, וכן ע"ש 870/02 תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית בישראל בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (טרם פורסם), ניתן ביום 11/11/04, סעיף 5 ופסקי הדין הנזכרים שם).

 

בענייננו, נראה כי הפרשנות בשני תחומי המשפט - הדין הכללי ודיני המיסים, מובילה למסקנה, כי הסכם השומה הוא הסכם תקף.

 

9.         כאמור, ביום 3/2/99, לאחר שהשגת המערער נרשמה ביום 10/12/98, הגיעו הצדדים לידי הסכמה, כאשר ההסכם היה עם המערער ועם מיצגו, מר זגבך, על הסכם לפי 152(א) לפקודת מס הכנסה, ולפיו יש להתיר למערער הפסד הון בסך של 250,000 ₪ (להלן: הסכם השומה).

           

טענת המערער היא, כי אין מדובר בהסכם שומה תקף. מטרת ההסכם הייתה קבלת אישור מאת פקיד השומה עבור מס שבח, על מנת שמס שבח יכיר בהפסד זה ויתן למערער אישור להעברת הנכס שמכר בטאבו, ועל כן יש לראותו כ"הסכם זמני".

10.        בהיות המסמך "הסכם", יש כאמור, לפנות תחילה לדיני החוזים הכלליים, ובהיות המסמך בכתב, ראוי להביא את נוסחו:

"הבעיה היא תשלום ריבית לבנק לאומי בסך 605,997 ₪.

כתוצאה מן ההלוואה שנתקבלה לצורך רכישת משאית

במהלך העסק. לצורך תשלום ריבית לבנק עם פסק-הדין

נאלץ למכור קרקע וחויב במס שבח.

הבקשה היא לאשר את הפסק לצורך קיזוז מס שבח מקרקעין.

לאחר מספר דיונים בנוכחות פקידת השומה סוכם להכיר בהפסד

לקיזוז 250,000 ₪. התחשבתי בכך שהנ"ל במצב כלכלי קשה, והכנסתו

כ- 1,500 ₪ לחודש" (ההדגשות אינן במקור - ש' ו').

 

            מעיון בנוסח המסמך, יש להבחין בין הנימוקים לכריתתו, לרבות ההנמקה של המשיב מדוע הסכים להכיר ולו בחלק מן הסכומים כהפסד הון, לבין החלק ההסכמי שבמסמך. ההנמקה יכולה להצביע אף היא על כוונת כריתת ההסכם ותכליתו, אך החלק המכריע הוא החלק ההסכמי, ככל שהוא ממלא אחר המרכיבים לקיומו של חוזה מחייב.

הכללים לעניין זה ברורים: חוזה יש לפרש לפי אומד דעתם של הצדדים, כאשר זה מצביע על המטרות, היעדים האינטרסים והתוכניות אשר הצדדים ביקשו במשותף להגשים (ע"א 4628/93 מדינת ישראל נ' אפרופים שיכון וייזום (1991) בע"מ, פ"ד מט(2) 265, 311-312, להלן: פס"ד אפרופים). המבחן לבחינת האמור הוא אובייקטיבי, כפי שזה משתמע מתוך החוזה ומנסיבות כריתתו, לרבות התנהגות הצדדים לו לאחר כריתת החוזה. כמו כן נלמד תוכנו של המסמך מתוך רוח החוזה והגיונו, כאשר הכלל הוא להגיע לפירוש המקיים את החוזה (ג' שלו, דיני חוזים (מהדורה שנייה) עמ' 298-316) (להלן: שלו).

 

11.        יישומם של כללי פרשנות אלה בענייננו, מוביל למסקנות הבאות:

מבחינת נסיבות כריתתו של ההסכם:

- נקודת המוצא של המערער הייתה, כי הוא מבקש להכיר לו במלוא ההפסד - החזר הלוואה לבנק, מכוח הסכם הפשרה בעקבות פסק הדין שניתן בתביעת הבנק - כהפסד הוני ולעשות כן, במועד מוקדם אפשרי, כדי להיות זכאי לקיזוז מס שבח מקרקעין, שהיה עליו לשלם, עם מכירת המגרש;

- המערער ביקש לשכנע את המשיב, כי בעקבות מכירת המשאית לא נותר אצלו רווח הון, וכי מקור ההפסד הינו תשלומי ריבית שנדרש לשלם לבנק, בקשר להלוואת הבנק שניתנה לו לצורך רכישת  המשאית;

- המשיב, אשר לא שוכנע כי אכן מדובר בהפסד הוני וכן לא קיבל את שיעורו של ההפסד המדווח כהפסד שנגרם בפועל, ומן הטעם האמור נדרש להנמקה הקשורה למצבו הכלכלי של  המערער - היה נכון להכיר בהפסד כניתן לקיזוז מבלי לציין אם מדובר בהפסד הוני או פירותי. ואולם, המשיב הסכים להכיר בהפסד, כניתן לקיזוז מן השבח שצמח אצל המערער עקב מכירת המגרש, ולהעמיד את שיעורו על חלק בלבד, מסכום החזר ההלוואה לבנק.

- עוד אין להתעלם מן הנתון המופיע בהסכם, לפיו ההסכם נחתם לאחר שהצדדים ניהלו מספר דיונים קודם שהגיעו לנוסח המוסכם האמור.

 

החלק ההסכמי:

- הכרה בהפסד, כניתן לקיזוז מרווח הוני שצמח למערער ממכירת המגרש;

- העמדת הפסד ההון על סכום של 250,000 ₪, כך שבמקום הפסד מדווח של 649,395 ₪, יבוא סכום ההפסד הנ"ל;

- קביעת שיעור המס, לאחר תיאום ריבית.

 

עמדתי על פרטי ההסכם, כדי שלא לחזור ולדון באלה, במסגרת הדיון בשאלות הנוגעות למהות ההפסד, לרבות אופן תיאומו, בתנאי אינפלציה.

 

בענייננו,  מתקיימים המרכיבים של גמירות דעת - אין כל אמירה מסוייגת בהסכם. כל הפרטים הנדרשים, כגון שנת המס, קיומו של הפסד, שיעורו ואופן קביעת שיעור המס - מצביעים בברור על קיומו של אלמנט המסוימות, וכמובן חתימת הצדדים, בין בעצמם ובין באמצעות מייצגם, כל אלה מאשרים את עובדת כריתת החוזה, לאחר מתן הצעה וקיבול.

 

אין לנו אלא הסכם פשרה קלאסי, בו הוכרעה בהסכמה השאלה בהא' הידיעה בה היו חלוקים - הפסד לקיזוז, אם בכלל, שיעורו ושיעור המס. נושאים אלה היו במהות ההשגה, והסתיימו בהסדר, הגם שלא על בסיס נימוקים משפטיים בלבד. המשיב, כאמור, מצא לנכון להדגיש באותו הסכם כי הנימוק שהיה בבסיס קביעת שיעורו של ההפסד, נבע גם מטעמים של מצב כלכלי קשה, לו טען המערער.

 

כל אחד מן הצדדים הסכים לוותר על נקודת המוצא שלו, מבחינת עצם קיומו של הפסד הניתן לקיזוז ולרבות שיעורו. לגבי אופן קביעת שיעורו של המס, אין עדות לקיומה של מחלוקת בין הצדדים.

 

לא יכולה להיות מחלוקת, כי על-פי תוכנו של ההסכם, המערער השיג חלק ניכר ממבוקשו (הגם שלא את כל מבוקשו).

 

עוד אין להתעלם מן העובדה כי המערער היה צד להסכם יחד עם בא כוחו רואה החשבון זגבך, ומי שחתם בשמו ומטעמו על אותו הסכם היה רוה"ח מר גרשון זגבך (ראה עמ' שני של ההסכם שם נקבע שיעור המס, מופיעות שתי חתימות, וכן ראה סעיף 9 לתצהיר פקידת השומה- מש/1). חזקה על רוה"ח שהבין היטב מהותו של הסכם חתום על ידי הצדדים, וכי המערער חתם על אותו הסכם לאחר שקיבל יעוץ מקצועי כנדרש, וכמתחייב (ראה לעניין זה עמ"ה 306/73 פרסמן נ' פ"ש ת"א,  פד"א ח 216, וכן ה"פ 9193/89 שלזינגר נ' פ"ש עפולה, פד"א יח 344. (פס"ד שבו, לעיל).

 

המסקנה המתבקשת מן האמור, שיש חוזה משפטי מחייב, מכוחם של דיני החוזים הכלליים. דיני המס יש בהם לחזק מסקנה זו.

 

12.        ההסכם נחתם, בעת שתלויה ועומדת השגה של המערער, בעקבות שומה שהוצאה לו כתוצאה מדחיית הדו"ח המוצהר ואי הסכמת המשיב להכיר בהפסד כבר ניכוי, גם לא בחלקו.

בהעדר הסכם בין הצדדים, יהא רשאי המשיב לעבור לשלב ב', ולהוציא למשיב שומה לפי מיטב השפיטה, לפי סעיף 152(ב) לפקודה.

הסכם שומה, בשלב זה - תוך שקילת כל השיקולים הנדרשים בתחום המס, ובהיות המערער מלווה ברו"ח - קבלת יעוץ מקצועי - מורים, כי המערער ידע, כי הסכם שומה עדיף על הוצאת שומה בצו. מבחינת מצבו הכלכלי, שיקולים שאינם יכולים להיות, ככלל, שיקול לעניין קביעת השומה, נלקחו בחשבון, לאחר שטיעונים אלה הועלו על ידי המערער  (נספח ד לתצהיר מש/1, תצהירה של פקידת השומה חדרה). גם מן הטעם האמור, מייצג ההסכם כוונה אמיתית של שני הצדדים להגיע להסדר מחייב.

 

13.        טענת המערער, כי מדובר ב"הסכם זמני" אינה עולה מנוסח ההסכם, ואין לה כל בסיס בדיני החוזים. גם לא היה כאן מצב של הצעה ואפשרות חזרה ממנה, אין כאן התנאה להמשך תוקפו של ההסכם, ואין גם מקום לטענה לקיומו של "חוזה למראית עין".

            חזרה מן ההסכם מצדו של המערער, אינה אלא חזרה בשל טעות ב"כדאיות העסקה".

יתר על כן, מעצם הדרישה של המערער לבקש את ביטולו של ההסכם, לפי סעיף 147 לפקודה, עולה, כי גם לעמדתו, מדובר בחוזה תקף, שאין דרך חזרה ממנו, אלא על דרך הביטול, על-פי ההסדר החוקי הספציפי של דיני המס.

ועוד, עצם העלאת הטענה, כי ההסכם אינו תקף, יתכן כי נגועה היא בהעדר תום לב.

 

13.1      מבחינה משפטית, לא ברור כיצד ניתן לכרות הסכם, כהסדר ביניים, או כהסדר מותנה לצורך תשלום מס מופחת למס שבח, שלא על דרך של התניה מפורשת של אפשרות חזרה, אם ישולם מס בשיעור גבוה מן המצופה. התניה, כאמור, היה מקום לפרטה ובמפורש,  כפי שפורטו הנסיבות הנימוקים האחרים שהיו בבסיס הסכמת הצדדים לאותו הסדר.

 

13.2      אוסיף ואעיר, כי הלבוש המשפטי הנוסף האפשרי לטענת המערער, בקשר להעדר תוקפו של הסכם השומה הוא, קיומו של "חוזה למראית עין". יש להודות, כי קיימת אי נוחות מרובה מהעלאת הטענה כפי שהועלתה על ידי המערער.

            על אף שהרשות ככלל מחויבת בעקרונות של הגינות ותום לב, אין הנישום פטור מאלה (ראה התייחסותי לנושא בה"פ (חי') 402/00 ארמלי נ' ד"ר א' שנון ואח', דינים מחוזי, כרך לב(8) 810, סעיף 14, תוך הפנייה לבג"ץ 164/97 קונטרם בע"מ נ' משרד האוצר, אגף המכס והמע"מ ואח', פ"ד נב(1) 289, וכן בג"ץ 227/98 אנטון מלבסקי מ' שר הפנים, פ"ד נב(4) 690).

 

            חוזה למראית עין, שהוא חוזה בטל, לפי סעיף 13 רישא לחוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג-1973 (להלן: חוק החוזים הכללי), מדבר למעשה על חוזה בו קיימת אי התאמה מכוונת בין הצהרות הרצון של הצדדים לבין רצונם האמיתי. חוזה שהצדדים מסכימים בו, כלפי חוץ בלבד, על הסדר משפטי מסוים, בעוד שכוונתם האמיתית שונה (ג' שלו, שם, עמ' 167 וכן ה"ש 1).

           

הטענה בדבר הסכמה של פקיד שומה להגיע להסדר לצורך קיזוז ברשות מס אחרת, וכי הנמקה זו הייתה ההנמקה יחידה אשר הייתה בבסיס החתימה על אותו הסכם, יש בה טעם לפגם, והמערער לא הביא כל הנמקה אחרת אשר יכולה לבסס פעולה כה חריגה מצד רשות מס אחת כלפי האחרת.

            ייחוס חוזה כזה לרשות מס אחת, פירושו כוונה לסייע בידי המערער כנישום, להציג מצב עובדתי שאינו נכון, מתוך כוונה למנוע תשלום מס מתחייב בפני רשות המס האחרת.

ואולם, מעבר לכך, גם ב"חוזה" ממין זה, קיימת חובת ההשבה, שהרי מסמך ההסכמה, לאו חוזה הוא. המערער לא הציג כל אישור, כי אכן כך פעל כלפי רשות מס שבח מקרקעין.

 

13.3      למעשה, הטעם בגינו המערער מעוניין בביטול ההסכם הינו "טעות בכדאיות העסקה". טעות כזו, שבמהותה היא אמירה, כי המערער לא השיג את "התועלת" שקיווה לקבל מכריתת הסכם השומה, אינה מבססת את עילת הביטול, מן הטעם הפשוט שלא מדובר ב"טעות" אלא בשיקול מוטעה מבחינה כלכלית (ג' שלו, שם, עמ' 203).

 

14.        המערער, על מנת לחזק את הטענה כי הסכם השומה אינו תקף, ביקש להסתמך גם על עדותו המפורטת של מר יצחק סיני, ששימש כפקיד שומה חדרה בין השנים 1977-1993 (להלן:  מר סיני) (תצהיר עדות ראשית - ע/2). עדות זו במקום להיות עדות על עובדות ו/או על סדרי עבודה, התיימרה לתת יעוץ משפטי לבית המשפט. (ראה סעיף 3.3 (1) לתצהירו), וככזו, אינה קבילה. השאלה מה המשמעות שיש לתת לעובדה שהצדדים דיברו על "סיכום" או על "הסכם", אינה בתחום ידיעתו של העד, בהיות הנושא, נושא משפטי.

 

14.1      מעבר לאמור, עיון במסמך מלמד, כי במסמך עצמו אין אזכור של המלה "סיכום" אלא המלה "סוכם", מלה הנגזרת מקיומה של הסכמה. ועוד אותן הסכמות נרשמו על גבי מסמך הנושא כותרת "הסכם בעניין שומת מס הכנסה".

מכאן שגם הפרשנות לגופה אינה יכולה להתקבל.

           

14.2      המערער טען עוד, בין בעצמו ובין באמצעות תצהירו של מר סיני, כי יש לראות במכתבו של מר ירון שידלו, מנהל תחום המחלקה המקצועית במס הכנסה  (מכתב מיום 11/1/2000), בו הורה לפקיד השומה, להוציא שומה לפי סעיף 152(ב) לפקודה, הוכחה לכך כי ההסכם מיום 3/2/99 לאו הסכם הוא.

 

            אין לקבל טענה זו, וראוי היה שלא הייתה מועלית. משהועלתה הטענה, ולאור המחלוקות הנוספות בתיק, ראוי להביא גם את נוסחו המלא של מכתב זה:

                        "                                                                      ד' שבט, תש"ס

לכבוד                                                               11 ינואר 2000

מר רנתיה עמוס בן יוסף

רח' הנדיב 107

פרדס חנה-כרכור

 

א.נ.,

הנדון: שומה לשנת המס 1997

            סימוכין: מכתבך מתאריך 1.1.2000

 

מכתבך שבנדון הועבר לטיפולי ע"י פ"ש חדרה, ולעצם העניין:

1.         בדקתי את השומה לשנת המס 1997 וכפי שהוסבר במכתבה של הגב' מיכל איזנשטדט לרו"ח זדבך מיום 19.12.99, השומה נקבעה בהתאם לסיכום על גובה ההפסד, ולפנים משורת הדין אושרו נקודות זיכוי אישיות לעניין הפריסה.

2.         השומה נקבעה בשלב ראשון.

3.         הוריתי לפ"ש חדרה להוציא שומה (זהה לשומה הקיימת) לפי סעיף 152 (ב) לפקודת מס הכנסה, עליה תוכל לערער לבית המשפט המחוזי.

 

בכבוד רב,

ירון שידלו, רו"ח (משפטן)

מנהל תחום

המחלקה המקצועית

העתק: גב' מיכל איזנשטדט - פ"ש חדרה

            מר ארנון פז - ממונה (רכז חוליה)"

            (להלן: מכתב שידלו).

 

מעיון במכתב הנ"ל עולה, כי הוא מכתב תשובה לפניית המערער בבקשה לבטל את ההסכם ולא לראות בו הסכם תקף, והוא בא בעקבות מכתבה של הגב' מיכל אייזנשטדט לרו"ח זגבך, שפעל מטעמו של המערער. על פי האמור במכתב שידלו, הסכים המשיב להסכם השומה שנקבע בשלב ראשון (כלומר, שומה בהסכם לפי סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה).

עוד הובהר באותו מכתב, כי הסכם אליו הגיעו הצדדים, מעבר להתחשבות במצבו הכלכלי של המערער, נערך לפנים משורת הדין, גם לעניין נקודות הזיכוי האישיות שאושרו לעניין הפריסה (בנושא זה, אדון בנפרד - הערעור התקבל לעניין הפריסה).

ואולם, אין ספק, כפי שהובהר בפסק דין זה, על הסכם שומה שנכרת בעקבות הליך ההשגה, היה מקום להוציא שומה בצו לפי סעיף 152(א), ובמקרה כזה גם לא יכול היה המערער לנקוט בהליכי ערעור, אלמלא בוטל ההסכם.

 

רק מפני שהמערער חזר בו מן ההסכם וביקש להתעלם ממנו, ניסה המשיב לסייע בידו בדרך של הוצאת שומה לפי סעיף 152(ב) לפקודה, כדי שבפני המערער תהא פתוחה דרך הערעור. ואולם, וזאת יש להדגיש, השומה שהוצאה הייתה זהה לשומה הקיימת, כך שפקיד השומה לא חזר בו מעצם החיוב הנתבע במקרה זה, מן המערער.

 

            משהתברר, כי לא ניתן עוד להוציא צו לפי סעיף 152(ב) לפקודה, בשל חלוף המועדים - וכל זאת מתוך ניסיונו של המשיב, כאמור, לסייע בידי המערער, על פי בקשתו של האחרון ומכוח פנייתו - נעשה דיון לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה, וההסכם בוטל, לצורך הוצאת שומה חדשה.

אעיר עוד, שעצם הצורך להפעיל את סעיף 147 לפקודה, יש בו כדי להעיד על קיומו של הסכם שומה מחייב. אם אכן היה הסכם שומה "זמני", כהגדרת המערער או מר סיני אשר העיד מטעמו, לא הייתה מניעה כי פקידת השומה עצמה תוציא שומה בצו לפי סעיף 152(ב) לפקודה.

 

            ועוד, אלמלא הפעיל פקיד השומה את סמכותו לפי סעיף 147 לפקודה לביטול ההסכם, בעקבות דרישת המערער, ספק אם בית המשפט היה נעתר לבקשה כגון זו.

 

            לפיכך הטענה בדבר אי תקפותו של ההסכם בשל אי מילוי אחד או יותר מן התנאים המתחייבים לצורך קיומו של חוזה תקף, נדחים.

            יש לראות את ההסכם מיום 3/2/99 כהסכם שומה מחייב, לפחות עד למועד בו בוטל כדין על ידי המשיב.

 

            תתקבל טענת המערער, כי פתיחת השומה, לפי סעיף 147 - פתיחה שנעשה על-ידי פקיד השומה, לפי בקשת המערער - הייתה שלא כדין, אזי עומד בעינו הסכם השומה מיום 3/2/99, וההודעות שנשלחו למערער, תוך תיקון מתאים של הסעיף הרלוונטי (סעיף 184 לפקודה), מחייבות, לרבות שיעור המס.

 

פתיחת שומה לפי סעיף 147 לפקודה:

15.        טענת המערער היא, כי רו"ח (משפטן) שידלו, הורה על הוצאת שומה זהה, לפי סעיף 152(ב) - שומה בצו, לאחר שלא הושג הסכם שומה, וחזקה עליו כי ידע את ההבדל בין סוגי השומות, כפי שהדבר בא לידי ביטוי בנספח ב' שצורף לסיכומי המערער. הודעת השומה שם הוצאה לפי סעיף 183 לפקודה, ולפיכך לטענת המערער, מדובר בשומה בשלב השגה.

            לכן, בנסיבות אלה ובטרם מוצו ההליכים האפשריים של הוצאת שומה, לפי סעיף 152(ב) לא היה מקום להפעיל את הסמכות על-פי סעיף 147 לפקודה, סמכות המופעלת במקרים חריגים. לעניין זה צירף המערער לסיכומיו עותק מן החוזר המקצועי (נספח ג).

            במקרה דנן, טוען המערער, לא הוסמכה פקידת השומה, הגב' איזנשטדט, לפעול על-פי סעיף 147 לפקודה, ולגרסתו הודתה למעשה בחקירה, כי הסמכה כאמור, לא ניתנה לה. לכן, כל שומה שהוצאה מכוחו של סעיף 147 ועל-פיו דינה להתבטל.

 

            כאמור, גם טענה זו דינה להידחות. מכל מקום, כפי שהובהר, קבלת הטענה, מחזירה את הצדדים למצב שלפני ביטולו של הסכם השומה. השומה שהוצאה לפי סעיף 147 זהה לשומה בהסכם. כך, שבכל מקרה, אם לא יבחנו טענות המערער לגופן ו/או אם לא תתקבלנה טענות אלה, תעמוד בעינה השומה שהוצאה, כשומה על-פי הסכם.

 

16.        הפעלת הסמכות על-פי סעיף זה נעשתה בהתאם לבקשת המערער לבטל את ההסכם.

סעיף 147 לפקודה קובע:

"(א)(1) הנציב רשאי, ביוזמתו הוא או לבקשת הנישום, תוך התקופה המסתיימת

כתום שנה לאחר התקופות שנקבעו בסעיפים 145(א) או 152(ג),

לפי המאוחר, או תוך 6 שנים מיום שנעשתה לנישום שומה לפי סעיף

145(ב), לפי העניין... ורשאי הוא בכפוף להוראות פקודה זו, ליתן בעניין זה כל

צו שייראה לו.

...

            (ב)        צו לפי סעיף קטן (א) ינתן על ידי הנציב או על ידי מי שהוסמך

לכך על ידיו, בשומה שנעשתה בעקבות צו שניתן כאמור, דינה

לעניין ערעור כדין הצו."

 

הפעלת הסמכות, לפי סעיף 147 מחולקת לשלושה שלבים נפרדים: השלב הראשון פתיחת השומה וייזום החקירה בשומות - סמכות הנתונה בידי הנציב.  ובענייננו, היוזם להפעלת סמכות זו היה המערער עצמו.

בשלב השני - עריכת החקירה - בענייננו התנהלו המכתבים בין המערער לבין הנציב באופן ישיר. אין צורך שהנציב יצווה על הליך של איסוף ראיות, ודי בכך שיעיין בחומר החקירה (עמ"ה 53/90 ברקוביץ נ' פקיד שומה חיפה, מיסים ה/6 (דצמבר 1991) עמ' ה-17) (להלן: פס"ד ברקוביץ).  עיון, כאמור, בוצע. השלב השלישי הוא מתן הצו, אשר יכול שינתן ע"י הנציב עצמו או ע"י מי שיוסמך על ידו. בשלב זה, ומאחר שהנציב או רו"ח שידלו שפעל בסמכות מטעמו, היה מעורה בשומה שהוצאה בהסכם, וזו לא שונתה, הרי שהייתה מעורבות ממשית, והעובדה שהצו חתום על ידי פקידת השומה, אין בו כדי להביא לבטלות השומה.

 

17.        יתר על כן, מתוך ההתכתבויות שהיו בין המערער למשיב, לרבות השומות וההסכמים בעבר היה ברור, כי המערער מבקש לראות במלוא חוב ההלוואה "הפסד" אשר יזכה אותו בהקטנת חיוב במס רווחי הון. מצד שני, המשיב עמד על דעתו, כי על המערער לשלם מס, לפחות לגבי חלק מחוב ההלוואה.

מבחינה מעשית, נכון היה המשיב לאפשר למערער להוכיח טענותיו הן לגבי עצם מהות ההפסד, והן לגבי שיעורו, בהליך שיפוטי. מכאן שהייתה מגמה לאפשר למערער להגיע למצב בו יוכל להעמיד טיעוניו בפני בקורת שיפוטית. לצורך מיצוי הזכות האמורה, היה צורך לבטל את ההסכם, להוציא שומה חדשה, שומה שיכולה הייתה להיות אף גבוהה מן הסכום המוסכם בהסכם, כדי לאפשר לנישום למצות זכויות בערעור.

 

עיון בהוראת החוק שצוטטה לעיל וכן בחוזר המקצועי שצורף, לרבות בקשת המערער לבטל הסכם השומה, מורה כי הסמכות לעשות כן, ניתנה לפקידת השומה. אמנם במכתב רו"ח שידלו  דובר על הוצאת שומה, לפי סעיף 152(ב) לפקודה, ואולם, משלא ניתן היה להגיע לתוצאה המבוקשת על-ידי המערער, בשל חלוף המועדים, נותרו למעשה שתי אפשרויות: השארת הסכם השומה בתוקף, או ביטולו על דרך של הפעלת סמכות לפי סעיף 147 לפקודה. ההוראה שנתקבלה הייתה, ביטול ההסכם ופתיחת השומה, הוראה זו ניתן היה לבצע על-פי סעיף 147 בלבד.

עולה ממכתבו של רו"ח שידלו כי ההוראה שהורה לפקיד שומה חדרה הייתה ברורה. העובדה שרו"ח שידלו  מצא לנכון לכוון להוראת סעיף 152(ב), כאשר בנסיבות העניין, לא ניתן היה עוד לעשות שימוש באותה הוראה, מלמדת, כי הגם שרו"ח שידלו הכיר את נסיבותיו של המערער, לא ירד עד כדי פרטי פרטים לגבי המועדים הרלוונטיים (לעניין זה ראה גם על דרך ההשוואה לדברים שנאמרו בפס"ד ברקוביץ.

            מי שיכול להיות בקי בפרטים הוא פקידת השומה המטפלת בתיק. ממילא הבנת ההוראה שנתקבלה על-ידי רו"ח שידלו ויישומה, להשגת אותה מטרה, נעשתה בפועל על-ידי פקידת שומה חדרה, גב' איזנשטדט, ואין לראות בפעולתה חריגה מסמכות.

עוד יש להדגיש, שלצורך הפעלת הסמכות של הוצאת שומה בצו, לפי סעיף 152(ב), לא היה צורך להידרש לפניה לרו"ח שידלו, שפעל כאמור כסמכות הנציב. יש לחזור ולהדגיש שהפניה אל הנציב הייתה של המערער וביוזמתו. אם אמנם סבר המערער, שניתן עדיין להוציא צו לפי 152(ב), היה יכול לפנות ישירות לפקידת השומה. הסמכות להוציא צו לפי סעיף 152(ב) נתונה לפקידת השומה.

            מכאן, שההוראה הברורה שניתנה לפקידת השומה הייתה ביטול ההסכם, פתיחת השומה, והוצאת שומה בצו. סעיף 147 מאפשר פתיחת שומה, מעבר לתקופת ההתיישנות הרגילה. מחסום ההתיישנות לפי סעיף 152, אינו מונע פתיחת שומה, לפי סעיף 147 (עמ"ה 139/97 מרכז העיר נ' פ"ש ירושלים, מיסים טו/4 ה-7).

 

הגם שהטיפול בהליכי השומה נגוע בטעויות, שראוי היה להימנע מהן, הרי שניתן להגדירן כטעויות טכניות חוזרות ונשנות, ואין בהן לפגום בתוקפה של השומה שהוצאה.

 

            ועוד, כפי שהובהר, מבחינה מהותית, לא נפגעה זכותו של המערער מהוצאת שומה על-פי צו לפי סעיף 147 לפקודה. המשיב הקפיד כי השומה שהוצאה לפי סעיף 147, תהא זהה לשומה שעל-פי הסכם השומה.

 

העובדה שפקידת השומה, שלכאורה לא הוסמכה, חתמה על הצו לפי סעיף 147, אין בה לכשעצמה, כדי להביא לבטלות הצו, במיוחד, משהחליט הפקיד המוסמך ליטול אחריות מלאה למסמך עצמו (ראה לצורך השוואה עמ"ה 27/96 פקר מתכות בע"מ נ' פקיד שומה רמת-גן, מיסים יא/3 (יוני 1997) עמ' ה-24). העובדה ששומות שהוצאו לפי סעיף 147 לפקודה נחתמו ע"י פקיד השומה ולא ע"י הנציב או ע"י הגורם שהוסמך ע"י הנציב, אינה יכולה לכשעצמה, להביא לתוצאה, לפיה מדובר בשומות שהוצאו בחוסר סמכות ומן הטעם האמור, בטלות הן. מה שחשוב הוא, שההחלטה בעניין פתיחת השומה התקבלה ע"י הגורם המוסמך, ע"י הנציב. כאשר ישנם ממצאים עובדתיים לפיהם מעורב היה הגורם המוסמך בעריכתה של השומה - ובענייננו הייתה הוראה מפורשת על איזה סכום להוציא את השומה - הרי שמהותית יש לקבוע כי ההחלטה לעניין השומה החדשה התקבלה ע"י הגורם אשר הוסמך לכך ע"י הנציב. כל זאת, מבלי לחזור ולציין, כי, ככלל, ראוי הוא שרשויות המס יקפידו בעניין החתימה (ע"א 1325/02 אריה דגן ואח' נ' פקיד שומה אילת, מיסים יח/1 (פברואר 2004) עמ' ה-9).

           

18.        ככלל, אין לראות פסול, בהפעלת סמכות לפי סעיף 147 לפקודה, כאשר באה בקשת נישום והמשיב סבור, כי יש לאפשר לאותו נישום למצות את זכות ההתדיינות לרבות זכות הערעור. עקרונית, סמכותו של הנציב לפי סעיף זה היא רחבה (עמ"ה 449/00 טוויל טורס נ' פ"ש 2 ירושלים, מיסים טז/5 ה-16). הגם שבמקרה דנן, ספק אם היה מקום לעשות כן, במיוחד לאור הליכי השומה, הרי שלכל היותר יש לראות בהחלטה טעות בשיקול דעת.

 

ואולם, משהחליט המשיב לבטל את הסכם השומה, והוצאה שומה בצו  לפי סעיף 147 לפקודה, ופעולתו זו לא בוטלה, שיש לבדוק את  השומה לגופה. ואולם, בטרם נעשה כן, יש להתייחס לטעות נוספת שנפלה בהליכי השומה.

 

הפסד מועבר "מוסכם"  - טעות או הודאה (בש"א 3963/03):

19.        אין חולק כי המשיב ציין על גבי מספר שומות או הודעות שומה שהוצאו למערער על הפסד מועבר בסך של 662,128 ש"ח: ארבע הודעות שומה, לפי סעיף 183 לפקודה, לתאריכי הדפסה הבאים: 29/12/98 (ע/3); 20/7/99 (ע/4(1));  29/12/99 (ע/4(2)) ו- 29/2/00 (ע/4(3)). ובנוסף שומה בצו, לפי סעיף 147(א) לפקודה לתאריך הדפסה 13/5/00(ע/4 (4)).

המערער העביר לביהמ"ש, ביום 21/1/03, או בסמוך לאותו מועד, בקשה להורות למשיבים להודות בעובדת קיומו של הפסד הון, כפי שמשתקף מהודעת השומה. (בש"א 1263/03).

 

עמדת המשיב היא,  כי ציון קיומו של הפסד הון מועבר במסמכים שפורטו לעיל, נבע מטעות הקלדת שומה – טעות מתמשכת (מש/2). בתמיכה להודעה האמורה, צורף תצהיר של פקידת השומה הגב' איזנשטדט.

המערער טוען, כי אין לאפשר למשיב לחזור בו מן ההודאה האמורה, בדבר הפסד הון מועבר על מלוא הסכום המוצהר בדו"ח, במיוחד כאשר ה"טעות" הנטענת מופיעה גם בשומה שהוצאה לו, לפי סעיף 147 לפקודה.

 

למרות שראוי היה כי המשיב יימנע מ"טעויות" בהוצאת השומות, לרבות אופן מתן הודעה בדבר חיוב במס, אין באלה בלבד, להביא לאישור הדו"ח המוצהר של הנישום. הודעות השומה השונות שהומצאו למערער, וכן השומה לפי סעיף 147 לפקודה, ציינו במפורש – למרות הטעות האמורה – דרישה לתשלום מס. אילו קיבל המשיב את הדו"ח המוצהר, לא היה מקום להוציא דרישה הכוללת תשלום מס.

עמדת המשיב לאורך כל הליכי השומה הייתה די ברורה, למרות הפגמים שנפלו בדרך התנהלותו. המשיב היה נכון להכיר בחלק מן ההפסד בלבד, וזאת במסגרת פשרה.

 בנסיבות אלה, אין גם בטעות האמורה, להקנות זכות מהותית כלשהי בעניין שיעור המס, אם זכות כזו אינה קיימת מהותית.

 

השומה שבמחלוקת

השאלות שבמחלוקת הצריכות הכרעה לעצם ההפסד ולשיעורו:

20.        הצדדים חלוקים לגבי מהות ההפסד הנטען על ידי המערער לגופו, ולגבי שיעורו של ההפסד. אם אכן יקבע כי  מדובר בהפסד עסקי, ממילא תהא לו השפעה על החיוב במס. קביעת מהות ההפסד, לרבות המועד הקובע לאירוע המס,ישליכו גם על שיעורו של ההפסד, מבחינת  הבחנה בין רווח ריאלי לשינויים אינפלציוניים. קביעה זו קשורה גם לסוג הנישום ולאופן ניהול ספריו.

            כמו כן לצורך בחינת השאלה של שינויים בערך המטבע, יש גם חשיבות למועד הקובע, מבחינת חיוב המס, לגבי ההפסד הנטען.

 

            אבהיר כבר בשלב הזה, כי מדובר בהפסד עסקי שיש לסווגו כהפסד הון, כפי שלמעשה הודה גם המשיב בדרך הוצאות השומות השונות, לרבות בהסכם השומה.

            ההפסד ההוני אירע בשנת המס בה אירע הרווח ההוני, ולכן יש לאפשר קיזוזו, ואולם, בהיות אירוע המס בקשר להלוואה שניתנה בעבר ומועד אירוע המס נדחה על-פי מכתב עופרי לשנת 1997, יש תחולה לחוק התיאומים.

מאחר שההלוואה שימשה לרכישת משאית  (למעשה ההלוואה ניתנה למטרה זו) והמשאית הייתה "נכס קבוע" בעסקו של המערער, ומאחר שחלק עיקרי מן ההפסד הנטען הוא "ריבית לבנק לאומי", ובהיות המערער נישום שלגביו חל פרק ג' לחוק התיאומים, הרי שחל סעיף 17 לחוק התיאומים הקובע כי למערער יותרו בניכוי הוצאות מימון בשיעור של 20% בלבד.

במקרה כזה, לכל היותר יכול היה המשיב להתיר קיזוז הפסד בסך של כ- 130,000 ₪. למעשה היה מקום להותיר בניכוי סכום הנמוך מסכום זה, מאחר שהתמורה שנתקבלה ממכירת המשאית בפעם השנייה, לא הועברה לבנק לאומי ע"ח חוב ההלוואה.

מכל מקום, משהסכים המשיב להכיר למערער בהפסד הון של 250,000 ₪, ולמעשה חזר על הסכמה זו גם בסיכומיו, הרי שאין להפחית משיעור זה, ויש לאשר את השומה שהוצאה למערער, למלוא תשלום המס.

            אתייחס לכל אחת מן השאלות בנפרד.

 

מהות הסכום - הפסד הוני:

21.        המערער טוען, כי ההפסד המתבקש על ידו הוא הפסד הוני ולא פירותי. לכן חוק התיאומים אינו חל עליו, והוא מותר בניכוי כנגד השבח במכירת המגרש, לפי סעיף 92(א)

(1) לפקודה.

 

המשיב טוען, כי ההפסד כלל אינו הפסד עסקי, שכן הנכס לא נרכש לשם ייצור הכנסה, במיוחד לאור פרק הזמן הקצר בין רכישת המשאית למכירתה. גם בפסק הדין שבתביעת הבנק, נקבע כי המשאית נמכרה כעבור יומיים-שלושה מיום שנרכשה ע"י המערער. בנסיבות אלה, לטענת המשיב, לא ניתן לראות את הנכס כנרכש לצורך ייצור הכנסה, ובפועל אף לא שימשה המשאית לצורך ייצור הכנסה.

 

            בנושא סיווג ההפסד, יש לקבל את עמדת המערער.

 

22.        אין חולק, כי למערער נוצר רווח הוני ממכירת המגרש, בשנת המס 1997. מאחר שלטענתו שימשה מלוא התמורה שקיבל ממכירה זו, להחזר חוב ההלוואה לבנק, הרי שיש לבחון את מהות ההלוואה, אשר החזרה מהווה למעשה הפסד אצל המערער. סיווג החזר ההלוואה כהפסד הוני, יאפשר למערער להפעיל את סעיף 92(א) לפקודה, הכלול בפרק ה' של הפקודה, שעניינו רווחי הון, וקיזוז של הפסד ההון כנגד אותו רווח הוני שנוצר אצלו, ממכירת הקרקע.

 

 

סעיף 92(א) לפקודה קובע:

"(1)      סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית, ואילו היה רווח

            הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד רווח ההון הריאלי...

לעניין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין,

התשכ"ג-1963, כאילו היו רווח הון או הפסד הון, לפי העניין".

           

            ההנחה הקיימת בבסיס הסעיף האמור היא, כי השבח הוא למעשה סוג ספציפי של רווח הון,  ולכן כפי שניתן לקזז הפסד הון כנגד רווח הון, ניתן גם לקזז הפסד הון כנגד שבח במכירת מקרקעין (ראה, עמ"ה (חיפה) 2010/98 תיאודור ארנולד נ' נציבות מס הכנסה, האוצר, ירושלים תק-מח 2001(1) 2048 סעיף ח(1) של פסה"ד, ניתן ע"י כבוד השופט ד"ר ביין, סגן נשיא, להלן: פס"ד ארנולד).

 

23.        השאלה הראשונה שיש להידרש לה היא, אם ההתחייבות לשאת בחוב ההלוואה היא בגדר "נכס" המצמיח רווח הון. תינתן תשובה חיובית יהיה מקום לבחון את השאלה של מועד היווצרות ההפסד ההוני, מותנה בשיטת ניהול הפנקסים של אותו נישום, וכן בנסיבות ההסכמים שהיו בין הצדדים במקרה דנן. מרכיב נוסף שיש כאמור לבחון לצורך קביעת שיעור ההפסד הוא, ההפסד בפועל שהיה וכן תחולת חוק התיאומים.

 

"הנכס" בענייננו הוא, ה"הלוואה". התשובה לשאלה אם מדובר בנכס הוני או פירותי, נקבעת לפי ייעודה של ההלוואה, או המטרה שלשמה ניתנה. ההלוואה נתנה לצורך רכישת משאית.

 

            בחינת העובדות הרלוונטיות מורה, כי מדובר בעסקה בעלת השפעה על חיובי מס הוניים, הדבר עולה מן העובדות שהוצגו לאור פעילותו העסקית של המערער, וכן מן השומות שהוצאו ומן ההסכמות אליהן הגיעו הצדדים במהלך הליכי השומה.

 

            ההבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית, ובהתאמה להבחנה בין הוצאה הונית לבין הכנסה פירותית, נעשית ע"י הבחנה בין "קרן" ל"פירות". האנלוגיה הנוהגת היא בין עץ ופירותיו, כאשר האחרונים הם תשואה של הקרן (העץ). ועוד, עקרונית, אין כל הכרח שמיסוי הכנסה הונית יהא שונה ממיסוי הכנסה פירותית, ואולם ככל שקיים הבדל בהסדרי המיסוי, הרי שיש להחילם על-פי מהות העניין (ראה לצורך השוואה ע"א 2026/92 פ"ש פתח-תקוה נ' שדות חברה להובלה (1982) בע"מ, פ"ד נה(4) 89, 113, 114ב, להלן: פס"ד שדות), וככל שקיימת הבחנה בין מיסוי רגיל למיסוי נכס הון, אין לטשטש בין סוגי ההכנסות (שם, גם דעת המיעוט, בעמ' 135ב, ו-ז), או גם סוגי הנכסים.

בענייננו יש להבחין בקשר לנכסים של עסק, בין ציוד שהוא נכס הון, לבין מלאי עסקי שהוא נכס פירותי (ראה פס"ד שדות, שם בעמ' 114ה-ו).

 

            כאמור, נתנה ההלוואה, שנלקחה לשם רכישת המשאית. למערער היה עסק של משאיות להובלה. רק לעיתים רחוקות בלבד עסק בקנייה ובמכירה של משאיות. מכאן שהמשאית, על-פי מהותו של העסק - שימשה כ"נכס קבוע". סיווג כזה מגדיר את המשאית כנכס הוני. הלוואה שנתקבלה לצורך מימון רכישתה - וככל שיוכח שיעור ההלוואה - יש לסווגה על פי אותם קריטריונים, כנכס הוני העשוי להצמיח רווח הון אצל המערער (ראה לצורך השוואה ע"א 14/85 (פ"ש חיפה נ' זיסו גולדשטיין, פ"ד מא(1) 835, להלן: פס"ד גולדשטיין, הגם ששם לא הייתה מחלוקת כי מדובר במישור ההוני. ראה גם ע"א 10568/02 בנק לאומי לישראל בע"מ נ' עו"ד שחר הררי, מפרק החברה ברג יעקב ובניו (רהיטים) בע"מ בפירוק ואח', תק-על 2004(2) 1572, שם הכיר ביהמ"ש בשומה עצמית של הכונס, לפיה קוזזו הפסדים צבורים של החברה לבנק, כנגד השבח על המקרקעין שנמכרו).

 

            מסקנה זו תואמת להליכי השומה שהיו בין הצדדים.

            השומה הראשונה שהוצאה למערער הייתה בשנת 1989 בגין רווח הון. "ההתחייבות" או "ההסכמה" כפי שפורטה במכתבו של רו"ח עופרי התייחסה להתחייבות של הנישום-המערער לשאת במס של רווח הון, לכשתתקבל תמורה בגין מכירת המשאית. השומה שהוצאה למערער בשנת 1998, לאחר שהדו"ח המוצהר של המערער לא נתקבל, כללה את הפסד ההון , והסכם השומה שנערך בין הצדדים, והגם שהמשיב לא ציין מהותו של ההפסד שהותיר בקיזוז, הרי שמעצם האפשרות להורות על קיזוז כנגד רווח הוני במכירת המגרש, נראה כי המשיב הודה כי מדובר בהפסד הוני.

 

המועד הקובע לחיוב המס:

24.        סעיף 88 לפקודה, קובע כי המועד,  בהתייחס ל"מכירה", מעמיד את המועד הקובע מבחינת אירוע המס, כיום המכירה.  על-פי הנסיבות שפורטו, מכר המערער את המשאית בפעם הראשונה במהלך שנת 1979 ואכן במהלך שנת 1989 הוצאה שומה, בגין רווח הון שנוצר אצל המערער. המשאית נרכשה ב- 47,000 ש"י לערך, ותוך תקופה קצרה מכרה בסכום של 75,000 ש"י. רווח הוני של כ- 60%.

            מאחר שהמערער הצליח לשכנע באותה עת את המשיב, כי לא שולמה לו כל תמורה למעט 5,000 ₪ (או מטבע אחר, על-פי ההילך החוקי באותה עת), היה נכון המשיב לדחות את מועד החיוב במס.

            במכתב עופרי הייתה הסכמה של המשיב לדחות את המועד הקובע של אירוע המס למועד מאוחר יותר, "אם וכאשר תתקבל התמורה".

           

מתברר מן הראיות שהוצגו, כי היה מכר נוסף שבוצע על-ידי המערער. מאחר שלא הושלמה התמורה עבור מכירת המשאית, גם לאחר שנמצאה,  ובינתיים הועברה המשאית לאחר, הרי שלאחר שמצאה ברשות אדם אחר, כשהיא מפורקת, לטענתו, תפס חזקה עליה, שילם אמנם תמורתה 150,000 ל"י או ש"י (עמ' 16 לפרוטוקול), ואולם חזר ומכרה וגם הפעם נוצר אצלו רווח הוני. המערער מכר את המשאית פעם שניה בסכום שהיה גבוה מסך של 150,000 ש"י (עמ' 21 ש' 1), לא דיווח על הרווח שנוצר אצלו, כפי שראוי היה כי יעשה על-פי מכתב עופרי. יתר על כן, התמורה שקיבל הפקיד המערער בחשבון שהיה לו בבנק דיסקונט ולא בחשבונו בבל"ל, שם נתקבלה ההלוואה. כלומר, באותה עת, חלק מאותה הלוואה כבר אינה קשורה לרכישת המשאית, ואינה יכולה עוד להיחשב כנכס הוני לצורך רכישת אותה משאית.

עוד ראוי להזכיר, שעל-פי גרסתו של המערער, בעת קבלת ההלוואה בבל"ל היו למערער מקורות כספיים אחרים לרכוש את המשאית (עמ' 22 לפרוטוקול). ראיה זו, היה בה כדי לחזק את עמדת המשיב, לפיה לא היה מקום להכיר בהלוואה שנתקבלה, כולה או חלקה, כהפסד הוני, ובוודאי שלא היה מקום לאשר את דחיית מועד אירוע המס. למרות האמור, משהוצאה ההתחייבות כפי שנתנה במכתב עופרי, אין לאפשר למשיב לחזור בו.

 

25.        אין להתעלם מן העובדה כי מכתב עופרי איננו ראוי ואיננו רצוי. למעשה יש כאן מדיניות שגויה המאפשרת  דחיית תשלום מס, למרות שהמועד הקובע הוא יום המכירה של המשאית, מדיניות שגויה זו מטילה סיכון על רשויות המס, בכך  שגביית המס מותנית בהליך שיתקיים בעתיד. גישה כזו מאפשרת, למעשה, לנישום לא רק לדחות את מועד תשלום המס, ובכך ממילא לגרום נזק לקופה הציבורית, אלא גם מאפשרת תכנון מס על-פי כדאיות עסקית. הסיכון לתשלום המס היה בשיעור הנמוך מתוחלת התועלת. שתי תוצאות אפשריות היו להליך המשפטי: יחויב המערער לשלם את ההלוואה או יופטר ממנה. אם יחויב, עדיין יעמדו לו כל הטענות לגבי שיעור החיוב במס. בנסיבות אלה, הנישום גם יכול לחשב כלכלית, אם כדאי לו להחזיר את ההלוואה באותו מועד - במיוחד כאשר היה מכר שני של אותה משאית ברווח - או לצבור הפסדים עתידיים, לכשייווצר רווח הוני. מכתב-עופרי נתן בידי המערער אפשרות לדחות את מועד החזר ההלוואה, בחירה בהתדיינות משפטית ולחשב תוחלת נזק מול תוחלת תועלת, עם סיכויי הצלחה והפסד, כאשר בכל אחד מן המקרים יהיה בכך כדי לצמצם את מידת הסיכון ככל שהוא נוגע לנישום עצמו.

למרות האמור, אין להתיר למשיב לחזור בו ממכתב זה, במועד זה, בין היתר, מאחר שיצר עובדות עליהן הסתמך המערער לאורך שנים.

בנסיבות העניין, יש לראות במכתב-עופרי, שהוצא לבקשת המערער ועל דעתו, הסכמה של דחיית מועד החיוב במס לשנת 1997, מועד החזר ההלוואה כנגד מועד יצירת הרווח ההוני ממכירת המגרש.

 

מקובלת עלי, לעניין זה, טענת המשיב שהמערער איננו יכול לאחוז את החבל בשני קצותיו מבחינה זו, שמצד אחד טוען המערער כי המועד הקובע, מבחינת אירוע המס, הוא המועד שבו נמכר המגרש (1997), ומצד שני טוען הוא כי יש להפעיל את חוקי המיסוי שקדמו לחוקי האינפלציה, מאחר שמדובר בהלוואה שנוצרה  עוד בשנת 1979.

אם אכן המועד הקובע לעניין זה הוא מועד מכירת המשאית, והחזר ההלוואה היה צריך להתבצע באותו מועד, או לפחות עובר במועד מכירת המשאית בפעם השנייה, הרי שלא נוצר עוד כל הפסד הון אצל המערער, וממילא לא עומדת לו כל זכות לקיזוז הפסד הון מהשבח על המגרש שנמכר.

 

המסקנה מן האמור היא, שהמועד הקובע הוא שנת 1997, ולצורך קביעת שיעור ההפסד, יש להפנות לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (להלן: חוק התיאומים).

 

חוק התיאומים כמשליך על שיעור הפסד ההון:

26.        כפי שפורט בע"א 699/92 נציב מס הכנסה ופקיד שומה ת"א 2 נ' רחמים מיכאל, פ"ד נא

(2) 500, (להלן: פס"ד רחמים מיכאל). (בקשה לדיון נוסף - דנ"א 1949/97 רחמים מיכאל נ' נציב מס הכנסה ופקיד שומה ת"א 2, תק-על 97(2), 524 - נדחתה), עוד לפני שנחקק חוק התיאומים, קבעה הפקודה בסעיף 17(1), כי כאשר נישום נוטל הלוואה לצרכים עסקיים, רשאי הוא לנכות מהכנסתו את הוצאות המימון שהיו כרוכות בהלוואה, כולל הפרשי הצמדה. הפרשי ההצמדה הותרו בניכוי, למרות היותם הוצאה מדומה, מאחר שזו נוגעת לעדכון שווי הקרן בערכים ריאליים.

            הוראה כזו, בשיטת מיסוי נומינלית כפי שהיא קיימת בארץ בתקופה אינפלציונית, המתירה ניכוי מלא כאמור, כאשר המרכיב האינפלציוני אינו מנוטרל, יצרו עיוות מס לטובת הנישום. חוק התיאומים וחוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה), התשמ"ב-1982 (להלן: חוק המיסוי) שקדם לו (חוק המיסוי הוגבל לשנים 1982-1984 בלבד, ולאחריו בא חוק התיאומים), באו לתקן עיוות זה בשתי דרכים, תוך התייחסות לסוג הנישום.

עקרון זה חל גם בענייננו.

 

27.        בהיות המערער נישום שאינו חייב לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה חלות עליו הוראות פרק ג' של חוק התיאומים (ראה סעיף 15 של החוק).

סעיף 17(א)(1) של החוק קובע במקרה זה כי:

            "(א)     הוצאות ריבית המותרות בניכוי על פי סעיף 17 לפקודה לא יותרו בניכוי

            אלא בשיעורים ועל פי כללים אלה:

 

            (1)        20% מהוצאות הריבית שהוצאו בשל רכישתם של נכסים קבועים;"

 

הערה: 30% היו בשנת המס 1986

 

המערער טען לחלופין, כי גם אם חל חוק התיאומים (או חוק המיסוי שקדם לו), אזי יהא זכאי להוסיף על הסכום שהוכר לו, כהפסד לקיזוז, הפסד ריאלי שנגרם לו, לפי סעיף 9(ג) לחוק התיאומים. אם טענה זו תתקבל, הרי שמיום הרכישה ועד ליום 1/4/82, לפני תחילתו של חוק המיסוי, יש להכיר בכל הוצאות הריבית, ובנוסף לכך סכום הפרשי ההצמדה החל מיום 1/4/82 ועד ליום 23/4/97 - יום מכירת המגרש, המהווים הפסד ריאלי לפי סעיף 9(ג) לחוק התיאומים.

 

טענתו של המערער, כי גם אם חל חוק התיאומים, אזי זכאי הוא לקיזוז ההפסד הריאלי במלואו על-פי סעיף 9(ג) לחוק התיאומים, דינה להידחות.

סעיף 9(ג) לחוק התיאומים נכלל בפרק ב' של החוק. על המערער, בענייננו, חל פרק ג' לחוק התיאומים, בשל כך שאינו חייב לנהל את פנקסיו לפי שיטת החשבונאות הכפולה. פועל יוצא מכך שאין המערער זכאי לקיזוז מלוא ההפסד הריאלי.

 

גובה ההפסד:

28.        הריבית בגין ההלוואה שולמה עבור נכס קבוע, כהגדרתו בתוספת ב' לחוק התיאומים. בהיות המערער נישום שאינו חייב לנהל פנקסים  לפי שיטת החשבונאות הכפולה, זכאי הוא לניכוי הוצאות ריבית בשיעור של 20%. שיעור זה היה מביא להפסד הון של 132,424 ₪ (662,120 * 0.20), וגם אילו היה שיעור הניכוי 30%, לא היה מגיע ההפסד לסכום של 250,000 ₪, כפי שצוין בהסכם השומה, וכפי שהותר בשומה שהוצאה.

 

            מעבר לאמור, אין להתעלם מן הקושי לראות את מלוא החוב כהפסד הוני-עסקי, לאור מכירה שנייה של המשאית, ואי החזרת התמורה שנתקבלה על חשבון חוב ההלוואה.

 

בהסכם השומה הכיר פקיד השומה ב- 250,000 ₪ כהפסד שניתן לקזזו. אין להתיר למשיב לחזור בו מן ההסכמה האמורה, במיוחד כאשר המשיב עצמו הודה בסיכומיו כי הוא נכון לעמוד מאחורי הסכם זה.

 

המס המתחייב – נקודות הזיכוי בפריסת השבח:

29.        טענת המערער, כפי שהיא עולה מהתייחסות מפורטת של המשיב בסיכומיו היא, כי על-פי סעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין) והוראות סעיף 91(ה) לפקודה, יש לחשב את הרווח הריאלי, בהתבסס על נקודות הזיכוי ושיעורי המס להם זכאי היה המערער בשנת המס 1997, מוכפל ב- 6, ללא התייחסות לנקודות הזיכוי ושיעורי המס בכל אחת משנות הפריסה.

המשיב טוען, כי יש לערוך את החישוב כאילו נבע בחלקים שנתיים, תוך תקופה שאינה עולה על 6 שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס בהתחשב בנקודות הזיכוי ובשיעורי המס, להם זכאי היה הנישום בכל אחת משנות המס. טענת המשיב היא, כי החישוב של הפריסה החשבונית התיאורטית, פורש אכן כפי שטען המערער בפרשת רוזנבאום (ע"א 288/84 רוזנבאום נ' פקיד שומה, מיסים ג/1 ה-41, להלן: פס"ד רוזנבאום), ואולם, אופן זה של חישוב המס, שונה בתיקון מס' 42.

 

30.        בפס"ד רוזנבאום, התעוררה השאלה כיצד יש לחשב את המס על השבח שהופק ושלא היה שנוי שם במחלוקת (64,435 ₪), כאשר הנישום בחר  לערוך את חישוב המס על דרך של פריסה.

            סעיף 48א(ה)(1) קודם לתיקון מס' 42 קבע:

"המוכר רשאי לבקש שהמס על השבח הריאלי שישולם לפי חוק זה יחושב

כך: החלק השישי של השבח הריאלי יצורף להכנסתו החייבת, כפי שנקבעה

בשומה הסופית האחרונה לענין מס הכנסה או לפי המגיע על פי דו"ח

שהוגש לאחר מכן על פי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה ובו כלולה

ההכנסה הגבוהה, לפי הגבוה שביניהם; ושהפרש שבין המס המגיע

אחרי צירוף השבח כאמור לבין מס ההכנסה המגיע לפני צירופו

יוכפל פי שישה".

 

להבנת משמעותה של הוראה זו הפנה בית המשפט גם לאמור ברישא של סעיף 48ב' לחוק

מיסוי מקרקעין אשר זו לשונו:

"לענין שיעורי המס והזיכויים ממנו יראו את השבח, כפי שנקבע על פי

חוק זה,כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה

נעשתה המכירה...".

 

            פרשנותו של סעיף זה בפס"ד רוזנבאום  ראתה את החיוב במס כמחושב על בסיס אירוע מס אחד, במועד המכירה, כאשר הפריסה היא פריסה חשבונית תיאורטית.

כדי לעמוד על אופן החישוב נביא בקצרה את החישוב שנעשה על-ידי המשיב ולאחר מכן את קביעת ביהמ"ש.

רשות המס חילקה את השבח שנוצר לשש שנים. גבתה את שיעור המס המתחייב מן החלק השישי, הכפילה את התוצאה בשנות הפריסה שש (6), ומסכום זה הפחיתה את סכום הזיכוי לאותה שנת מס.

 

ביהמ"ש לא קיבל גישה זו. חילק את השבח לשנות הפריסה (6 שנים), קבע את שיעור המס (שם 35%) והפחית מן התוצאה שהתקבלה את סכום הזיכוי לו היה זכאי הנישום.

( 6 * ( 2,702 - ( 35% *  10,739)).

גישה זו רואה את מועד אירוע המס כמועד הקובע הן את שיעור המס והן את נקודות הזיכוי של הנישום, מבלי להידרש לנסיבות משתנות בחיוב המס בשנות הפריסה.

 

שיטה זו אשר הפרידה בין חוק מיסוי מקרקעין לבין פקודת מס הכנסה בקשר לפריסת מס השבח זכתה לביקורת, באשר לעיוותים הנגרמים עקב שיטה זו (ראה מאמרו של עו"ד מגן אלטוביה (כתוארו אז) "הערות לסעיפים 48א ו- 48ב לחוק מס שבח מקרקעין" מיסים ג/6 (נובמבר 1989 עמ' א-32, וכן לספרו של פרופ' אהרון נמדר, מיסוי מקרקעין (תשס"ב-2002), סעיף 215 בעמ' 92-93).

 

31.        בתיקון מספר 42 שונה נוסח סעיף 48 א לחוק מיסוי מקרקעין, תוך הפניה לסעיף 91 לפקודה, שונה באופן שההוראה הקובעת היא:

"המוכר רשאי לבקש כי המס על השבח הריאלי יחושב כאילו נבע

השבח בחלקים שנתיים שווים, תוך תקופה שאינה עולה על ארבע

שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן,

והמסתיימת בשנת המס שבה נבע השבח (להלן - תקופת

הפריסה), כדלקמן:

(א) בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה - חלק השבח

הריאלי יצורף להכנסה החייבת הקובעת של המוכר באותה

שנת המס, וחישוב המס ייעשה בהתחשב ביתרת נקודות

הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס בתקופה

האמורה".

 

תיקון זה שהוא תיקון מס' 42, בא, כאמור, לאחר פס"ד רוזנבאום. צודק המשיב, כי בתיקון מס' 42, חל שינוי מהותי בגישת המחוקק (ראה מ' קפוטא, "סקירת חקיקה" מיסים  יב/1 (פברואר 1998 עמ' א-108, כן ראה חוזר מקצועי מש 98/25 מיום 18/10/98, וכן בספרו הנ"ל של פרופ' נמדר, שם בעמ' 93, וכן ה"ש 133).

 

התיקון הנ"ל תיקן עיוותים על דרך של השוואה בין שתי הפריסות על פי שני ההסדרים - חוק מס שבח ופקודת מס הכנסה, וכן יצר  פריסה אמיתית של חישוב המס, הגם שתקופת הפריסה קוצרה לארבע שנים או לתקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שביניהם.

התיקון האמור קבע אכן פריסה מהותית לפיה המס  יקבע בהתאם להכנסותיו ולחבותו האמיתית במס של המוכר בכל שנות המס שבתקופת הפריסה.                  

 

            ואולם, על פי תיקון מס' 42, תיקון זה נכנס לתוקף לגבי מכירת זכות במקרקעין שנעשתה ב- 22/1/98.  בענייננו המכירה מתייחסת לשנת המס 1997 ולכן יש להחיל את ההסדר הקודם, על פי העקרונות שנקבעו בפס"ד רוזנבאום, וכפי שפורט בפס"ד זה.

            לפיכך, בנושא זה, ועל אף הביקורת שזכתה שיטה זו, ואשר לפיה זוכה למעשה הנישום ליהנות שש פעמים מנקודות הזיכוי להן הוא זכאי על פי הדוח או השומה האחרונה, עובר לאותו מועד, הרי שאין מנוס אלא לפעול על פי ההסדר הקודם.

 

הוצאות:

32.        במהלך הליכי השומה, נפלו פגמים חוזרים ונשנים, שככלל יש להימנע מהם. על אף שהערעור נדחה ברובו, ולמרות שהרושם שנוצר הוא שהמשיב ניסה בכל המהלכים בהם נקט, לבוא לקראת המערער, אין בדעתי לפסוק הוצאות לטובת המשיב.  רשות ציבורית ראוי כי תקפיד עם עצמה בדרך פעולתה, ורשות מס, על אחת כמה וכמה.

מן הטעמים המפורטים לעיל, אין בדעתי לפסוק הוצאות לטובת המשיב.

 

הערה מסכמת:

33.        המערער ביקש להפעיל בתיק זה את כללי הצדק, ולראות בו כנישום שהפסיד את מרבית כספו ורכושו, בעקבות עסקת המשאית שהייתה מושא החיוב במס, וכי מכר את המגרש ומלוא התמורה נועדה לפרוע את החוב לבנק אשר נוצר בעקבות רכישת המשאית.

התחשבות בנתונים אלה, ככל שיכולה להיעשות, אין מקומה במסגרת פסק דין. מכל מקום, שיקולים אלה עמדו בבסיס הסכם השומה, אותו הסכם שהמערער עצמו ביקש לבטל, ואלמלא הייתה עמדת המשיב כפי שהייתה, סביר להניח שהחיוב במס היה גבוה יותר.

 

מעבר לאמור לעיל, העובדות שהיו בבסיס פסק-הדין אינן תומכות בהכרח בטענות המערער. אין להתעלם מן הניסיון שנעשה על-ידי המערער - ניסיון שאין לעודד ואשר "זכה" לתמיכה של נציגי המשיב במכתב עופרי, לבצע דחיית תשלום מס והתנייתו בתוצאה עתידית אשר אפשרה לנישום "לתכנן" מס.

 

עוד אין להתעלם מן העובדה כי על-פי הראיות שהוצגו היה מכר שני של המשאית. מכירה זו הצמיחה רווח, וזאת כנראה בשנת 1980. מכירה זו, עובר לאותו מועד, חייבה תשלום מס בגין רווח הון שנוצר. בשל ההסדרים אליהם הגיע עם המשיב, ובשל נכונות של האחרון להתחשב במערער, הייתה "דחייה" ממשית של תשלום המס בגין מכירה זו, ולמעשה בפועל לא שולם דבר.

כמו כן,  המשיב גילה הבנה רבה כלפי המערער, והיה נכון גם לבטל שומה שהוצאה לפי סעיף 147, כדי לאפשר למשיב למצות הליכי השגה וערעור.

 

כללי הצדק מחייבים אמנם את הרשות לנהוג על-פי עקרונות של מינהל תקין, ופרט לפגמים שנפלו בהליך השומה ואחריו - פגמים שלא היה בהם לדעתי, לשנות את השומה לגופה - לא מצאתי כל פגם אצל המשיב, בהליכים שננקטו בקשר לתיק זה. ואולם, עקרונות ההגינות - הגם שאינם זהים לחובות המוטלות על רשויות ציבוריות, חלות ולו במידה מועטת, גם על הפרט (ראה בג"צ 164/97 קונטרם בע"מ נ' מנהל אגף המכס ומע"מ, פ"ד נ"ב (1), 289).

 

במקום שנערך הסכם, ראוי הוא כי גם הפרט לא יחזור בו מן ההסכמות שנתן.

 

והערה נוספת, כפי שחזר בית המשפט וציין, תשלום מס אינו עונש. המס משמש מקור חשוב לכלכלת החברה. קביעת שיעור מס אמת  היא בבסיס השיטה. מתן פטור, ככלל, משליך ישירות על זיכויים של נישומים אחרים, על אחת כמה וכמה כאשר מדובר בפטור ממס, במקום שיש חיוב לשאת בו. לכן גם אם היינו נדרשים לבחינת יישומם של כללי הצדק הטבעי, נראה כי גם אז, לא הייתה מתבקשת תוצאה אחרת.

 

התוצאה:

34.        אשר על כן הערעור נדחה, למעט נושא שיעור המס והכרה בנקודות הזיכוי בפריסת השבח.  בנושא האחרון, מתקבל הערעור.

אין צו להוצאות נוספות.

המזכירות תמציא העתק פסק הדין לב"כ הצדדים.

ניתן היום כ"ב בכסלו, תשס"ה (5 בדצמבר 2004) בהעדר הצדדים.